BFH Urteil vom 08.03.1965 - III 116/65

Leitsatz (amtlich)

Der Senat hält an seiner Entscheidung III 294/63 vom 3. Juni 1966 (BFH 86, 441) fest, nach der in die Wirtschaftlichkeitsberechnung bei Ermittlung des früheren Gebäudewerts nach § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA in Hamburg auf entsprechenden Antrag der Feuerkassenwert ohne Vornahme einer AfA einzusetzen ist.

Normenkette

AO § 222 Abs. 1/3; LAG § 104; 18-AbgabenDV-LA § 7 Abs. 2/1; BVO § 8; II. BV § 7 Abs. 2

Streitjahr(e)

1948

Tatbestand

Die Sache befindet sich im II. Rechtsgang.

Es ist im wesentlichen streitig geblieben, ob die Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO vorliegen und ob in der nach § 104 LAG aufzustellenden Wirtschaftlichkeitsberechnung ein Brandkassenwert ohne Absetzung für Abnutzung (AfA) anzusetzen ist.

Die Abgabeschuldnerin (Klägerin und Revisionsklägerin) ist Eigentümerin eines Grundstücks in Hamburg. Das Gebäude auf diesem Grundstück, um das es sich im Streitfall handelt, ist im Jahre 1910 errichtet worden. Der Feuerkassenwert wurde seinerzeit auf 180.000 DM festgestellt. Durch Kriegseinwirkung wurde das Gebäude teilweise zerstört. Die Schadensquote betrug 58,12 %. Mit dem Wiederaufbau des Gebäudes wurde noch vor der Währungsreform begonnen. Die Jahresleistung der auf dem Grundstück ruhenden HGA ist unanfechtbar auf 948,44 DM festgesetzt worden.

Im Jahre 1956 beantragte die Revisionsklägerin, die HGA nach § 104 LAG in Verbindung mit § 2 der Achtzehnten Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz vom 28. Juni 1954 (18. AbgabenDV-LA) auf 0 DM herabzusetzen. Die Hamburgische Wohnungsbaukasse bestätigte, daß für den Wiederaufbau (die Wiederherstellung) des Gebäudes ein zinsfreies bzw. zinsverbilligtes Darlehen gegeben worden sei. Daraufhin setzte das Finanzamt (FA) durch Bescheid vom 22. Dezember 1956 die Abgabeschulden mit Wirkung vom 1. Juli 1948 auf 0 DM herab. Im August 1960 berichtete das FA der Oberfinanzdirektion (OFD), daß in zahlreichen im einzelnen angegebenen Fällen, unter denen sich auch der hier vorliegende Vorgang befand, bei der Bearbeitung der HGA Fehler vorgekommen seien. Die OFD bezeichnete den im Streitfall ergangenen Herabsetzungsbescheid für fehlerhaft und erteilte die Weisung, den "Abgabebescheid" gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO zu berichtigen. Daraufhin hob das FA den Herabsetzungsbescheid auf und stellte der Revisionsklägerin anheim, einen neuen Herabsetzungsantrag gemäß § 3 der 18. AbgabenDV-LA einzureichen.

Nach Einlegung des Einspruchs änderte das FA durch Einspruchsentscheidung den angefochtenen Bescheid dahin ab, daß auf Grund einer von ihm an Hand vorhandener Unterlagen und von Angaben der Revisionsklägerin aufgestellten Wirtschaftlichkeitsberechnung die HGA-Leistungen ab 1. Juli 1948 auf 796,01 DM festgesetzt wurden. Die Berufung der Revisionsklägerin hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) stellte den ursprünglichen Herabsetzungsbescheid auf 0 DM wieder her. Es war der Auffassung, daß eine Fehleraufdeckung nach § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO in den Fällen der HGA nicht zulässig sei. Die vom FA eingelegte Rb. im I. Rechtsgang führte zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung wegen rechtsirrtümlicher Auslegung der genannten Vorschrift. Der Senat wies die Sache an das FG zur Überprüfung zurück, ob der ursprüngliche Herabsetzungsbescheid fehlerhaft gewesen sei. Das FG bejahte nunmehr diese Frage und setzte in der erneuten Entscheidung die HGA-Leistungen von 796,01 DM auf 841,25 DM herauf. Das FG kam zu dem Ergebnis, daß von dem Feuerkassenwert eine AfA abzusetzen sei, um den Gebäuderestwert zu erhalten. Von dem wiederaufgebauten Gebäude hat es außerdem mit Rücksicht darauf, daß der Erhaltungsgrad des Gebäudes noch über 40 % betrage und somit wesentliche Teile des Gebäudes beim Wiederaufbau verwendet worden seien, nicht eine Restnutzungsdauer von 100 Jahren, sondern nur von 60 Jahren angenommen und als Jahressatz der AfA 1 2/3 % angesetzt. Schließlich hat das FG zwei 7 c)- Darlehen, die die Brüder der Revisionsklägerin gewährt hatten, als Fremdmittel angesehen und bei den Eigenleistungen entgegen dem Antrag der Revisionsklägerin nicht berücksichtigt.

Mit der als Revision zu behandelnden Rb. rügt die Revisionsklägerin unrichtige Rechtsanwendung. Nach ihrer Auffassung liegen die Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht vor. Sie trägt dazu folgendes vor: Die Hamburgische HGA-Verwaltung habe ein mit 4 1/1 % hingegebenes Darlehen ursprünglich als zinsverbilligt behandelt und sei jahrelang ganz allgemein danach verfahren, habe dann aber ihre Meinung geändert und im Rahmen einer Massenaktion alle von ihrer späteren Meinung abweichenden Herabsetzungsbescheide berichtigt. Die fehlerhafte Sachbehandlung sei nicht nur der Wohnungsbaukasse zuzuschreiben, die die irrigen Bescheinigungen ausgestellt habe, sondern auch dem FA selbst zur Last zu legen. Im Streitfall habe dieses durch den Antrag nach § 3 b des Hypothekensicherungsgesetzes (HypSichG), dem eine Wirtschaftlichkeitsberechnung beigefügt gewesen sei, schon jahrelang davon Kenntnis gehabt, daß es sich um ein Darlehen der Wohnungsbaukasse mit einem Zinssatz von 4 1/2 % gehandelt habe. Es könne sich daher nicht auf die Auskunft der Wohnungsbaukasse stützen, die lediglich formularmäßig die überflüssige Rückfrage des FA beantwortet habe. Gegenüber der allgemein durchgeführten Gesamtaktion des FA sei die Berichterstattung nach oben und die Weisung nach unten als bedeutungslose Formalität zu werten. Fehler im Sinne des § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO seien aber immer nur eine Fehlentscheidung in einem einzelnen Fall, nicht dagegen eine allgemein angewandte fehlerhafte Verwaltungspraxis, die ausnahmslos über einen längeren Zeitraum hin beibehalten worden sei. Selbst wenn man in dem Vorgehen der Hamburgischen HGA-Verwaltung keine Massenaktion sehen würde, liege im Streitfall jedenfalls kein Fehler vor. Im Zeitpunkt der Darlehnsaufnahme sei auf dem freien Kapitalmarkt für Baudarlehen ein Zinssatz von 6 3/4 % üblich gewesen. Demgegenüber sei ein Darlehen mit einem Zinssatz von 4 1/2 % unzweifelhaft zinsverbilligt im Sinn des § 2 der 18. AbgabenDV-LA. Die Vorschrift des § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO sei deshalb keinesfalls anwendbar.

Die Revisionsklägerin rügt ferner, daß in der Wirtschaftlichkeitsberechnung von dem Feuerkassenwert eine AfA abgesetzt worden sei, und führt dazu aus: Der Wortlaut des § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA, wonach der Abzug einer AfA vom Feuerkassenwert unzulässig sei, sei eindeutig. Zweck der Regelung in § 7 dieser Verordnung sei, dem Eigentümer eine angemessene Verzinsung und Amortisation seiner Eigenleistungen zu sichern. Zu diesem Zweck müßten die Eigenleistungen mit dem wirklichen Zeitwert angesetzt werden. Bei den Alteigenleistungen komme es deshalb darauf an, den Zeitwert der beim Wiederaufbau verwendeten alten Gebäudeteile zu ermitteln. Wohl wegen der großen technischen Schwierigkeiten habe der Verordnungsgeber auf eine genaue und exakte Ermittlung dieses Wertes verzichtet. Dafür habe er drei Werte bestimmt, die wahlweise verwendet werden könnten, aber auch nur Annäherungswerte seien. Selbst der Abzug der AfA von den nachgewiesenen früheren Baukosten könne keine zuverlässige Annäherung an den wirklichen Zeitwert bewirken, weil sich die früheren Baupreise ganz unterschiedlich entwickelt hätten und damit ein beinahe willkürlicher Unterschied des rechnerisch ermittelten Gebäuderestwertes zu seinem wirklichen Zeitwert gegeben sei. Den beiden anderen Werten, dem Einheitswert und dem Feuerkassenwert, sei gemeinsam, daß weder der Einheitswert von 1935 noch der Feuerkassenwert vom August 1914 jährlich durch Vornahme einer AfA fortgeschrieben würden. Eine solche Art der Fortschreibung zum Zwecke der Zeitwertermittlung sei in der Regel diesen Werten fremd. Auch durch den Zuschlag von 35 % würde in beiden Fällen kein genauer Gegenwartswert, sondern auch nur wieder ein Annäherungswert erreicht, der je nach dem Zeitpunkt des Neubaus in sonst gleichgelagerten Fällen zu erheblichen Abweichungen untereinander führe. Der Verordnungsgeber habe nicht einmal den Versuch gemacht, sich im Einzelfall dem wirklichen Zeitwert zu nähern. Der Feuerkassenwert sei wie der Einheitswert von 1935 kein gegenwartsnaher Neuwert, sondern ein in der Vergangenheit liegender nach den Wertverhältnissen vom August 1914 ermittelter Wert. Wegen der seit dieser Zeit eingetretenen erheblichen Baupreiserhöhungen liege er gegenüber einem zeitnahen Neuwert wesentlich niedriger. Ihn durch AfA darüber hinaus noch weiter zu kürzen, würde bewirken, daß er sich ohne sachliche Berechtigung von dem Gegenwartswert noch weiter entferne. Daß der Feuerkassenwert vom August 1914 gemessen an dem Gegenwartswert erheblich niedriger sei, gehe schon daraus hervor, daß er auf das Jahr 1950 für die Beitragserhebung mit der von der Hamburger Feuerkasse festgestellten Feuerkassen-Richtzahl von 2,4 umzurechnen sei. Wie der Einheitswert würde deshalb auch der Feuerkassenwert einen aus der Vergangenheit entnommenen, grob bemessenen, pauschalierten Wert wiedergeben. Sei aber von einem Einheitswert unzweifelhaft keine AfA abzuziehen, dann müsse dies in gleicher Weise auch für den Feuerkassenwert gelten.

Schließlich wird von der Revisionsklägerin gerügt, daß die 7 c)- Darlehen ihrer Brüder als Fremdmittel und nicht als Eigenmittel behandelt worden seien. Die Mittel seien auf familiärer Grundlage und deswegen zinslos gegeben worden. Daß sie in die Form von 7 c)- Darlehen gekleidet worden seien und ein Darlehen durch eine Grundschuld gesichert worden sei, ändere an dem familiären Charakter nichts. Im übrigen hindere die Behandlung der Grundschuld als Fremdkapital nicht den Ansatz von Zinsen als Eigenleistungen.

Die Revisionsklägerin beantragt, die angefochtene Entscheidung aufzuheben und den Herabsetzungsbescheid vom 22. Dezember 1956 wiederherzustellen. Sie beantragt außerdem, die Kosten für beide Rechtsgänge dem FA aufzuerlegen und festzustellen, daß die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren notwendig gewesen sei.

Das FA hat gegenüber dem Einwand der Revisionsklägerin, im Streitfall liege ein Fehler im Sinne des § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht vor, vorgetragen, nicht die HGA-Verwaltung habe hinsichtlich der Zinshöhe jahrelang eine falsche Sachbehandlung vorgenommen, sondern die Hamburgische Wohnungsbaukasse, eine vom FA unabhängige, selbständige Anstalt des öffentlichen Rechts. Diese habe bei ihren Auskünften an die HGA-Verwaltung im Amtshilfeverfahren nicht die maßgebenden Bestimmungen des LAG beachtet, obwohl sie mit ihr vorher besprochen worden sein. Auch der Einwand, das FA habe im Streitfall die Angaben in der Wirtschaftlichkeitsberechnung zum Antrag nach § 3 b HypSichG unberücksichtigt gelassen, sei unbegründet. Die Wirtschaftlichkeitsberechnung der Revisionsklägerin habe mit einem nicht unwesentlichen Überschuß abgeschlossen, obwohl ihr der Höchstsatz für Zinsen und ein erhöhter Tilgungssatz von 3 % zugebilligt worden seien. Das Verbleiben eines Überschusses sei aber weder aus dem 3 b- Antrag nach aus der erteilten unzutreffenden Auskunft der Hamburgischen Wohnungsbaukasse zu entnehmen gewesen. Der Einwand, daß ein Fehler nicht vorgelegen habe, sei deshalb nicht schlüssig.

Hinsichtlich der Frage, ob von dem Feuerkassenwert eine AfA abzusetzen sei, setzt sich das FA mit dem während des Streitverfahrens ergangenen Urteil des Senats III 294/63 vom 3. Juni 1966 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 86 S. 441 - BFH 86, 441 -) auseinander und führt dazu u. a. folgendes aus: Es sei nicht unbeachtlich, daß der Wiederaufbau in der Zeit vom 1. Juli 1948 bis 7. August 1950 durchgeführt worden sei, demnach noch vor Ergehen der Verordnung über Wirtschaftlichkeits- und Wohnflächenberechnung für neugeschaffenen Wohnraum (I. BVO) vom 20. November 1950 (BGBl I 1950, 753). Zu dieser Zeit sei in Hamburg nach einem vom Amt für Wohnungswesen, Wohnwirtschafts- und Siedlungsabteilung, herausgegebenen Merkblatt zu verfahren gewesen, das neben den Herstellungskosten den Feuerkassenwert abzüglich einer AfA vorgesehen habe. Das Merkblatt sei auf Grund der "Richtlinien über die Förderung der Instandsetzung und Wiederherstellung von durch Kriegseinwirkung beschädigten Wohngebäuden in der Hansestadt Hamburg" vom 8. August 1949 (Amtlicher Anzeiger, Beiblatt zum Hamburgischen Gesetz- und Verordnungsblatt, Nr. 133 vom 11. August 1949 S. 599) herausgegeben worden. Werde die Maßgeblichkeit dieses Merkblatts nicht anerkannt, dann sei der Vordruck für die Wirtschaftlichkeitsberechnung bindend, der ebenfalls die Berechnung der Alteigenleistungen nach dem Feuerkassenwert abzüglich der AfA vorsehe. Der Vordruck beruhe auf der "Verwaltungsanordnung über die Förderung des sozialen Wohnungsbaues in der Hansestadt Hamburg" vom 16. Januar 1951 - VAO - (Amtlicher Anzeiger, Teil II des Hamburgischen Gesetz- und Verordnungsblatts, Nr. 20 vom 26. Januar 1951 S. 87). Nach Abschn. I (richtig: II) Nr. 11 (Wirtschaftlichkeitsberechnung) werde bestimmt, daß der Finanzierung eine Wirtschaftlichkeitsberechnung nach vorgeschriebenem Muster zugrunde zu legen sei. Wenn in Nr. 2 der von dem Amt für Wohnungswesen, Wohnwirtschafts- und Siedlungsabteilung, herausgegebenen "Grundsätze über die Behandlung der Grundstücks- und Substanzwerte beim Wiederaufbau von Ruinengrundstücken im öffentlich geförderten Wohnungsbau" vom 22. Oktober 1951 bestimmt werde, der Feuerkassenwert sei zugrunde zu legen, ohne daß die Vornahme von AfA erwähnt worden sei, so sei dies ohne Bedeutung. Einmal sei zu berücksichtigen, daß die Nr. 2 nicht isoliert, sondern nur im Zusammenhang mit der Nr. 3 der Grundsätze betrachtet werden müsse, woraus sich die Vornahme von AfA ergebe, und außerdem seien die Grundsätze mit dem Berechnungsbogen für die Wirtschaftlichkeitsberechnung abgestimmt worden. Da aber dieser hinsichtlich der von dem Feuerkassenwert vorzunehmenden AfA nicht abgeändert worden sei, könne die Nr. 2 der Grundsätze nur so verstanden werden, daß der Feuerkassenwert ausschließlich als Ausgangswert, keinesfalls aber als Endwert für nicht mehr bekannte ursprüngliche Baukosten angesehen werden dürfe. Sonach gelte in Hamburg eindeutig die Bestimmung, daß vom Feuerkassenwert die AfA abzusetzen sei. Wenn bei der Bewilligung öffentlicher Mittel der um die AfA gekürzte Feuerkassenwert zu berücksichtigen sei, so gelte dies nach dem klaren Wortlaut des § 7 der 18. AbgabenDV-LA auch für die Fälle der Herabsetzung der HGA bei Wiederaufbau nach § 104 LAG. Dies ergebe sich auch daraus, daß die Feuerkassenwerte in Hamburg Neuwerte seien, die sich bei Neuerrichtung des Gebäudes zu Preisen von 1914 ergeben würden. Für die Zwecke des Herabsetzungsverfahrens, in dem nur der Gebäuderestwert berücksichtigt werden könne, müsse der im Feuerkassenwert repräsentierte Neuwert mit Preisen von 1914 um die AfA vom Baujahr bis zum Schadenseintritt vermindert werden:

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen und die Kosten für beide Rechtszüge der Revisionsklägerin aufzuerlegen.

Der Bundesminister der Finanzen (BdF) hat nach § 122 Abs. 2 FGO seinen Beitritt zum Verfahren erklärt.

Entscheidungsgründe

Die Revision hat im Ergebnis Erfolg.

• I. - Die Vorschrift des § 2 der 18. AbgabenDV-LA läßt ohne weiteres eine Herabsetzung der Abgabeschulden der HGA auf 0 DM in solchen Fällen des öffentlich geförderten und des steuerbegünstigten Wohnungsbaus zu, in denen die Förderungs- oder Billigkeitsmaßnahmen zusammen mit der dabei zugrunde gelegten Wirtschaftlichkeitsberechnung nach der I. BVO die Gewähr geben, daß Erträgnisse des Grundstücks zur Bedienung der HGA nicht zur Verfügung stehen. In den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA kommt deshalb ein Verzicht auf eine gesonderte Wirtschaftlichkeitsberechnung nur dann in Betracht, wenn sich erst durch die Gewährung eines zinsverbilligten oder zinslosen Baudarlehens eine ausgeglichene Ertragsbilanz erreichen läßt. In Fällen dieser Art bedarf es für die Zwecke der HGA keiner nochmaligen Aufstellung einer Wirtschaftlichkeitsberechnung, da bereits feststeht, daß ein 0 DM übersteigender Grundstücksüberschuß, der zur Bedienung der HGA ganz oder teilweise zur Verfügung stehen würde, nicht vorhanden ist. Der Verordnungsgeber hat die Frage, wann ein zinsverbilligtes Darlehen vorliegt, offengelassen und lediglich auf § 17 Abs. 3 des Ersten Wohnungsbaugesetzes (I. WoBauG) alter Fassung und § 27 des I. WoBauG neuer Fassung hingewiesen. Nach der hier maßgebenden Vorschrift des § 17 Abs. 3 des I. WoBauG waren die öffentlichen Mittel so einzusetzen und erforderlichenfalls soweit zinsfrei zu stellen, daß unter Berücksichtigung angemessener Bewirtschaftungskosten einschließlich Verzinsung des Fremdkapitals und des Wertes der Eigenleistung, einer ordnungsmäßigen Abschreibung und der Instandhaltungskosten, die nach § 17 Abs. 2 des I. WoBauG a. F. festgesetzten Mieten erzielt werden. Auf Grund des Abschn. II Nr. 15 VAO ist der Zinssatz für das öffentliche Darlehen aus der der Bewilligung zugrunde liegenden und anerkannten Wirtschaftlichkeitsberechnung zu errechnen. Er ist nach oben mit 4,5 % jährlich einschließlich Verwaltungskosten begrenzt. Es kann dahingestellt bleiben, ob in allen im einzelnen nicht immer gleichgelagerten und der OFD vorgelegten Fällen, in denen das öffentliche Darlehen zu einem Zinssatz von 4 1/2 % gegeben wurde, ein Fehler vorlag, jedenfalls ist aus § 2 der 18. AbgabenDV-LA in Verbindung mit § 17 Abs. 3 des I. WoBauG a. F. und der Weisung des Abschn. II Nr. 15 VAO so viel mit Sicherheit zu entnehmen, daß jede Zinsverbilligung, die zur Erzielung einer ausgeglichenen Ertragsbilanz nicht erforderlich ist und die in der Wirtschaftlichkeitsberechnung zu einem Grundstücksüberschuß führt, nicht unter § 2 der 18. AbgabenDV-LA fällt. Dies ist hier der Fall. Fälle dieser Art sind nicht nach § 2 der 18. AbgabenDV-LA, sondern nach § 3 dieser Verordnung zu behandeln. Ist die Abgabeschuld trotzdem auf Grund des § 2 der genannten Verordnung auf 0 DM herabgesetzt worden, so liegt ein objektiver Fehler im Sinne des § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO vor. Es ist dann keine bedeutungslose Formsache, wenn der Fehler auch im Rahmen einer größeren Aktion durch einen Hinweis des FA von der OFD aufgedeckt wird. Die Herabsetzung auf 0 DM auf Grund des § 2 der 18. AbgabenDV-LA war deshalb unrichtig und konnte nach § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO berichtigt werden.
• II. -
• 1. Der erkennende Senat hat in dem Urteil III 294/63 vom 3. Juni 1966, a. a. O., ausgesprochen, daß in die Wirtschaftlichkeitsberechnung bei Ermittlung des früheren Gebäudewerts nach § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA in Hamburg auf entsprechenden Antrag der Feuerkassenwert ohne Vornahme einer AfA einzusetzen ist. Wenn das FA zunächst darauf hinweist, man könne im Streitfall auch den Standpunkt vertreten, die Beurteilung darüber, in welcher Form der Feuerkassenwert in Hamburg anzusetzen sei, sei nach dem auf Grund der Richtlinien vom 8. August 1949 (a. a. O.) bindend herausgegebenen Merkblatt, das eine AfA vorsehe, vorzunehmen, so kann ihm hierin nicht gefolgt werden. Die am 1. Januar 1951 in Kraft getretene I. BVO hat in § 29 die Länder verpflichtet, ihre Vorschriften über Wirtschaftlichkeits- und Wohnflächenberechnung bis zum 31. Dezember 1950 entsprechend den Vorschriften der I. BVO umzustellen. Dementsprechend wurden in Hamburg u. a. die Richtlinien vom 8. August 1949 auf diesen Zeitpunkt außer Kraft gesetzt. Im zeitlichen und sachlichen Geltungsbereich der I. BVO haben sie deshalb keine rechtliche Bedeutung mehr. An die Stelle der Richtlinien ist die VAO vom 16. Januar 1951 (a. a. O.) getreten.
  2. Der I. BVO steht für den Bereich der HGA die 18. AbgabenDV-LA gegenüber. In der Ermächtigung zur Regelung der Wirtschaftlichkeitsberechnung in § 104 Abs. 4 Nr. 3 LAG wurde vorgeschrieben, daß bei der Ausgestaltung die Bestimmungen der I. BVO für anwendbar erklärt werden sollen, soweit nicht im Einzelfall wegen des andersartigen sachlichen Geltungsbereiches der HGA und der für sie geltenden Grundsätze eine Abweichung erforderlich sei. Die Bestimmung des § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA wurde dem § 8 der I. BVO nachgebildet. U. a. gelten die von der obersten Landesbehörden auf Grund des § 8 Abs. 2 der I. BVO getroffenen Entscheidungen über die Anwendbarkeit des Feuerkassenwerts für die Berechnung des Gebäuderestwerts auch für den Bereich der HGA. Ob Weisungen, die den Feuerkassenwert für ansatzfähig bezeichnen, vorliegen, und ob sie sich im Rahmen der mit § 8 Abs. 2 der I. BVO erteilten Ermächtigung halten, muß deshalb auch bei der Anwendung des § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA entschieden werden. Eine Bindung an die Auslegung derjenigen Behörden, für deren Bereich die I. BVO unmittelbar gilt, besteht dabei nicht.
  3. 1. Die Ermächtigung in § 8 Abs. 2 der I. BVO lautet: "Die für den Wohnungsbau zuständigen Obersten Landesbehörden können für den öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau bestimmen, welche der vorstehend aufgeführten Berechnungsverfahren anzuwenden sind."

Die in Hamburg zur I. BVO ergangene VAO vom 16. Januar 1951 (a. a. O.), deren Aufgabe es gewesen wäre, diese Bestimmung zu treffen, hat sich darauf beschränkt, in Abschn. II Nr. 11 vorzuschreiben, daß der Finanzierung eine Wirtschaftlichkeitsberechnung nach vorgeschriebenem Muster zugrunde zu legen sei, und in Abschn. III Nr. 16, daß die Wirtschaftlichkeitsberechnung nach vorgeschriebenem Muster dem Antrag beizufügen sei. Aus dem Muster und den beigefügten Erläuterungen ist erst zu entnehmen, daß in Hamburg neben den früheren Baukosten wahlweise allein der Feuerkassenwert nach § 8 der I. BVO zugelassen ist. Die auf Grund der Ermächtigung in § 8 Abs. 2 der I. BVO vorgesehene Weisung in einem anonymen amtlich nicht veröffentlichten Vordruck zu erteilen, ist nicht nur ungewöhnlich, sondern läßt nicht erkennen, ob die technische Ausgestaltung des Vordrucks sich auf bereits vorliegende sachliche Weisungen stützt oder diese erstmals enthält, und zutreffendenfalls, wer sie verantwortlich erteilt hat. Der Hinweis des FA auf die Bekanntmachung der Baubehörde - Amt für Wohnungswesen - vom 20. April 1951 (Amtlicher Anzeiger, Teil II des Hamburgischen Gesetz- und Verordnungsblatts 1951 S. 341), deren Inhalt sich darauf beschränkt, die Organisationen anzugeben, von denen der Vordruck bezogen werden kann, und der weitere Hinweis auf die interne Abstimmung zwischen den obersten beteiligten Behörden können diese Mängel nicht beseitigen. Dagegen läßt sich aus den Grundsätzen vom 22. Oktober 1951 - auch wenn sie nicht in dem Amtlichen Anzeiger des Hamburgischen Gesetz- und Verordnungsblatts erschienen sind - erkennen, daß sie von dem Amt für Wohnungswesen, Wohnwirtschafts- und Siedlungsabteilung, herrühren, und daß sie nach Form und Inhalt als Weisung einer obersten Landesbehörde zu gelten haben. Der Senat hat deshalb in dem Urteil III 294/63 vom 3. Juni 1966 (a. a. O.) zum Beweis dafür, daß in Hamburg grundsätzlich der Feuerkassenwert im Sinne des § 8 der I. BVO zugelassen ist, nicht auf das anonyme Muster über die Wirtschaftlichkeitsberechnung und dessen Erläuterungen, sondern auf die Grundsätze vom 22. Oktober 1951 zurückgegriffen.

1. 1. Die Frage, ob von dem Feuerkassenwert eine AfA vorzunehmen ist, läßt sich letzten Endes nur auf Grund der in § 8 der I. BVO getroffenen Regelung beantworten. Nach dem angeführten Wortlaut des Abs. 2 dieser Bestimmung werden die obersten Landesbehörden nur dazu ermächtigt, anzuordnen, welche der in § 8 Abs. 1 der I. BVO angegebenen Berechnungsverfahren anzuwenden sind. Diese auf die Auswahl der Berechnungsverfahren beschränkte Ermächtigung schließt zwangsläufig ihre unmittelbare Anwendbarkeit ein. In den Fällen des § 8 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der I. BVO, bei denen es sich um die früheren Baukosten handelt, die um eine jährliche AfA von 1 % bis zur Zerstörung zu kürzen und dann im Verhältnis des Schadensgrades herabzusetzen sind, und in den Fällen des § 8 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 2 und 3 der I. BVO, in denen der Einheitswert zur Grundlage für das Berechnungsverfahren genommen wird, ist kein Grund ersichtlich, daß nach dem Willen des Verordnungsgebers noch irgendwelche weiteren Zu- oder Abschläge vorzunehmen sind. Es handelt sich bei diesen Berechnungsverfahren nicht um Ausgangswerte, sondern um Endwerte. Bestimmen die obersten Landesbehörden, daß diese Berechnungsverfahren oder einzelne von ihnen anzuwenden sind, so besteht keine zusätzliche Möglichkeit, diese Werte in irgendeiner Form noch weiter abzuwandeln. Eine Ermächtigung zu einem solchen zusätzlichen Verfahren fehlt. Da für das in § 8 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 der I. BVO vorgesehene Verfahren keine abweichende Ermächtigung gilt, muß Gleiches auch für dieses Berechnungsverfahren gelten. Auch hier handelt es sich um einen Endwert und nicht um einen Ausgangswert. Der Feuerkassenwert ist ein auf dem Gebiet des Versicherungswesens entwickelter Wert, der ausschließlich Versicherungszwecken dient. Hielten die obersten Landesbehörden diesen Versicherungswert für geeignet, als Endwert angesetzt zu werden, stand es in ihrer Zuständigkeit, zu bestimmen, daß der Feuerkassenwert für die Berechnung des Gebäuderestwerts angewendet wird. Kamen die obersten Landesbehörden jedoch zu dem Ergebnis, daß der Feuerkassenwert nur als Ausgangswert benutzt werden könne, und waren sie deswegen der Auffassung, daß er noch durch eine AfA berichtigt werden müsse, um als Endwert verwertet werden zu können, so blieb ihnen keine andere Möglichkeit, als auf die Verwendung des Feuerkassenwerts ganz zu verzichten und dafür eines der anderen in § 8 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 1 bis 3 der I. BVO vorgesehenen Berechnungsverfahren anzuwenden. In § 7 Abs. 2 der II. BVO vom 1. August 1963 (BGBl I 1963, 594) ist der Verordnungsgeber einen anderen Weg gegangen und hat für die Zwecke des Wiederaufbaues auf eine Wahlmöglichkeit unter verschiedenen Berechnungsverfahren verzichtet. Aus der Gegenüberstellung der Berechnungsverfahren in der I. und II. BVO geht hervor, daß der Verordnungsgeber der I. BVO nur Annäherungswerte angestrebt hat, während er durch die Berechnungsmethode in der II. BVO für den Wiederaufbau einen möglichst exakt ermittelten, geschätzten Gegenwartswert festzustellen sucht. Eine Brücke zwischen den Berechnungsverfahren der I. BVO und demjenigen der II. BVO besteht nicht, so daß die durch Vornahme einer AfA vom Feuerkassenwert bewirkte Überschreitung der in § 8 Abs. 2 der I. BVO erteilten Ermächtigung nicht mit einer Angleichung an den genaueren Wert im Sinn der II. BVO gerechtfertigt werden könnte. Die Regelung in § 8 der I. BVO ist demnach abschließend und erschöpfend. Wenn in Hamburg anders verfahren und von dem Feuerkassenwert vor seiner Herabsetzung im Verhältnis des Schadensgrades eine AfA vorgenommen wurde, so ist diese Abweichung durch § 8 der I. BVO nicht gedeckt.
2. Auch die Regelung in § 7 Abs. 2 der 18. AbgabenDV-LA ist abschließend und erschöpfend. Auch hier sind die wahlweise zur Verfügung stehenden Werte Endwerte. Der Charakter dieser Werte als Annäherungswerte tritt insofern noch stärker hervor, als nicht vier, sondern nur drei Auswahlmöglichkeiten bestehen und darüber hinaus der Verordnungsgeber der 18. AbgabenDV-LA nicht vom Gebäuderestwert, sondern ganz allgemein von dem früheren Gebäudewert spricht. Das Hamburgische Feuerkassengesetz in der Fassung vom 16. Dezember 1929 - Feuerkassengesetz - (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1929 S. 562) kennt einen Versicherungswert (Schätzungswert - § 28 des Feuerkassengesetzes), einen Schadensschätzungswert (ß 42 des Feuerkassengesetzes) und eine Wiederherstellungssumme (ß 44 des Feuerkassengesetzes). Wenn in § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA auf einen solchen amtlich anerkannten Feuerkassenwert abgestellt wird, der nach den Weisungen der obersten Landesbehörde für die Zwecke des geförderten Wohnungsbaus anerkannt worden ist, so bezieht sich bei einer in einem Feuerkassengesetz vorgesehenen Mehrheit von Werten das Wort "solchen" auf den Wert, der als der maßgebende Feuerkassenwert bezeichnet wird. In Hamburg ist dies unbestritten der in § 28 des Feuerkassengesetzes genannte Schätzungswert, der der Berechnung der Beiträge zugrunde gelegt wird. Die Regelung in § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA setzt aber als selbstverständlich voraus, daß zusätzliche Weisungen, deren Inhalt sich mit der Ermächtigung nach § 8 Abs. 2 der I. BVO nicht deckt, nicht erteilt werden. Zusätzliche Weisungen dieser Art werden von der in § 7 Abs. 2 Nr. 1 der 18. AbgabenDV-LA getroffenen Regelung von vornherein nicht miteinbezogen. Der Senat sieht somit keine Veranlassung, von seiner Entscheidung III 294/63 vom 3. Juni 1966 (a. a. O.) abzugehen.
3. • III. - Das FG hat mit Recht die von den Brüdern der Revisionsklägerin gewährten 7 c)- Darlehen als Fremdleistungen angesehen. Der Hinweis des FG, daß der Charakter als Fremdmittel durch die Eintragung einer Grundschuld zugunsten des einen der beiden Brüder nicht hätte deutlicher gekennzeichnet werden können, ist zutreffend. Im übrigen bedarf es keines weiteren Eingehens auf diese Frage und darauf, ob trotz des Fremdkapitalcharakters der Grundschuld daraus errechnete Zinsen als Eigenleistungen behandelt werden können, da die Entscheidung dieser Fragen das Ergebnis nicht mehr beeinflußt.
   • IV. - Die Anerkennung des ungekürzten Feuerkassenwerts ergibt, da im übrigen die in der Wirtschaftlichkeitsberechnung angesetzten Rechnungsposten nicht mehr streitig sind, unter Berücksichtigung der zwangsläufigen Auswirkung auf die Berichtigung der AfA nach § 9 der 18. AbgabenDV-LA folgende Berechnung:

Zu D der Wirtschaftlichkeitsberechnung - Kapitalkosten für Eigenleistungen (ß 7):

1. Alteigenleistungen ---------------------- DM a) Feuerkassenwert -------------------- 180.000,00 b) Bodenwert (unverändert) ------------ + 12.717,00 zusammen -------------------------------- 192.717,00 c) abzüglich Belastungen (unverändert) ./. 64.259,40 ----------------------------------------- 128.457,60 d) Erhaltungsgrad 48,88 / 100 ------------ 53.798,04 2. Neueigenleistungen (unverändert) ------- 3.912,89 3. Gesamtbetrag der berücksichtigungsfähigen Eigenleistungen -------------------------- 57.710,93 maßgeblicher Zinssatz 4 % = Kapitalkosten für Eigenleistungen ----------------------- 3.462,65. Zu E der Wirtschaftlichkeitsberechnung - Bewirtschaftungskosten - I. Abschreibung (ß 9): ----------------------- DM früherer Gebäudewert (Feuerkassenwert) -- 180.000,00 Erhaltungsgrad 48,88 / 100 --------------- 75.384,00 Baukosten seit dem 20. Juni 1948 -------- 185.512,89 ----------------------------------------- 260.896,89 davon 1,67 % Abschreibung ----------------- 4.356,97. Zu E VI - Zusammenstellung der Bewirtschaftungskosten - ---------------------------------------------- DM I. Abschreibung --------------------------- 4.356,97 II. Verwaltungskosten (unverändert) --------- 805,00 III. Betriebskosten (unverändert) --------- 2.137,71 IV. Instandhaltungskosten (unverändert) --- 3.018,51 V. Mietausfallwagnis (unverändert) ---------- 427,92 ------------------------------------------ 10.746,11. Zu F der Wirtschaftlichkeitsberechnung - Grundstücksüberschuß - ----------------------------------------------- DM 1. Grundstückserträge (unverändert) ------ 21.396,48 2. Abzüge ------------------- DM a) Kapitalkosten für Fremdmittel (unverändert) ------------ 8.320,17 b) Kapitalkosten f. Eigenleistungen 3.462,65 c) Bewirtschaftungskosten -- 10.746,11 ----- 22.528,93 3. Grundstücksunterschuß ----------------- 1.132,45.

Mit Rücksicht auf diesen Fehlbetrag ist die HGA-Schuld mit Wirkung vom 1. Juli 1948 auf 0 DM herabzusetzen.

Im Hinblick darauf, daß die Revisionsklägerin in vollem Umfang obgesiegt hat, sind die Kosten des I. und II. Rechtsgangs in vollem Umfang dem FA aufzuerlegen. Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH Gr.S. 5-7/66 vom 18. Juli 1967 (BFH 90,150, BStBl II 1968, 56) gehört die Entscheidung, die Zuziehung eines Bevollmächtigten sei für das Vorverfahren notwendig gewesen, sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Das Gericht des I. Rechtszuges hat deshalb hierüber als Kostenfestsetzungsgericht von Amts wegen zu befinden, wenn ein Beteiligter die Erstattung von Gebühren und Auslagen eines im Vorverfahren zugezogenen Bevollmächtigten begehrt. Der Senat kann daher über die beantragte Feststellung nicht entscheiden.

Fundstellen

Haufe-Index 425837

BFHE 92, 32