Leitsatz (amtlich)
1. Die nach den "Grundsätzen für die Förderung der deutschen Seeschiffahrt" vom 17. Mai 1965 von der Bundesrepublik Deutschland gewährten Schiffbauzuschüsse sind Kapitalzuschüsse.
2. Bei der Bewertung von Seeschiffen mit dem Teilwert im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens sind solche Kapitalzuschüsse bei der Wertfindung zu berücksichtigen (entgegen Abschn. 49 Abs. 3 VStR).
Normenkette
BewG 1965 §§ 10, 109 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Partenreederei. Sie gab 1968 den Bau des MS X in Auftrag, das 1970 geliefert und in Fahrt gesetzt wurde. Das Schiff kostete insgesamt 18 905 976,30 DM. Auf diesen Kaufpreis erhielt die Klägerin von der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) als Neubauhilfe einen Schiffbauzuschuß nach Maßgabe der "Grundsätze für die Förderung der deutschen Seeschiffahrt" vom 17 Mai 1965 - Förderungsgrundsätze - (Bundesanzeiger - BAnz - Nr. 94 vom 20. Mai 1965) in Höhe von 1 586 240DM. Nach diesen Förderungsgrundsätzen kann der Bundesminister für Verkehr zur Verbesserung der Struktur und der Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Handelsflotte sowie der Beschäftigungslage der deutschen Werftindustrie Schiffbauzuschüsse für die Anschaffung von Handelsschiffen gewähren, die bis zu 10 v. H. der Anschaffungskosten betragen können. Für den Zuschuß besteht eine zehnjährige Bindungsfrist, innerhalb welcher der Reeder über das Schiff nur beschränkt verfügen kann; außerdem muß das Schiff während dieser Zeit die deutsche Bundesflagge führen. Auf den Zuschuß besteht kein Rechtsanspruch.
In der Steuerbilanz behandelte die Klägerin den Zuschuß als "durchlaufenden Posten", d. h. sie aktivierte das Schiff lediglich mit den Anschaffungskosten abzüglich des Bundeszuschusses.
Mit Bescheid vom 14. September 1973 schrieb der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den Einheitswert des gewerblichen Betriebs der Klägerin auf den 1. Januar 1971 fort. Dabei berücksichtigte das FA den Wert des MS X mit 16 206 203 DM, den es nach Maßgabe der Richtlinien für die Bewertung der Seeschiffe (Hochsee- und Küstenschiffahrt) vom 18. Januar 1962 (Seeschiffs-Bewertungsrichtlinien - SeeschiffsBewR - 1960), herausgegeben von der Oberfinanzdirektion (OFD) Hamburg, wie folgt berechnete:
Anschaffungskosten 18 905 976 DM
./. Absetzung für Abnutzung (AfA)
14, 28 v. H. für zwölf Monate 2 699 773 DM
16 206 203 DM
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie sich gegen die Bewertung des Schiffes wandte. Sie vertrat die Auffassung, daß die Anschaffungskosten zur Berechnung des Teilwerts nach Maßgabe der SeeschiffsBewR zuvor um den Schiffbauzuschuß von 1 586 240 DM gekürzt werden müßten, und gelangte dadurch zu einem Teilwert des Schiffes von 14 846 478 DM.
Das FA wies den Einspruch zurück. Dagegen erhob die Klägerin Klage. Sie machte im wesentlichen geltend: Bei den Schiffbauzuschüssen handele es sich in Wirklichkeit um indirekte Werftensubventionen. Die Schiffbauzuschüsse führten nicht zu einer Vermögensvermehrung bei den Reedern. Für diese stellten sie lediglich eine Einkaufsverbilligung dar, durch welche die Baupreise auf den deutschen Werften auf das Weltmarktniveau heruntergeschleust würden.
Werde entgegen dieser Bedenken der Schiffbauzuschuß aber als ein Vermögensbestandteil des Reeders angesehen, so müsse der Zuschuß als wirtschaftliche Last absetzbar sein. Denn die mit dem Zuschuß verbundene Verpflichtung, die deutsche Flagge zu führen, verursache bei einem Schiff von der Größenordnung des MS X jährliche Mehrkosten von 250 000 DM.
Das Finanzgericht (FG) hat durch Einholung von Auskünften der Industrie- und Handelskammer Hamburg und des Verbandes deutscher Reeder Beweis erhoben, ob in der Zeit vom 1. Juli 1970 bis 30. Juni 1971 Seeschiffe, die dem MS X vergleichbar sind, im In- oder Ausland verkauft worden sind. Die Beweisaufnahme hat den Verkauf solcher vergleichbarer Schiffe nicht ergeben. Die Klägerin hat sich in diesem Zusammenhang dahin gehend geäußert, daß die Ableitung des Teilwerts eines Seeschiffes aus zeitnahen Veräußerungspreisen für andere Schiffe wegen Schwierigkeit der Auffindung und Auswahl von Vergleichsobjekten nicht als geeignete Bewertungsmethode in Betracht kommen könne. Sie halte im Grund den Ansatz der Anschaffungskosten abzüglich der AfA, wie er den SeeschiffsBewR zugrunde liege, für die richtige Bewertungsmethode. Allerdings müßten die Anschaffungskosten ab Werft um den Schiffbauzuschuß gekürzt werden.
Das FG hat die Klage abgewiesen. Es hat seiner Beurteilung die SeeschiffsBewR zugrunde gelegt und eine Kürzung der Anschaffungskosten um den Schiffbauzuschuß abgelehnt. Es hat sich dabei im wesentlichen auf das Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 8. Juli 1943 III 22/42 (RStBl 1943, 669) gestützt. In dieser Entscheidung hat der RFH vom damaligen Reich gewährte Schiffbauzuschüsse bei der Bewertung von Seeschiffen mit dem Teilwert nicht berücksichtigt. Er hat vielmehr die Auffassung vertreten, daß die Art, wie die Anschaffung eines Wirtschaftsguts finanziert werde, seinen Teilwert nicht beeinflussen könne. Außerdem handele es sich bei der Gewährung von Zuschüssen zum Schiffbau um eine Sondermaßnahme des Reichs, die außerhalb des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs liege und die deshalb auf die Bemessung der für den Teilwert maßgebenden Wiederbeschaffungskosten keinen Einfluß haben könne. Diese Auffassung wurde vom Bundesfinanzhof - BFH - (vgl. Urteil vom 6. Oktober 1953 I 55/53 U, BFHE 58, 61, BStBl III 1953, 315) und von der Finanzverwaltung (vgl. Abschn. 49 Abs. 3 der Vermögensteuer-Richtlinien - VStR -) übernommen.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie rügt eine Verletzung der §§ 109, 10 und 103 des Bewertungsgesetzes (BewG) 1965. Sie macht insbesondere geltend, das FG habe in seiner Gedankenführung einen entscheidenden Gesichtspunkt übersehen. Ein fiktiver Erwerber würde bei der Kaufpreisbemessung für das Unternehmen bei dem Wertansatz für das Schiff den öffentlichen Zuschuß berücksichtigen. Anderenfalls würde er für ein gebrauchtes Schiff möglicherweise mehr bezahlen als für ein neues Schiff, für das er ebenfalls einen Zuschuß erhalten könne. Ebenso würde ein neu in das Unternehmen eintretender Unternehmer bei der Bewertung der Schiffe öffentliche Zuschüsse in Rechnung stellen. So gesehen sei die öffentliche Subvention keine Frage der Finanzierung, sondern wirke unmittelbar auf den Wert des Wirtschaftsguts selbst ein.
Im übrigen bleibt die Klägerin bei ihrer Auffassung, daß die Schiffbauzuschüsse eine Einkaufsverbilligung - insbesondere wegen der niedrigen Preise auf japanischen Werften - darstellten und daß es sich tatsächlich nicht um eine Hilfe für die Reeder, sondern um eine Unterstützung für die Werften handele.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils und unter Änderung des Einheitswertbescheids den Einheitswert ihres Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1971 entsprechend niedriger festzustellen.
Auf Anregung des Senats vom 18. August 1978 sind der Senator für Finanzen der Freien und Hansestadt Hamburg sowie der Bundesminister der Finanzen (BdF) dem Verfahren beigetreten. Der Senator für Finanzen der Freien und Hansestadt Hamburg hat seinerseits eine Stellungnahme des Bundesministers für Verkehr über die Vergabepraxis von Schiffbauzuschüssen eingeholt. Er ist der Auffassung, daß das MS X nach den unveränderten SeeschiffsBewR 1960 zu bewerten sei, also ohne Berücksichtigung des Schiffbauzuschusses. Die Argumentation des RFH in RStBl 1943, 669 hält der Senator auch heute noch für zutreffend. Im übrigen hat er sich dahin gehend geäußert, daß auch in den Jahren 1970, 1971 nicht jeder Reeder ohne weiteres einen Schiffbauzuschuß habe erhalten können. Die Gewährung von Schiffbauzuschüssen sei vielmehr nur im Rahmen der dafür verfügbaren Haushaltsmittel und auch nur insoweit möglich gewesen, als die Bauvorhaben den schiffahrtspolitischen Zielen der Bundesrepublik entsprochen hätten. Zumindest hätte mit zeitlichen Verzögerungen gerechnet werden müssen. Der BdF hat sich diesen Ausführungen angeschlossen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
1. Das zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörende MS X ist mit dem Teilwert zu bewerten (§ 109 Abs. 1 BewG). Darunter versteht man gemäß § 10 BewG den Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, daß er das Unternehmen fortführt. Nach der Rechtsprechung ist der Teilwert in der Regel den Wiederbeschaffungskosten gleichzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 2. März 1973 III R 88/69, BFHE 109, 63, BStBl II 1973, 475 und vom 20. Juli 1973 III R 100-101/72; BFHE 110, 203, BStBl II 1973, 794). An die Stelle der Wiederbeschaffungskosten treten als Hilfsmaßstab die Anschaffungskosten bei Wirtschaftsgütern, die keinen Marktpreis haben, weil sie in ihrer Art einmalig sind. Das ist bei Seeschiffen nach Meinung aller an diesem Verfahren Beteiligten der Fall. In Fällen dieser Art geht die Rechtsprechung davon aus, daß dann die Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Anlageguts - in späteren Jahren vermindert um die AfA nach § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) - dem Teilwert entsprechen. Auf dieser "Anschaffungsmethode" beruhen die von der OFD Hamburg herausgegebenen SeeschiffsBewR vom 18. Januar 1962 (für die Zeit ab 1977 gelten die SeeschiffsBewR vom 30. Oktober 1978). Allerdings kann der Steuerpflichtige diese aus den Erfahrungen des Wirtschaftslebens gewonnene Vermutung entkräften (vgl. BFH-Urteile vom 26. August 1958 I 80/57 U, BFHE 67, 382, BStBl III 1958, 420 und vom 11. Juli 1961 I 311/60 S, BFHE 73, 537, BStBl III 1961, 462). Ein solcher Fall ist hier gegeben.
2. a) Bei dem hier zu beurteilenden Schiffbauzuschuß handelt es sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht um eine Werftensubvention, sondern um eine Reederhilfe. Zwar ist einleitend in den "Förderungsgrundsätzen" (unter I 1) auch die Verbesserung der Beschäftigungslage der deutschen Werftindustrie erwähnt. Ansonsten ist aber nur das Schiffahrtsunternehmen selbst angesprochen. So kommt es ausschließlich auf den von diesem mit der Schiffahrtshilfe verfolgten Zweck an, ob eine Förderung gewährt wird oder nicht (unter I 1). Nur mit dem Schiffahrtsunternehmen wird auch der Zuschußvertrag geschlossen (unter II 5). Der Zuschuß ist an Bedingungen geknüpft. die nur das Schiffahrtsunternehmen erfüllen kann (unter II 1). Der bedingte Anspruch auf Rückzahlung des Zuschusses ist durch eine Schiffshypothek auf dem Schiff selbst gesichert (unter II 3). Wird das Schiff vor Ablauf der Bindungsfrist veräußert, so ist der Neubauzuschuß von dem Schiffahrtsunternehmen zurückzuzahlen (unter II 4). Diese Regelungen zeigen nach Auffassung des Senats deutlich, daß es hier in erster Linie um eine Reedersubvention geht, und daß die Verbesserung der Beschäftigungslage der deutschen Werftindustrie nur als eine "gern gesehene" Nebenfolge gelten kann. Dem steht nicht entgegen, daß nach dem Vortrag der Klägerin bei der Erfüllung der Auswahlkriterien auch die Frage eine Rolle spielt, bei welcher deutschen Werft das Schiff in Auftrag gegeben werden soll, und daß der Schiffbauzuschuß vom Bundesverkehrsministerium unmittelbar an die Werft ausgezahlt wird.
b) Der Schiffbauzuschuß ist auch kein Ertrags-, sondern ein Kapitalzuschuß. Das ergibt sich aus Abschn. II 1 der Förderungsgrundsätze und aus Nr. 1 der "Allgemeinen Bedingungen für Schiffbauzuschüsse nach den Grundsätzen für die Förderung der deutschen Seeschiffahrt" vom 17. Mai 1965 (Fassung April 1966), die jeweils Bestandteil der Zuschußverträge geworden sind.
Nach Abschn. II 1 der Förderungsgrundsätze werden die Neubauzuschüsse "zur teilweisen Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Handelsschiffen ... gewährt". Nach Nr. 1 der Allgemeinen Bedingungen ist der Zuschuß ausschließlich zur teilweisen Finanzierung der "Gesamtkosten" des Schiffes zu verwenden. Da Bemessungsgrundlage für das Schiff aber ausschließlich die Anschaffungs- und Herstellungskosten sind und der Schiffbauzuschuß nach dem Vortrag der Klägerin auch unmittelbar von der bewilligenden Stelle an die Werft gezahlt wird, scheidet seine Verwendung für den Ausgleich überhöhter Betriebskosten in den Folgejahren aus. Im übrigen werden diese Zuschüsse von der öffentlichen Hand als allgemeine Subventionen gegeben. Der Staat tritt dabei nicht als Unternehmer etwa mit dem Ziel auf, das bezuschußte Schiff später selbst gegen ein geringeres Entgelt zu nutzen (vgl. BFH-Urteil vom 11. April 1975 III R 93/72, BFHE 116, 43, BStBl II 1975, 657).
3. Wie bereits dargelegt, ist der Teilwert in der Regel den Wiederbeschaffungskosten gleichzusetzen. Nach Auffassung des Senats führen die Wiederbeschaffungskosten jedoch dann nicht zum richtigen Teilwert, wenn der Staat mit Subventionszuschüssen nachhaltig und über längere Zeit und in etwa gleichbleibender Höhe in das Marktgeschehen eingreift. Durch eine solche staatliche Einflußnahme kann sich der Teilwert verändern. Insofern teilt der Senat die Auffassung des RFH (RStBl 1943, 669) nicht, daß es sich bei der Gewährung solcher Zuschüsse lediglich um eine Sondermaßnahme handelt, die auf den Teilwert keinen Einfluß hätte. Unter der Voraussetzung, daß eine öffentliche Subventionierung sich über eine lange Zeit hinzieht, ist vielmehr anzunehmen, daß kein gedachter Erwerber bereit wäre, für ein gebrauchtes Wirtschaftsgut möglicherweise mehr zu bezahlen als für ein neues Wirtschaftsgut, für das er ebenfalls einen Zuschuß erhalten könnte (ebenso neuerdings Merkert, Der Betrieb 1979, S. 1056 - DB 1979, 1056 - und Radisch, DB 1980, 32). Aus dem gleichen Grund ist der Senat der Auffassung, daß Kapitalzuschüsse der vorliegenden Art nicht nur eine Art der Finanzierung darstellen, die bei der Teilwertfindung allerdings außer Betracht zu bleiben hätte, sondern daß sich diese Subventionspraxis unmittelbar beim Teilwert auswirkt.
Im vorliegenden Fall waren am Bewertungsstichtag Anschaffung und Herstellung neuer Schiffe bereits nachhaltig und über längere Zeit und in etwa gleichbleibender Höhe subventioniert worden. Diese Subventionierung hält bis heute an. Auf staatliche Schiffbauzuschüsse konnte auch jeder Reeder rechnen. Zwar besteht nach den "Förderungsgrundsätzen" auf den Zuschuß kein Rechtsanspruch. Hält sich der Reeder jedoch im Rahmen der schiffahrtspolitischen Ziele der Bundesrepublik und unterwirft er sich den im einzelnen in den "Förderungsgrundsätzen" festgelegten Bedingungen, so stellt auch der Senator der Freien und Hansestadt Hamburg nicht in Abrede, daß der Reeder einen Zuschuß bekommt. Eine Zuschußgewährung ist allerdings nur im Rahmen der vorhanden Haushaltsmittel möglich. Dies führt jedoch nicht zur Versagung des Zuschusses schlechthin, sondern lediglich zur Verlagerung in ein späteres Haushaltsjahr. Unter diesen Umständen ist der Senat mit der Klägerin der Auffassung, daß ein fiktiver Erwerber ihres Unternehmens bei der Kaufpreisbemessung den Schiffbauzuschuß in Rechnung stellen würde.
4. Die Klägerin hat weiter vorgetragen, daß ein fiktiver Erwerber den Schiffbauzuschuß bei der Kaufpreisbemessung auch deshalb in Ansatz bringen würde, weil das MS X aufgrund der Führung der deutschen Flagge mit erheblichen Mehrkosten belastet sei und außerdem, weil Schiffe auf ausländischen Werften um ca. 10 v. H. billiger hätten erworben werden können als bei deutschen Werften. Der Senat braucht auf diese Gesichtspunkte nicht mehr einzugehen, weil die Revision bereits aus anderen Gründen zum Erfolg führt.
5. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Seine Entscheidung war deshalb aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Der Senat kann selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Klage war stattzugeben.
Fundstellen
Haufe-Index 413645 |
BStBl II 1981, 700 |
BFHE 1981, 572 |