Entscheidungsstichwort (Thema)
(Freiberufliche oder gewerbliche Tätigkeit einer aus EDV-Beratern mit unterschiedlicher Ausbildung bestehenden Personengesellschaft)
Leitsatz (amtlich)
1. Auch im Bereich der EDV-Beratung kann der Steuerpflichtige den Nachweis der erforderlichen theoretischen Kenntnisse anhand eigener praktischer Arbeiten erbringen.
2. Ebenso wie ein EDV-Berater mit Hochschulabschluß übt auch ein Autodidakt nur insofern einen ingenieurähnlichen Beruf aus, als er im Bereich der Systemtechnik tätig wird (Anschluß an BFH-Urteil in BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337).
3. Entwickelt ein EDV-Berater sowohl System- als auch Anwendersoftware, so sind die einzelnen Aufträge getrennt zu beurteilen. Wird im Rahmen ein und desselben Auftrags sowohl System- als auch Anwendersoftware entwickelt, so richtet sich die Qualifizierung danach, welche Tätigkeiten bei der Erledigung des Auftrags prägend im Vordergrund stehen.
4. Eine Personengesellschaft ist gewerblich tätig, wenn auch nur ein Gesellschafter neben Projekten aus dem Bereich der Systemtechnik solche Aufträge durchführt, die prägend von der Anwendersoftware bestimmt werden.
Orientierungssatz
1. Ob das auch dann gilt, wenn die gewerbliche Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung ist oder zu Sonderbetriebseinnahmen führt (vgl. Literatur), kann im Streitfall unerörtert bleiben.
2. Wird ein Unternehmen in der Rechtsform einer KG betrieben, so besteht die Vermutung, daß ein Handelsgewerbe vorliegt. Die Vermutung kann durch den Nachweis widerlegt werden, daß die Gesellschaft kein Handelsgewerbe betreibt (vgl. BFH-Rechtsprechung).
3. Der Senat hält an der Unterteilung im BFH-Urteil vom 7.12.1989 IV R 115/87 fest, wonach eine ingenieurähnliche Tätigkeit zwar die Systemsoftware-Entwicklung, nicht jedoch die Anwendersoftware-Entwicklung ist.
4. EDV-Beratung ist nicht der Tätigkeit eines beratenden Betriebswirts ähnlich. Dies schließt nicht aus, daß ein EDV-Berater --bei entsprechenden theoretischen Kenntnissen-- auch als beratender Betriebswirt tätig wird. Die Analyse des Istzustandes, die Erarbeitung eines Systementwurfs und die Schulung des Personals gehören zur typischen Tätigkeit eines EDV-Beraters (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Nrn. 1-2, Abs. 3 Nr. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, die auf dem Gebiet der EDV-Beratung tätig ist. Sie berät Unternehmen und führt Arbeiten durch, die alle Fragen und Probleme aus dem Anwendungsbereich der elektronischen Datenverarbeitung (EDV) umfassen. Sie analysiert die anstehenden kommerziellen und technisch-wissenschaftlichen Probleme ihrer Auftraggeber, entwickelt Lösungen und setzt diese in EDV-Programme um. Sie befaßt sich sowohl mit der Entwicklung von Hardware als auch mit der von Software. Sie berät namentlich Hersteller von EDV-Anlagen darüber, wie diese Anlagen einschließlich dazugehöriger Software marktgerecht konzipiert und hergestellt werden können. Soweit die Klägerin teilweise Tätigkeiten eines EDV-Organisators oder Programmierers ausübt, gehen diese Tätigkeiten nach Art und Umfang nicht über Hilfstätigkeiten hinaus. Die Klägerin betreibt kein Rechenzentrum, verarbeitet also selbst keine Daten auf elektronischem Wege für fremde Auftraggeber. Ihre Auftraggeber in den Streitjahren waren Firmen, die Rechenanlagen oder Computer-Systeme herstellen oder vertreiben, aber auch andere Unternehmen unterschiedlicher Sparten.
Nach einer dem Finanzgericht (FG) von der Klägerin vorgelegten Aufstellung bestand diese in den Streitjahren 1977 und 1980 aus 16 Gesellschaftern und in den Streitjahren 1978 und 1979 aus 17 Gesellschaftern. Alle Gesellschafter verfügten über gründliche theoretische und praktische Kenntnisse auf dem Gebiet der Datenverarbeitung. Das war eine der Voraussetzungen für ihre Aufnahme in die Gesellschaft. Fünf Gesellschafter hatten ein Studium bzw. Fachstudium der Wirtschaftswissenschaften, neun Gesellschafter ein Studium bzw. Fachstudium der Naturwissenschaften bzw. des Maschinenbaus --teils mit, teils ohne Abschluß-- absolviert. Die drei Gesellschafter A, B, und C hatten nach dem Erwerb der Mittleren Reife eine kaufmännische oder gewerbliche Lehre abgeschlossen; außerdem hatten sie eine Ausbildung auf dem Gebiet der EDV erhalten und --wie alle Gesellschafter-- an betriebsinternen Schulungen teilgenommen.
Die einzelnen Aufträge wurden entweder durch einen Gesellschafter allein oder durch mehrere Gesellschafter gemeinsam durchgeführt. Nach Darstellung der Klägerin konnte grundsätzlich jeder Gesellschafter jeden Auftrag erledigen. Aus Zweckmäßigkeitsgründen wurden jedoch Schwerpunkte nach mathematischen, technischen oder wirtschaftlichen Problemstellungen, je nach Vorbildung der Gesellschafter gebildet.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah die Tätigkeit der Klägerin als gewerblich an und erließ für die Streitjahre 1977 bis 1980 Gewerbesteuerbescheide. Dabei berief er sich auf das in der Gewerbesteuersache gleichen Rubrums für das Jahr 1976 ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11.Juni 1985 VIII R 254/80 (BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584).
Gegen diese Bescheide erhob die Klägerin Klage zum FG. Sie machte geltend, das BFH-Urteil in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584 sei unrichtig. Die Auffassung des BFH, derzufolge ein EDV- Berater keinen Beruf ausübe, der dem des beratenden Betriebswirts ähnlich sei, sei überholt.
Die Klage hatte keinen Erfolg.
Hiergegen richtet sich die vom Senat zugelassene Revision der Klägerin, mit der Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß die Klägerin keine freiberufliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entfaltet.
I. Wird ein Unternehmen in der Rechtsform einer KG betrieben, so besteht die Vermutung, daß ein Handelsgewerbe vorliegt. Die Vermutung kann durch den Nachweis widerlegt werden, daß die Gesellschaft kein Handelsgewerbe betreibt (BFH-Urteil vom 9.Juli 1964 IV 427/62 U, BFHE 80, 154, BStBl III 1964, 530). Diesen Nachweis hat die Klägerin nicht erbracht; denn sie hat weder dargelegt noch nachgewiesen, daß ihre Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit sie selbst (vgl. BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) eine freiberufliche Tätigkeit ausüben. Eine Tätigkeit, die sich als Ausübung eines freien Berufs im Sinne des EStG darstellt, würde die Klägerin nur dann entfalten, wenn alle ihre Gesellschafter --persönlich haftende ebenso wie Kommanditisten-- freiberuflich tätig wären (vgl. BFH-Urteil in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584).
II. Das FG hat die Klage in Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584 mit der Begründung abgewiesen, daß zehn Gesellschafter über keine naturwissenschaftliche Ausbildung verfügt hätten. Drei Gesellschafter hätten auch keine umfassende betriebswirtschaftliche Ausbildung besessen. Auf diese Gesichtspunkte kommt es nach der Senatsentscheidung vom 7.Dezember 1989 IV R 115/87 (BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337), mit der die bisherige Rechtsprechung teilweise geändert wurde, nicht mehr an. Gleichwohl führt die geänderte Rechtsprechung im Streitfall zu keinem anderen als dem vom FG gefundenen Ergebnis.
1. Die Gesellschafter der Klägerin übten nicht alle eine ingenieurähnliche Tätigkeit aus.
a) Nach dem Urteil in BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337 ist eine ingenieurähnliche Tätigkeit zwar die Systemsoftware-Entwicklung, nicht jedoch die Anwendersoftware-Entwicklung. An dieser Unterteilung hält der Senat trotz kritischer Äußerungen im Schrifttum (vgl. Graf, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf.-- 1990, 457, 459) fest. Denn nur für die Systemsoftware-Entwicklung, nicht dagegen die Anwendersoftware- Entwicklung, ist eine Informatikausbildung --oder eine ihr entsprechende naturwissenschaftliche Ausbildung-- grundsätzlich unerläßlich (vgl. die Nachweise im BFH-Urteil in BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337 unter 1. b bb). Mithin ist im Bereich der Anwendersoftware der technisch-naturwissenschaftliche Bezug nicht so ausgeprägt, daß es gerechtfertigt wäre, von einer Ähnlichkeit mit dem Ingenieurberuf zu sprechen.
b) Die im BFH-Urteil in BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337 vorgenommene Differenzierung ermöglicht es, einem Kritikpunkt an der bisherigen Rechtsprechung des BFH in diesem Bereich, auf den auch die Revision in erster Linie gestützt ist, Rechnung zu tragen.
aa) Der IV. und der III.Senat des BFH hatten die Tätigkeit eines Diplom-Informatikers, der Systemanalysen erstellte, als ingenieurähnlich gewertet (BFH-Urteile vom 4.August 1983 IV R 6/80, BFHE 139, 84, BStBl II 1983, 677, und vom 19.Juli 1985 III R 175/80, BFHE 144, 413, BStBl II 1986, 15). Demgegenüber hatten verschiedene Senate des BFH es abgelehnt, Softwareentwickler als ingenieurähnlich anzusehen, die über keine Informatikausbildung verfügten (BFH-Urteile in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; vom 11.Dezember 1985 I R 285/82, BFHE 146, 121, BStBl II 1986, 484; vom 11.Dezember 1986 V R 54/85, BFH/NV 1987, 333; vom 12.Oktober 1988 X R 118/87, BFH/NV 1989, 366). Eine Prüfung der Frage, ob der Steuerpflichtige im Wege des Selbststudiums entsprechende Kenntnisse erlangt hatte, war vom BFH nicht in Erwägung gezogen worden. Daran knüpfte sich die Kritik, daß der BFH ein und dieselbe Tätigkeit je nach Ausbildung des Steuerpflichtigen unterschiedlich beurteile (Leingärtner, Rechts- und Wirtschaftspraxis --RWP-- 1986, 1147; Mathiak, Lexikon des Steuer- und Wirtschaftsrechts --LSW-- Gruppe 3, 2749; Schick, CR 1986, 210; Felix, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1989, 7736; Graf, Inf. 1990, 49). In Anlehnung an diese Kritik hält die Klägerin die bisherige Rechtsprechung in diesem Punkt für verfassungswidrig.
bb) Nach der Auffassung des Senats, wie sie sich nach der Entscheidung in BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337 darstellt, ist ein Autodidakt im Bereich der EDV ebenso zu behandeln wie im Bereich anderer technischer Berufe (vgl. hierzu zuletzt BFH- Urteile vom 5.Oktober 1989 IV R 154/86, BFHE 158, 409, BStBl II 1990, 73, und vom 12.Oktober 1989 IV R 118-119/87, BFHE 158, 413, BStBl II 1990, 64, jeweils m.w.N.). Er kann insbesondere den Nachweis der erforderlichen theoretischen Kenntnisse anhand eigener praktischer Arbeiten erbringen. Diese Arbeiten müssen den Schluß rechtfertigen, daß seine theoretischen Kenntnisse ihrer Breite und Tiefe nach denjenigen des an einer Fachhochschule oder wissenschaftlichen Hochschule ausgebildeten Diplom-Informatikers entsprechen.
c) Ebenso wie der EDV-Berater mit Hochschulabschluß übt aber auch der Autodidakt nur insofern einen ingenieurähnlichen Beruf aus, als er im Bereich der Systemtechnik tätig wird (s.o. II. 1. a). Die diesem Bereich zuzuordnenden Tätigkeitsbereiche lassen sich bestimmen anhand der Protokollerklärung Nr.1 zum Unterabschnitt II des Tarifvertrages zur Änderung und Ergänzung der Anlage 1 a zum Bundes-Angestelltentarifvertrag (BAT) vom 4.November 1983 (Tarifvertrag für Angestellte in der DV). Dort heißt es:
"Die Systemtechnik umfaßt unterschiedliche, abgrenzbare Teilgebiete, wie z.B. Betriebssysteme, Datenbanksoftware, Datenfernverarbeitungssoftware, Programmiersprachen, Hardwarekonfigurationen, Datenübertragungsnetze. Dem Angestellten in der DV-Systemtechnik obliegt auf mindestens einem Teilgebiet der Entwurf, die Auswahl, Bereitstellung, Implementierung, Überwachung (Fehleranalyse und -beseitigung), Optimierung oder Fortentwicklung der einzusetzenden bzw. eingesetzten Hardware- oder Softwarekomponenten sowie die Beratung und Unterstützung."
d) Entwickelt ein EDV-Berater sowohl System- als auch Anwendersoftware, so gelten die Grundsätze, die der BFH in vergleichbaren Fällen entwickelt hat. Beteiligt sich ein Angehöriger der freien Berufe zugleich in anderer Weise mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, so entfaltet er damit eine zusätzliche gewerbliche Tätigkeit, die getrennt von der freiberuflichen Tätigkeit zu beurteilen ist, auch wenn zwischen ihnen ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, also eine "gemischte Tätigkeit" vorliegt. Eine einheitliche Beurteilung der Tätigkeiten ist nur dann erforderlich, wenn die Tätigkeitsmerkmale so miteinander verflochten sind und sich gegenseitig so unauflösbar bedingen, daß eine Trennung gegen die Verkehrsauffassung verstoßen würde (BFH-Urteile vom 9.August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129; vom 1.Februar 1990 IV R 42/89, BFHE 160, 21, BStBl II 1990, 534). Wird im Rahmen ein und desselben Auftrags sowohl System- als auch Anwendersoftware entwickelt, so sind diese Tätigkeiten so eng miteinander verflochten, daß eine Trennung nicht möglich ist. Die Qualifizierung richtet sich in diesem Fall danach, welche Tätigkeit bei der Erledigung des Auftrags prägend im Vordergrund steht (BFH-Urteil in BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129). Verschiedene Aufträge sind demgegenüber nicht einheitlich, sondern getrennt zu betrachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129 zur Steuerberatertätigkeit einerseits und der Vermittlung von Interessenten am Erwerb von Eigentumswohnungen verbunden mit deren Beratung andererseits).
e) Bei Zugrundelegung dieses Maßstabes sind --unabhängig von ihrer Ausbildung-- nicht alle Gesellschafter der Klägerin in den Streitjahren in ähnlicher Weise wie ein Ingenieur tätig gewesen.
Aus der vom FG im Urteilstatbestand in Bezug genommenen Aufstellung über die Tätigkeit der einzelnen Gesellschafter in den Streitjahren ergibt sich zwar, daß einige Gesellschafter im Bereich der Systemtechnik tätig geworden sind. Sie und andere Gesellschafter haben jedoch in nicht unwesentlichem Umfang (auch) Aufträge bearbeitet, deren Schwerpunkt im Bereich der Anwendersoftware-Entwicklung für Wirtschaftsunternehmen verschiedener Sparten lag. Das gilt für alle Streitjahre.
Als Beispiele sind zu nennen: ...
f) Die Beispiele ließen sich vermehren. Andere Gesellschafter haben an ähnlichen Projekten mitgewirkt. Auf weitere Einzelheiten kommt es jedoch nicht an, da bereits die gewerbliche Betätigung einzelner Gesellschafter die Tätigkeit der Gesellschaft insgesamt als gewerblich qualifiziert (BFH-Urteil in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584).
g) Dabei kann es keine Rolle spielen, ob stets dieselben Gesellschafter entweder System- oder Anwendersoftware herstellen. Auch wenn alle oder einige Gesellschafter in jedem Streitjahr neben Projekten aus dem Bereich der Systemtechnik (s.o. II. 1. c) solche Aufträge durchführen, die prägend (s.o. II. 1. d) von der Anwendersoftware-Herstellung bestimmt werden, ist eine Trennung der Einkünfte nicht möglich. Denn in einem solchen Fall übt die Gesellschaft durch ihre Gesellschafter "auch" eine gewerbliche Tätigkeit aus, die nach § 15 Abs.3 Nr.1 EStG (früher § 2 Abs.2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) zu einer Umqualifizierung der für sich genommen freiberuflichen Einkünfte in gewerbliche führt (vgl. Senatsurteil vom 11.Mai 1989 IV R 43/88, BFHE 157, 155, 160, BStBl II 1989, 797, 799). Ob das auch dann gilt, wenn die gewerbliche Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung ist (verneinend Schulze zur Wiesche, Finanz-Rundschau --FR-- 1986, 198; Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15 Anm.42 c) oder zu Sonderbetriebseinnahmen führt (verneinend Schulze zur Wiesche, a.a.O.), kann unerörtert bleiben, da eine solche Fallgestaltung nicht vorliegt.
2. Die Gesellschafter der Klägerin übten auch nicht alle eine Tätigkeit aus, die der eines beratenden Betriebswirts ähnlich ist.
a) Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337 die ständige Rechtsprechung des BFH fortgesetzt, daß EDV-Beratung nicht der Tätigkeit eines beratenden Betriebswirts ähnlich ist. Er hat sich dort auch mit dem von der Klägerin vorgebrachten Einwand auseinandergesetzt, die Wirtschaftsinformatik werde heutzutage als Hauptfach an den betriebswirtschaftlichen Fakultäten und Hochschulen gelehrt.
b) Diese Rechtsprechung schließt nicht aus, daß ein EDV-Berater --bei entsprechenden theoretischen Kenntnissen-- auch als beratender Betriebswirt tätig wird (vgl. BFH-Urteil vom 24.April 1986 V R 6/79, BFH/NV 1986, 610). Allerdings gehören die Analyse des Istzustandes, die Erarbeitung eines Systementwurfs und die Schulung des Personals --anders als der nichtamtliche Leitsatz des Urteils in BFH/NV 1986, 610 nahelegen könnte-- zur typischen Tätigkeit des EDV-Beraters (vgl. Senatsurteil vom 18.Oktober 1990 IV R 90/89, BFH/NV 1991, 515). Die Behauptung des Steuerpflichtigen, er habe derartige Tätigkeiten ausgeführt, ist daher für sich genommen nicht geeignet, schlüssig darzutun, daß er neben der EDV-Beratung auch betriebswirtschaftliche Beratung oder eine ähnliche Tätigkeit ausgeübt habe.
c) Bei Zugrundelegung dieser Auffassung ergibt sich aus der Aufstellung der Klägerin über die Tätigkeit der Gesellschafter, daß insbesondere der Gesellschafter D neben der EDV- Beratung eine abgrenzbare betriebswirtschaftliche Beratung durchgeführt haben mag. Für die Mehrzahl der Gesellschafter läßt sich Gleiches jedoch nicht sagen, so daß es entsprechend dem oben (II. 1. f und g) Ausgeführten dabei verbleibt, daß die Gesellschaft keine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt hat.
Fundstellen
Haufe-Index 63928 |
BFH/NV 1992, 27 |
BStBl II 1993, 324 |
BFHE 166, 443 |
BFHE 1992, 443 |
BB 1992, 768 (L) |
DB 1993, 1170 (L) |
DStZ 1992, 377 (KT) |
HFR 1992, 292 (LT) |
StE 1992, 231 (K) |