Leitsatz (amtlich)
1. Als Empfänger einer Betriebsausgabe im Sinne von § 205a Abs. 2 AO ist derjenige anzusehen, der in den Genuß des in der Betriebsausgabe enthaltenen wirtschaftlichen Wertes gelangt.
2. Bedient sich der Steuerpflichtige bei der Ausgabe einer Hilfsperson, so kann nicht schon diese als Empfänger der Betriebsausgabe betrachtet werden, wenn sie den ihr zur Weitergabe anvertrauten Wert entsprechend den Vereinbarungen mit dem Steuerpflichtigen an einen Dritten weiterleitet, insbesondere dem ihm aufgetragenen Zweck zuführt.
2. Die Annahme eines durchlaufenden Postens bei der Hilfsperson setzt bei Schmiergeldübermittlungen unter Verweigerung der Empfängerangabe nicht Feststellungen in dem Umfange voraus, den die Rechtsprechung insbesondere in Umsatzsteuer- und Lohnsteuersachen verlangt, da die auf die jeweiligen Sachverhalte anzuwendenden Beurteilungsgrundsätze wesensverschieden sind.
Normenkette
AO § 205a Abs. 2
Tatbestand
Streitig ist, ob der Steuerpflichtige (Kläger und Revesionskläger) Beträge, die er an Handelsvertreter zwecks Weiterleitung an Angehörige fremder Werke zur Erlangung von Reparaturaufträgen gegeben hat und welche die Vertreter entsprechend restlos verausgabt haben, wegen fehlender genauer Bezeichnung der Empfänger gemäß § 205a AO als Betriebsausgaben nicht absetzen kann.
Der Steuerpflichtige betrieb in großem Umfang - neben der Fabrikation elektrischer Geräte - die Ausführung von Reparaturen an Elektromaschinen aller Art von Werken der Industrie. Die Reparaturaufträge brachten überwiegend die selbständigen Handelsvertreter K. und S. herein, die für ihre seit etwa 15 Jahren für den Steuerpflichtigen ausgeübte Vermittlertätigkeit jeweils Provisionen von 2 bis 10 v. H. der Umsätze abhängig von der Art des Artikels erhielten. Da verschiedene für die Vergabe von Reparaturaufträgen maßgebende Bedienstete der Werke die Erteilung von Reparaturaufträgen praktisch von Zuwendungen an sie abhängig machten, traten die Vertreter zur Regelung dieser Frage an den Steuerpflichtigen heran und vereinbarten mit ihm, daß sie als "zusätzliche Provisionen" bezeichnete Beträge (meist 2 bis 3 v. H. des vermittelten Umsatzes), die von Fall zu Fall mit dem Steuerpflichtigen oder seinem Prokuristen festgelegt wurden und in der Regel für das einzelne Werk bestehen blieben, zur Verwendung für diese Zwecke erhalten sollten. Weiter wurde abgemacht, daß diese Gelder bei den Vertretern nicht gebucht und von ihnen nicht versteuert werden sollten. Die Vertreter gaben nach ihren Bekundungen vor dem FG die regelmäßig bar empfangenen und im Einzelfall 100 DM nicht übersteigenden Beträge für die vereinbarten Zwecke - unter zusätzlicher Verwendung eigener Mittel - restlos aus, ohne sie zu buchen, zu versteuern oder in ihren Steuererklärungen anzugeben. In den Provisionsabrechnungen des Steuerpflichtigen mit den Vertretern waren die "zusätzlichen Provisionen" nicht enthalten. Der Steuerpflichtige, der bis einschließlich 1960 diese Gelder als Entnahmen gewinneutral behandelt hatte, setzte sie in den Streitjahren als Betriebsausgaben gewinnmindernd ab.
Nach den Ergebnissen einer Ende 1965 für die Veranlagungszeiträume 1961 bis 1964 vorgenommenen Betriebsprüfung, die - außerhalb des vorliegenden Streitgegenstandes - unstreitig zur Feststellung neuer Tatsachen im Sinne von § 222 AO führte, veranlagte das FA (Beklagter und Revisionsbeklagter) den Steuerpflichtigen für 1961 bis 1963 durch entsprechende Berichtigungsbescheide vom 28. März 1966 zu Einkommensteuern von ... DM, für 1964 durch Erstbescheid vom gleichen Tage zu einer Einkommensteuer von ... DM. Das FA ließ hierbei die als "zusätzliche Provisionen" gezahlten Beträge wegen Weigerung des Steuerpflichtigen, die Empfänger zu bezeichnen, gemäß § 205a AO nicht zum Abzug zu.
Die Sprungklage des Steuerpflichtigen, die u. a. geltend machte, eine Besteuerung der Beträge komme allenfalls bei den Vertretern in Betracht, da diese die Gelder nach eigenem Ermessen verwendet hätten, blieb, nachdem die Vorinstanz die Vertreter als Zeugen vernommen und der Steuerpflichtige erklärt hatte, er werde die Namen der Empfänger, soweit sie ihm überhaupt bekannt seien, unter keinen Umständen angeben, er lehne es auch ab, die Vertreter hierzu zu ermächtigen, erfolglos. Die Vorinstanz ging in ihrer die Klage zurückweisenden Entscheidung davon aus, daß nach dem unstreitigen Sachverhalt und dem Ergebnis der Beweisaufnahme die in Rede stehenden Beträge bei den Vertretern weder Betriebseinnahmen noch Betriebsausgaben, sondern durchlaufende Posten gewesen seien, die sie im Namen und für Rechnung des Steuerpflichtigen mit der Verpflichtung, sie an andere Personen weiterzugeben, erhalten und entsprechend verwendet hätten. Hierzu führte das FG u. a. aus, nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme sei zwischen dem Steuerpflichtigen und den Vertretern vereinbart worden, daß die "zusätzlichen Provisionen" bei den Vertretern nicht verbucht und steuerlich nicht erfaßt werden sollten. Weiter habe sich ergeben, daß die "zusätzlichen Provisionen" in den monatlichen Provisionsabrechnungen nicht aufgeführt worden seien, und schließlich, daß sie von den Vertretern restlos für die vereinbarten Zwecke verausgabt worden wären. Die Zuwendungen an die Angehörigen gewisser Werke seien also nur beim Steuerpflichtigen Betriebsausgaben gewesen, die wegen seiner auch im Klageverfahren wiederholten Weigerung, die Empfänger zu bezeichnen oder durch die Zeugen bezeichnen zu lassen, nach § 205a AO nicht zur Absetzung zuzulassen seien. Eine Verletzung des dem FA durch diese Vorschrift eingeräumten Ermessensspielraumes sei ebenfalls nicht zu ersehen.
Mit der Revision rügt der Steuerpflichtige Verletzung des § 205a AO sowie des § 4 Abs. 4 EStG und begehrt, unter Änderung der Vorentscheidung die Einkommensteuer für die Streitjahre auf ... DM herabzusetzen. Hierzu läßt er im wesentlichen folgendes vortragen. Die Vorinstanz habe den ihr vorliegenden Sachverhalt rechtlich und tatsächlich unzutreffend gewürdigt. Das gelte insbesondere für ihre Annahme, die fraglichen Beträge hätten bei den Vertretern durchlaufende Posten dargestellt. Durchlaufende Posten seien begrifflich nach § 4 Abs. 3 EStG n. F. Beträge, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt würden. Unter Berücksichtigung der Tatsache, daß die Vertreter die fraglichen Beträge nach eigenem Ermessen an die in Betracht kommenden, dem Steuerpflichtigen teilweise unbekannten oder erst später bekannt gewordenen Personen gezahlt, also selbst bestimmt hätten, wer, wann, wieviel erhalte, und bei Beachtung ihres erheblichen Eigeninteresses an einer Umsatzsteigerung, das aus den von ihnen bekundeten zusätzlichen Leistungen aus eigener Tasche an die Werksangehörigen hervorgehe, habe die Vorinstanz Zahlungen für Rechnung des Steuerpflichtigen verneinen müssen, zumal der fehlende Ausweis der gesonderten Zahlungen an die Vertreter in den Provisionsabrechnungen als möglicherweise falsche formelle Behandlung und die Erklärung des Steuerpflichtigen, die Vertreter brauchten sich um die Versteuerung nicht zu kümmern, als Fehlbeurteilung eines Sachverhaltes anzusehen sei. Es habe sich um Erhöhungen der normalen Provisionen um 2 bis 3 v. H. aufgrund von Rücksprachen der Vertreter mit dem Steuerpflichtigen oder dessen Prokuristen gehandelt. Die festgesetzten Provisionen seien dann für das betreffende Werk auch für die Zukunft maßgebend geblieben.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
Verletzungen formellen oder materiellen Rechts durch die Vorentscheidung sind nicht festzustellen.
Das FG ist zutreffend von der Vorschrift des § 205a AO ausgegangen. Hiernach kann das FA, wenn der Steuerpflichtige die Absetzung von Betriebsausgaben bei der Feststellung seines Einkommens beantragt, verlangen, daß er die Empfänger genau bezeichnet (Abs. 2). Soweit der Steuerpflichtige die vom FA verlangten Angaben nicht macht, werden die beantragten Absetzungen nicht vorgenommen (Abs. 3). Als Empfänger einer Betriebsausgabe in diesem Sinne ist bei Beachtung von Wortlaut und Sinn der gesetzlichen Bestimmung unter gebotener Berücksichtigung ihrer wirtschaftlichen Bedeutung (§ 1 Abs. 2 StAnpG) derjenige anzusehen, dem der in der Betriebsausgabe des Steuerpflichtigen enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen worden ist. Bedient sich der Aufwendende bei solcher Übertragung einer Hilfsperson, so kann nicht schon diese als Empfänger der Betriebsausgabe im Sinne von § 205a AO angesehen werden, wenn sie den ihr zur Weitergabe anvertrauten Wert entsprechend den Vereinbarungen mit dem Steuerpflichtigen an einen Dritten weiterleitet, insbesondere ohne Behandlung als Eigenmittel dem aufgegebenen Zweck zuführt. Die Annahme entsprechender Verhältnisse ist nach den Umständen des Einzelfalles auch dann nicht ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige - wie in der Streitsache - die Hilfspersonen mit der näheren Bestimmung des jeweiligen Empfängers der Betriebsausgabe sowie der Höhe und des Zeitpunkts der Zuwendung an ihn nach in Einzelheiten vereinbarten Merkmalen (insbesondere maßgebender Einfluß der zu Begünstigenden auf die Vergabe von Reparaturaufträgen und Abhängigmachen der Auftragserteilung von Zuwendungen an sie) in beschränktem Rahmen betraut hat und die Hilfspersonen restlos die ihnen anvertrauten Mittel vereinbarungsgemäß alsbald verausgaben.
Die Vorinstanz ist mit Recht von einer entsprechenden Gestaltung der rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse in der vorliegenden Sache ausgegangen. Die ihrer Entscheidung zugrunde liegende Auffassung, der Steuerpflichtige habe sich der selbständigen Handelsvertreter K. und S. als Hilfspersonen bedient und über sie an Angehörige der Werke zur Erlangung von Reparaturaufträgen die in Rede stehenden Aufwendungen geleitet, nicht S. und K., sondern die Werksangehörigen seien deshalb als Empfänger der Aufwendungen des Steuerpflichtigen anzusehen, so daß wegen Verweigerung ihrer genauen Bezeichnung ein Abzug als Betriebsausgabe gemäß § 205a AO ausscheidet, ist nicht zu beanstanden. Insbesondere konnte das FG aufgrund des Beweisergebnisses unter Berückichtigung der sonstigen Umstände des Falles zu der Annahme gelangen, es habe sich bei den als "zusätzliche Provisionen" bezeichneten Beträgen nicht um Eigenmittel der Vertreter K. und S., sondern um Fremdmittel in der Art bei ihnen durchlaufender Posten gehandelt. Denn nach den unangegriffenen Aussagen der als Zeugen vernommenen K. und S. hatte der Steuerpflichtige mit diesen vereinbart, daß sie die als "zusätzliche Provisionen" von Fall zu Fall vereinbarten, regelmäßig bar gezahlten und 100 DM nicht übersteigenden Beträge an Bedienstete der Werke, die für die Vergabe von Reparaturaufträgen maßgebend waren und welche die Auftragserteilung praktisch von Zuwendungen an sie abhängig machten, weiterleiten sollten. Außerdem war nach den Zeugenbekundungen abgemacht worden, daß S. und K. diese Beträge nicht als Eigenmittel buchen oder versteuern sollten. Wenn die Vorinstanz hieraus und aus den weiteren inhaltlich gleichfalls unbestrittenen Aussagen von K. und S., sie hätten in Übereinstimmung mit den von ihnen mit dem Steuerpflichtigen getroffenen Abmachungen die Gelder, ohne sie zu buchen, zu versteuern oder in ihren Steuererklärungen anzugeben, restlos zwecks Erlangung von Reparaturaufträgen an die in Betracht kommenden Werksangehörigen verausgabt, den Schluß gezogen hat, es habe sich bei den Vertretern um Fremdmittel in Form durchlaufender Posten gehandelt, so ist diese Folgerung nicht zu beanstanden, zumal sie im Einklang mit der unstreitigen Tatsache steht, daß die als "zusätzliche Provisionen" bezeichneten Beträge nicht in den Provisionsabrechnungen des Steuerpflichtigen mit den Vertretern enthalten waren und Anhaltspunkte für die Annahme, daß es sich bei den Abreden des Steuerpflichtigen mit K. und S. nur um zum Schein getroffene oder nicht durchgeführte Vereinbarungen gehandelt hat, nicht zu ersehen sind.
Soweit die Rechtsprechung zur Umsatz- und Lohnsteuer die Annahme durchlaufender Posten oder Gelder vom Vorliegen weiterer Tatsachenfeststellungen abhängig gemacht hat (vgl. zur Umsatzsteuer zuletzt Urteil des BFH V R 104/66 vom 4. Dezember 1969, BFH 97, 449, BStBl II 1970, 191; zur Lohnsteuer: Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 210 bis 211 zu § 19 EStG, Lieferung 79, Mai 1968, und die zitierten Entscheidungen), können im Streitfall entsprechend intensive Aufklärungen durch die Vorinstanz (z. B. Nachweis eindeutiger Kenntnis des Steuerpflichtigen über den einzelnen begünstigten Werksangehörigen, Abrechnung der Vertreter über die Verwendung der Schmiergelder) nicht gefordert werden. Denn die auf die jeweiligen Sachverhalte anzuwenden Beurteilungsgrundsätze sind wesensverschieden, da es sich im Rahmen des § 205a AO nicht um die zur Umsatz- oder Lohnsteuerfestsetzung erforderliche eindeutige Bestimmung eines Umsatz- oder Lohnsteuervorgangs handelt, sondern um die bei der Einkommensteuerfestsetzung zu klärende Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben des Steuerpflichtigen unter dem Gesichtspunkt ihrer möglichen Nichtbesteuerung beim Empfänger wegen dessen Nichtbezeichnung. Hinzu kommt, daß die Verweigerung von Empfängerangaben bei Zahlungen von Schmiergeldern, wie sie im Streitfall vorliegen, weiteren Ermittlungen in der Richtung der von der Rechtsprechung zur Umsatz- und Lohnsteuer entwickelten Maßstäbe (u. a. auch hinsichtlich der eindeutigen Kenntnis der Empfänger von der Person des Steuerpflichtigen als Zuwendendem) im allgemeinen entgegensteht, weil die Verweigerung der Bezeichnung der Empfänger eine nähere Prüfung, ob der Steuerpflichtige den Begünstigten kannte und umgekehrt, in der Regel nicht zuläßt und auch im Streitfall eine intensivere Aufklärung des Sachverhalts in diesen Punkten durch die wiederholten Weigerungen des Steuerpflichtigen, die Empfänger zu benennen oder benennen zu lassen, verhindert wurde. Abgesehen davon hat der Steuerpflichtige mit seiner Einlassung, die Werksangehörigen seien ihm teilweise unbekannt gewesen oder erst später bekannt geworden, eine entsprechende Kenntnis der Empfänger der von ihm gezahlten Schmiergelder nicht ernstlich in Abrede gestellt. Zumindest konnte er sich jederzeit Kenntnis verschaffen. Wenn er der ihm insoweit zuzumutenden Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten bei der Sachverhaltsaufklärung (§ 76 Abs. 1 Sätze 3 und 4 FGO; vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Rdnrn. 6, 7 zu § 76 FGO, Lieferung 6, Oktober 1967) nicht nachgekommen ist, so kann er unter den gegebenen Verhältnissen gegen die Annahme von Fremdgeldern bei den Vertretern S. und K. nicht den Einwand fehlender Unterrichtung erheben und seine Revision nicht auf einen Mangel intensiverer Aufklärung der Vorinstanz in dieser Richtung stützen. Entsprechendes gilt für etwa fehlende Abrechnungen der Vertreter, die überdies wegen der Verweigerung der Empfängerangabe kaum Beweiswert hätten. Hiernach konnte das FG sowohl in tatsächlicher wie in rechtlicher Hinsicht zu seinen Annahmen gelangen, ohne gegen prozessuales oder materielles Recht zu verstoßen. Seine insoweit getroffenen Tatsachenfeststellungen sind als mögliche Tatsachenwürdigungen für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).
Der Einwand des Steuerpflichtigen, die Vorinstanz habe den rechtserheblichen Sachverhalt unzutreffend gewertet, geht fehl. Insbesondere greift nach vorstehenden Ausführungen die Rüge nicht durch, das FG habe nicht zu der Annahme kommen können, die fraglichen Beträge hätten bei den Vertretern durchlaufende Posten dargestellt. Die vom Steuerpflichtigen den Vertretern K. und S. in beschränktem Rahmen (maßgebender Einfluß der Werksangehörigen bei der Reparaturvergabe usw.) eingeräumte Bestimmungsmöglichkeit hinsichtlich der Auswahl des Empfängers sowie der Höhe (im Einzelfall 2 bis 3 v. H. des vermittelten Umsatzes - bei Barbetrag bis 100 DM) und des Zeitpunktes der Zuwendung zwang nach den Gegebenheiten des Streitfalles gleichfalls noch nicht zu dem Schluß, es habe sich um Eigenmittel der Vertreter gehandelt, zumal nach deren von der Vorinstanz zutreffend als glaubhaft angesehenen und von der Revision nicht beanstandeten Bekundungen der Empfang und die alsbaldige Verausgabung der in Rede stehenden Beträge sich im Rahmen der Vereinbarungen mit dem Steuerpflichtigen gehalten hat. Jedenfalls folgt aus der den Vertretern insoweit überlassenen begrenzten Bestimmungsmöglichkeit noch nicht zwangsläufig die Annahme einer die Bejahung von Fremdmitteln ausschließenden Rechtsstellung der Vertreter. Als entscheidend dieser Beurteilung widersprechend kann entgegen der Meinung des Steuerpflichtigen nicht der Umstand gewertet werden, daß die Vertreter bei der im Vordergrund stehenden Wahrnehmung der Interessen des Steuerpflichtigen zugleich ein gewisses mitwirkendes Eigeninteresse an der Übermittlung der Zuwendungen des Steuerpflichtigen wegen dadurch ermöglichter eigener Umsatzsteigerungen hatten und aus eigener Tasche ebenfalls Zuwendungen an die Werksangehörigen gemacht haben. Auch diese Tatsache führt nicht notwendig zur Folgerung, die Vertreter hätten die Gelder als Eigenmittel erhalten oder verwendet. Für die Möglichkeit der erstmals in der Revision behaupteten rechtlichen Fehlbeurteilung der Provisionsabreden durch den Steuerpflichtigen oder eines fehlerhaften Verfahrens bei Abrechnung der Provisionen durch ihn ist in der Vorinstanz nichts Wesentliches vorgetragen worden. Wenn das FG unter Berücksichtigung des ihm vorliegenden Sach- und Streitstandes eine Erhöhung der Provisionen der Vertreter durch die "zusätzlichen Provisionen" verneint hat, so ist darin eine Verletzung formellen oder materiellen Rechts nach dem Erörterten nicht zu finden.
Fundstellen
Haufe-Index 413143 |
BStBl II 1972, 442 |
BFHE 1972, 502 |