BFH Urteil vom 08.02.1979 - IV R 56/76

Leitsatz (amtlich)

1. Für eine Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrages nach § 28 GewStG oder bei einer mehrgemeindlichen Betriebstätte nach § 30 GewStG sind Bauausführungen nur dann als Betriebstätte anzusehen, wenn sie im Gebiet der einzelnen Gemeinde länger als sechs Monate dauern (§ 12 Satz 2 Nr. 8 AO 1977, früher § 16 Abs. 2 Nr. 3 StAnpG).

2. Witterungs- oder bautechnisch bedingte Unterbrechungen von kürzerer Dauer berühren den Fortgang der Sechsmonatsfrist nicht.

Normenkette

GewStG §§ 28, 30; StAnpG § 16 Abs. 2 Nr. 3; AO 1977 § 12 S. 2 Nr. 8

Tatbestand

Streitig ist im vorliegenden zweiten Rechtsgang noch, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer Gemeinde, an den mit den angefochtenen Bescheiden zerlegten Gewerbesteuermeßbeträgen der Firma X KG, einer Baufirma (KG), ein Anteil an dem Gewerbesteuermeßbetragsanteil zusteht, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) der Stadt Y, der Beigeladenen zu 1., zugewiesen hat.

Die KG errichtete in der Zeit von Ende Oktober 1963 bis Juni 1967 eine Wasserversorgungsanlage für mehrere Gemeinden im Landkreis Z, und zwar für die Klägerin und die - beteiligten und beigeladenen - Gemeinden A, B, C, D, E und F (A-Talgruppe) sowie die Gemeinden G, H und I (Verbandsgemeinden), mit denen die Klägerin damals zusammen einen Gemeindeverband bildete. Die Arbeiten für dieses Projekt (Bau von Fernleitungen frei über Land, Errichtung von Ortsnetzanlagen, Einbau von Anschlüssen in Gebäuden) wurden mit Unterbrechungen durchgeführt, die sich aus technischen Gegebenheiten, Witterungsbedingungen und Zweckmäßigkeitsgründen ergaben, wie z. B. für den Leitungsbau durch Ackerland nur vor der Feldbestellung, für Bauabschnitte in Verbindung mit anstehendem Straßenbau usw. Im Gebiet des Gemeindeverbandes wurde in folgenden Zeiträumen gearbeitet:

Im Gebiet der Klägerin vom 19. Juli bis 27. September 1965, 21. April bis 28. April 1966 und 3. August bis 17. August 1967, zusammen 94 Tage, in G vom 7. Oktober bis 8. Oktober 1965, zusammen 2 Tage, in H vom 8. Oktober bis 10. Oktober 1965, zusammen 3 Tage, und in I vom 25. September bis 7. Oktober 1965, zusammen 13 Tage, insgesamt: 112 Tage.

Entgegen dem Antrag der Klägerin, sie an der Zerlegung des Gewerbesteuermeßbetrages der KG zu beteiligen, setzte das FA in den angefochtenen Zerlegungsbescheiden 1965 bis 1967 den Zerlegungsanteil der Klägerin auf null fest.

Mit der Sprungklage beantragte die Klägerin, nach Aufhebung der angefochtenen Zerlegungsbescheide das FA anzuweisen, unter Berücksichtigung des Bestehens einer mehrgemeindlichen Betriebstätte der KG im Gebiet der Klägerin und der anderen Gemeinden die Zerlegung für 1965 bis 1967 erneut vorzunehmen.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte aus: Die Voraussetzungen für eine Beteiligung der Klägerin an der Gewerbesteuer der KG seien nicht gegeben, weil die KG im Gebiet der Klägerin und des Gemeindeverbandes keine Betriebstätte unterhalten habe. Zur Begründung einer Betriebstätte sei nach § 16 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) eine bestimmte (voraussichtliche) Dauer von mehr als sechs Monaten in einer Gemeinde notwendig. Das Vorliegen einer mehrgemeindlichen Betriebstätte, also einer in sich geschlossenen, über die Grenzen einer Gemeinde hinausreichenden wirtschaftlichen Einheit, erfordere, daß in jeder der in Frage kommenden Gemeinden isoliert betrachtet eine Bauausführung von der im Gesetz bestimmten Dauer bestehe. Die Bauausführungen im Gemeindebezirk der Klägerin umfaßten jedoch keine Zeitspanne von mehr als sechs Monaten. Sie verteilten sich zwar auf die Jahre 1965 bis 1967, dauerten aber insgesamt (einschließlich der Wochenenden) nur 112 Tage. In die Sechsmonatsfrist seien nicht einzubeziehen solche Unterbrechungen, die sich wegen ungünstiger Witterungslage und (oder) aus bautechnischen Zweckmäßigkeitsgründen ergäben; während dieser Zeit werde der Lauf der Sechsmonatsfrist gehemmt (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Anm. 24 zu § 16 StAnpG; Müthling, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl. Anm. 19 zu § 2; Blümich/Boyens u. a. , Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl. Anm. 81 zu § 2 sowie Abschn. 24 Abs. 3 GewStR 1966 bis 1974). Zweck des § 16 Abs. 2 Nr. 3 StAnpG sowie des gesamten Zerlegungsverfahrens sei es, die Lasten, die für Gemeinden mit Bauausführungen in ihrem Gebiet verbunden seien (z. B. Benutzung von gemeindlichen Straßen und Energieversorgungsanlagen durch Baufirmen), mit Hilfe einer Beteiligung an der Gewerbesteuer dieser Firmen (teilweise) auszugleichen, jedoch nur dann, wenn sie eine längerdauernde Belastung, nämlich von über sechs Monaten, bildeten. Mit diesem Zweck wäre es unvereinbar, längere arbeitsfreie Zeiträume, in denen mangels Benutzung gemeindlicher Einrichtungen keine Lasten entstanden seien, solchen Zeitabschnitten gleichzustellen, in denen die genannten Lasten durch Benutzung der Einrichtungen erwachsen seien. - Vor allem aber habe die Regelung des § 16 StAnpG auch den Zweck, eine zu starke Zersplitterung der Gewerbesteuermeßbeträge zu vermeiden.

Mit ihrer Revision beantragt die Klägerin, das FG-Urteil und die Zerlegungsbescheide 1965 bis 1967 aufzuheben und ihr im Zerlegungsverfahren einen angemessenen Zerlegungs- bzw. Unterzerlegungsanteil zuzuweisen.

Zur Begründung wird ausgeführt, es werde Verletzung von Bundesrecht gerügt. Das FG habe § 16 Abs. 2 Nr. 3 StAnpG zum Nachteil der Klägerin unzutreffend ausgelegt und angewendet. Der Auffassung des FG, es müßten Bauausführungen "in einer Gemeinde" i. S. von "in einer einzelnen Gemeinde" vorgelegen haben, werde Sinn und Zweck des § 16 Abs. 2 Nr. 3 StAnpG nicht gerecht. Der Zweck sei nicht, die durch Bauausführungen entstehenden Lasten auszugleichen, sondern die aufkommende Gewerbesteuer möglichst gerecht zu verteilen. Denn die Gemeindelasten seien lediglich ein Hilfsmittel für den Zerlegungsmaßstab und auch dies nur bei der Zerlegung bei einer mehrgemeindlichen Betriebstätte. Erstrecke sich eine Bauausführung nach einer einheitlichen Gesamtplanung über mehrere Gemeinden, so habe die Bauausführung in dem mehrgemeindlichen Gebiet als Bauausführung in jeder dieser Gemeinden zu gelten. Die Klägerin erstrebe, neben den anderen Gemeinden mit diesen zusammen für die mehrgemeindliche Betriebstätte einen Zerlegungsanteil zu erhalten.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision kann keinen Erfolg haben. Das FG hat im Ergebnis mit Recht eine Beteiligung der Klägerin an der Gewerbesteuer 1965 bis 1967 der KG nicht anerkannt, weil die KG in dieser Zeit im Gebiet der Klägerin keine Betriebstätte unterhalten hat.

1. Unter welchen Voraussetzungen eine Betriebstätte gegeben ist und deshalb eine Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrages nach § 28 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) oder bei einer mehrgemeindlichen Betriebstätte nach § 30 GewStG durchgeführt werden muß, ist nach § 16 StAnpG und nach Inkrafttreten der Abgabenordnung (AO 1977) in gleicher Weise zu beurteilen. Das ergibt sich aus den folgenden Überlegungen.

a) Nach § 16 Abs. 2 Nr. 3 StAnpG galten als Betriebsstätte "Bauausführungen, wenn die Dauer der einzelnen Bauausführungen oder mehrerer ohne Unterbrechung aufeinanderfolgender Bauausführungen in einer Gemeinde sechs Monate überstiegen hat oder voraussichtlich übersteigen wird". Damit werden Bauausführungen unter den genannten Bedingungen den Betriebstätten gleichgestellt, auch wenn die im übrigen für das Vorliegen einer Betriebstätte notwendigen Voraussetzungen nicht erfüllt sein sollten.

Das FG hat mit Recht darauf abgestellt, daß die Dauer der Bauausführungen in einer Gemeinde sechs Monate übersteigen muß. Das entspricht nicht nur dem Wortlaut, sondern auch Sinn und Zweck des Gesetzes.

Die oben wiedergegebene Fassung erhielt § 16 Abs. 2 Nr. 3 StAnpG durch das Gesetz zur Änderung von einzelnen Vorschriften der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 11. Juli 1953 (BGBl I, 511, BStBl I 1953, 262). Bis dahin galten Bauausführungen nur dann als Betriebstätten, wenn ihre Dauer - ohne Bezugnahme auf "eine" Gemeinde - 12 Monate überstiegen hatte oder voraussichtlich überstieg. Die sachliche Änderung lag somit einerseits, den Begriff der Betriebstätte erweiternd, in der Herabsetzung der notwendigen Dauer von 12 auf 6 Monate, andererseits, ihn einengend, in dem Abstellen auf den Bereich einer Gemeinde. Das hatte für die Gewerbesteuerzerlegung zur Folge, daß die Gemeinde, in deren Bereich zwar keine Betriebstätte, aber eine Bauausführung des Gewerbesteuer zahlenden Unternehmens vorhanden war, für die ihr durch die Bauausführung entstehenden Belastungen ein Zerlegungsanteil an der Gewerbesteuer des Unternehmens zufiel, sofern in ihrem Bereich die Bauausführungen mehr als sechs Monate andauerten. Wenn der Betriebstätte in einer Gemeinde eine Bauausführung bestimmter Dauer in ihren gewerbesteuerrechtlichen Auswirkungen gleichgestellt werden soll, muß es zwingend erscheinen, so wie das Vorliegen einer Betriebstätte in einer Gemeinde auch das Vorliegen einer Bauausführung in einer Gemeinde nach den jeweiligen Voraussetzungen innerhalb des Bereichs einer Gemeinde zu beurteilen.

Dem FG ist darin zuzustimmen, daß seiner Auffassung die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) über die Voraussetzungen einer mehrgemeindlichen Betriebstätte nicht entgegensteht. In den Entscheidungen des BFH (Beschluß vom 18. April 1951 I B 34/50 U, BFHE 55, 322, BStBl III 1951, 124; Beschluß vom 26. November 1957 I B 218/56 U, BFHE 66, 679, BStBl III 1958, 261, und Urteil vom 10. Juli 1974 I R 54/72, BFHE 113, 123, BStBl II 1975, 42) wird zwar die Auffassung vertreten, daß räumlich verbundene und sich über mehrere Gemeinden erstreckende Teile des gewerblichen Betriebsvermögens einer AG zu einer mehrgemeindlichen Betriebstätte führen, und zwar unabhängig davon, ob der in jeder Gemeinde belegene Teil der Betriebstätte für sich allein die Voraussetzungen einer Betriebstätte i. S. des § 16 Abs. 1 StAnpG erfülle. Die Entscheidungen beziehen sich aber auf die Voraussetzungen einer - mehrgemeindlichen - Betriebstätte im eigentlichen Sinne, nicht auf die als Betriebstätte geltenden Bauausführungen bestimmter Dauer. Für diese ist die Bezugnahme auf "eine Gemeinde" zu beachten.

b) Bei Anwendung der Bestimmungen der Abgabenordnung ergibt sich die gleiche Beurteilung. § 12 AO 1977 lautet:

"Betriebstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.

Als Betriebstätte sind insbesondere anzusehen:

1. die Stätte der Geschäftsleitung

...

8. Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwimmende, wenn

a) die einzelne Bauausführung oder Montage oder

b) eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder

c) mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen

länger als sechs Monate dauern."

Darin ist die Bezugnahme auf die Gemeinde nicht mehr enthalten. Aufschluß darüber, welche Bedeutung der Neufassung beigemessen wurde, ergibt sich indessen aus der Begründung des Entwurfs zur Abgabenordnung 1977 (Bundestags-Drucksache VI/1982). In der Begründung zu (damals) § 11 - Betriebstätte - wird unter anderem ausgeführt:

"Diese Vorschrift übernimmt nach dem Vorbild des § 16 StAnpG die Begriffsbestimmung der Betriebstätte, paßt sie jedoch an die neuere Rechtsentwicklung an. ...

Der Betriebstättenbegriff ist in § 11 jetzt so definiert, daß er den Bedürfnissen aller in Betracht kommenden Steuern Rechnung trägt. Soweit für einzelne Steuerarten ergänzende Vorschriften benötigt werden, müssen diese in dem betreffenden Einzelsteuergesetz geregelt werden. Das gilt vor allem für die Zerlegung der Gewerbesteuer, auf die sich die Absätze 3 und 4 des § 16 StAnpG beziehen. ...

Auch die Bestimmung über die Bauausführungen in Nummer 8 berücksichtigt neuere Rechtserkenntnisse.

Im übrigen vermeidet die Vorschrift jede Bezugnahme auf ein bestimmtes Gebiet. Von welchem Gebiet bei Anwendung dieser Vorschrift auszugehen ist, hängt von dem jeweiligen Zusammenhang ab. Für die beschränkte Steuerpflicht kommt es z. B. auf Bauausführungen an, die im Geltungsbereich dieses Gesetzes durchgeführt werden. Bei der Anrechnung ausländischer Steuern im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht ist auf die Bauausführungen in dem jeweiligen ausländischen Staat abzustellen."

Hängt es von dem jeweiligen Zusammenhang ab, von welchem Gebiet bei Anwendung der Vorschrift über länger als sechs Monate dauernde Bauausführungen auszugehen ist, so kann es bei der Ermittlung des Zerlegungsanteils für eine Gemeinde, die diesen Anteil wegen einer als Betriebstätte anzuerkennenden Bauausführung bestimmter Dauer in ihrem Gebiet beansprucht, nicht zweifelhaft sein, daß die Dauer der Bauausführung in dieser Gemeinde maßgebend ist.

Das FG hat danach mit Recht die Zeiten der Bauausführungen in den anderen neun beteiligten Gemeinden nicht in die Beurteilung, ob im Gebiet der Klägerin eine Betriebstätte gegeben war, einbezogen.

2. Dem FG ist aber nicht darin zuzustimmen, daß Unterbrechungen, die sich wegen ungünstiger Witterungsverhältnisse oder aus bautechnischen Zweckmäßigkeitsgründen ergeben, in die Sechsmonatsfrist generell nicht einzubeziehen seien, während dieser Zeit also der Lauf der Sechsmonatsfrist gehemmt werde. Der den veröffentlichten Urteilen in den "Entscheidungen der Finanzgerichte" vorangestellte Leitsatz, wonach in die Frist witterungs- oder bautechnisch bedingte Unterbrechungen nicht einzubeziehen sind (Entscheidungen der Finanzgerichte 1972 S. 198 und 1976 S. 403), ist in dieser allgemeinen Form nicht zu billigen.

Wie der erkennende Senat in dem Urteil vom 22. September 1977 IV R 51/72 (BFHE 123, 356, BStBl II 1978, 140), das Gerüstbauarbeiten als Bauausführungen betraf, entschieden hat, berühren durch die Art der Bauausführungen bedingte Unterbrechungen von kürzerer Dauer den Fortgang der Sechsmonatsfrist nicht. Das Urteil bestätigt, daß es in der Regel im Rahmen einer zutreffenden Auslegung liegt, wenn die Verwaltung in Abschn. 24 Abs. 3 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 1966 ff. bei Unterbrechungen, z. B. wegen Materialmangel, Streik, ungünstiger Witterungsverhältnisse oder aus bautechnischen Gründen, eine Hemmung der Sechsmonatsfrist annimmt, dabei aber Unterbrechungen bis zu zwei Wochen unberücksichtigt läßt.

Die Begründung des FG-Urteils, die zutreffend darauf abstellt, daß während der Unterbrechungszeiten mangels Benutzung gemeindlicher Einrichtungen den Gemeinden in der Regel keine Lasten entstehen werden und deshalb eine Gleichstellung der Zeiten der Bauarbeiten mit den Unterbrechungszeiten ungerechtfertigt wäre, läßt im übrigen gleichfalls erkennen, daß offenbar nur "längere" Unterbrechungen der Bauarbeiten und "längere" arbeitsfreie Zeiträume zu einer Unterbrechung oder Hemmung der Sechsmonatsfrist führen sollten.

3. Das FG-Urteil ist im Ergebnis zu bestätigen, weil die Bauausführungen der KG im Gemeindebezirk der Klägerin und auch im Gebiet des Gemeindeverbandes der Klägerin und der Gemeinden G, H und I keine Zeitspanne von mehr als sechs Monaten umfaßt haben. Die Bauarbeiten in den vier Gemeinden des Gemeindeverbandes erstreckten sich zwar ohne Unterbrechung auf die Zeit vom 19. Juli bis 10. Oktober 1965 (zusammen 84 Tage). Die weiteren Bauarbeiten wurden aber erst im April 1966 und im August 1967 ausgeführt. Selbst wenn man unterstellt, daß die Unterbrechungen wegen zwingender technischer oder sonstiger Gründe geboten waren, lassen sich die Arbeiten über arbeitsfreie Zeiten von sechs bzw. sechzehn Monaten hinweg nicht mehr als eine ununterbrochene Bauausführung mit einer Dauer von Juli 1965 bis August 1967 ansehen. Geht man in Anwendung des Abschn. 24 Abs. 3 GewStR 1966 ff. davon aus, daß eine durch zwingende Gründe veranlaßte Unterbrechung von mehr als zwei Wochen die Sechsmonatsfrist hemmt, so wären zwar die unterbrochenen Bauarbeiten zusammenzufassen, es ergäbe sich aber auch dann nur eine Dauer der Arbeiten von 94 Tagen im Gebiet der Klägerin und von 112 Tagen im Bereich des Gemeindeverbandes. Das FG brauchte deshalb nicht zu untersuchen, ob die Unterbrechungen aus zwingenden Gründen geboten waren oder ob verneinendenfalls mehrere nicht ohne Unterbrechung aufeinanderfolgende Bauausführungen vorlagen.

Fundstellen

BStBl II 1979, 479

BFHE 1979, 414