Leitsatz (amtlich)
1. Die Unterbeteiligung an der atypischen stillen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist gesellschaftsrechtlich wirksam möglich und auch steuerrechtlich anzuerkennen.
2. Der Unterbeteiligte kann je nach Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses im Einzelfall die Rechtsstellung eines typischen stillen Gesellschafters oder die eines atypischen stillen Gesellschafters (Mitunternehmer) erlangen.
2. Die schenkweise Unterbeteiligung von Kindern an der atypischen stillen Beteiligung ihres Vaters an einer Kapitalgesellschaft bedarf als rein schuldrechtliche Verpflichtung gemäß § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB zu ihrer steuerlichen Anerkennung unter anderem der notariellen Beurkundung.
Normenkette
EStG § 15 (Abs. 1) Nr. 2; BGB § 518
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger zu 1 (Kläger zu 1) ist Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Er ist ferner als atypischer stiller Gesellschafter (Mitunternehmer) an der GmbH beteiligt.
Durch privatschriftlichen "Schenkungs- und Unterbeteiligungsvertrag" vom 17. Januar 1971 hatte der Kläger zu 1 seinen beiden Kindern, den Klägern und Revisionsklägern zu 2 und 3 (Kläger zu 2 und 3) - damals noch minderjährig und durch ihre Mutter vertreten -, "in teilweiser Vorwegnahme der Erbfolge nach seinem Tode" im Innenverhältnis je einen Drittelanteil seiner atypischen stillen Beteiligung geschenkt. Der Kläger zu 1 hatte sich ab 1. Januar 1979 den Nießbrauch an diesen beiden Drittelanteilen vorbehalten, der nach seinem Tode auch seiner Ehefrau bis zu deren Tode zustehen sollte. Nach § 2 des Vertrages waren die Kläger zu 2 und 3 zwar entsprechend ihren Anteilen an den auf die Beteiligung an der GmbH entfallenden Gewinnen, nicht aber an einem darauf entfallenden Verlust beteiligt. Der Kläger zu 1 hatte darüber hinaus auch "alle sonstigen Nachteile" übernommen, "welche sich etwa aus der stillen Beteiligung ergeben sollten" (§ 4 des Vertrages). Die sonstigen Rechte des Klägers zu 1 aus der Beteiligung sollten auch den Klägern zu 2 und 3 zustehen, insbesondere das Unterrichtungsrecht (§ 3 des Vertrages).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hatte die vertraglichen Vereinbarungen steuerlich zunächst nicht anerkannt. Die Kläger hatten deshalb durch notariell beurkundeten Vertrag vom 9. Februar 1976 den Inhalt des Vertrages von 1971 im wesentlichen bestätigt und es bei der Gewinnbeteiligung der Kinder "rückwirkend mit dem 1.1.1971" belassen.
Das FA hatte für das Streitjahr (1971) durch "Bescheid im Feststellungsverfahren gem. § 215" das Unterbeteiligungsverhältnis steuerlich nicht anerkannt, da kein Ergänzungspfleger bestellt und der Vertrag von 1971 nicht notariell beurkundet sei.
Der Einspruch und die Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, daß der Schenkungsund Unterbeteiligungsvertrag der Besteuerung nur zugrunde zu legen sei, wenn er ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt worden sei. Diese Voraussetzungen seien nicht gegeben. Das Schenkungsversprechen sei mangels notarieller Beurkundung nicht rechtswirksam gegeben. Im übrigen fehle es an dem Nachweis, daß die Vereinbarung vom 17. Januar 1971 "gleichwohl von Anfang an tatsächlich vollzogen worden wäre". Es gehe nicht aus den Akten hervor, welche konkreten Tatsachen der Kläger zu 1 etwa geschaffen habe, um die Kläger zu 2 und 3 vom Jahre 1971 an faktisch zu beteiligen. Zusätzliche Aufschlüsse hätten die Kläger auch in der mündlichen Verhandlung nicht geben können. Da der Vollzug der Schenkung nicht feststellbar sei, könne auch nicht der Erlaß des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen - S 2241 - 17 - V B 1 - vom 8. Dezember 1975 zugunsten der Kläger berücksichtigt werden. Die außergewöhnliche Nießbrauchsregelung spreche gegen die Ernsthaftigkeit der Vereinbarungen.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht und eine gegen die Denkgesetze verstoßende Tatsachenwürdigung. Die Schenkung von Unterbeteiligungen unterliege keinem Formzwang. Die zwischen den Klägern begründete Innengesellschaft sei eine besondere Art der Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Die Kläger zu 2 und 3 hätten unmittelbar durch die Verträge die Stellung von Gesellschaftern in dieser Unterbeteiligungsgesellschaft erlangt. Damit sei die Schenkung von vornherein vollzogen. Weitere Akte der Vollziehung der Schenkung (Verbuchung auf den Konten der GmbH; Unterrichtung der anderen Gesellschafter) und deren Nachweis seien daher nicht in Betracht gekommen. Durch den ministeriellen Erlaß vom 8. Dezember 1975 würden Schenkungen steuerlich anerkannt, deren Formmangel nicht durch eine Vollziehung der Schenkung geheilt worden sei. Wenn das FG annehme, der Erlaß betreffe lediglich tatsächlich vollzogene Schenkungen, deren notarielle Beurkundung unterblieben sei, so sei dies ein Denkfehler, da der Vollzug der Schenkung den Formmangel heile (§ 518 Abs. 2 BGB).
Mögliche Zweifel hinsichtlich der Ernsthaftigkeit des Vertrages von 1971 seien durch dessen Bestätigung in dem notariell beurkundeten Vertrag 1976 beseitigt worden. Die Kläger zu 2 und 3 könnten nach diesem Vertrag ihre Ansprüche gegen den Kläger zu 1 ggf. zwangsweise durchsetzen. Der ab 1. Januar 1979 einsetzende Nießbrauchsvorbehalt spreche nicht gegen die Ernsthaftigkeit des Vertrages. Der Kläger zu 1 habe aufgrund jahrzehntelanger Beobachtung der Folgen seiner Kriegsverletzung Vorsorge für den Fall treffen müssen, daß sich die Entwicklung zum Schlechteren fortsetze.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des negativen Gewinnfeststellungsbescheids für 1971 den Gewinn einheitlich und gesondert entsprechend dem Schenkungs- und Unterbeteiligungsvertrag festzustellen.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Es verweist auf die Ausführungen des FG in der angefochtenen Entscheidung und meint, ohne notarielle Beurkundung habe für die Kläger zu 2 und 3 kein unentziehbares dingliches Recht an dem Auseinandersetzungsguthaben begründet werden können. Die zivilrechtliche Wirksamkeit des Unterbeteiligungsvertrages sei jedoch unerläßliche Voraussetzung für dessen steuerliche Anerkennung.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Kläger ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Das FA hat eine Unterbeteiligung der Kläger zu 2 und 3 an der atypischen stillen Beteiligung des Klägers zu 1 an der GmbH zu Recht steuerlich nicht anerkannt und es zutreffend abgelehnt, den auf die Beteiligung des Klägers zu 1 im Streitjahr (1971) entfallenden Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 215 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) einheitlich und gesondert festzustellen.
I.
Die Kläger zu 2 und 3 waren 1971 nach steuerrechtlichen Grundsätzen nicht wirksam an der Beteiligung des Klägers zu 1 unterbeteiligt.
1. Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, daß sich der Kläger zu 1 an dem Unternehmen der GmbH, deren (Mit-)Gesellschafter er war, auch als stiller Gesellschafter beteiligt hatte. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, daß die rechtliche Qualifikation dieses Gesellschaftsverhältnisses durch die Vertragsparteien und durch die Beteiligten, die den Kläger zu 1 in dem privatschriftlichen Vertrag von 1971 bzw. in ihrem Sachvortrag ausdrücklich als atypischen stillen Gesellschafter bezeichnen, unrichtig sein könnte. Die Möglichkeit, sich in dieser Form (zusätzlich) an einer Kapitalgesellschaft zu beteiligen, steht gesellschaftsrechtlich außer Zweifel (vgl. Schilling in Großkommentar Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., 1970, § 335 Anm. 12; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 15 EStG Anm. 31; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 2. Aufl., § 9 II 3 c, S. 181; Esch, Die Unterbeteiligung an Handelsgesellschaftsanteilen, Neue Juristische Wochenschrift 1964 S. 902 - NJW 1964, 902 - [unter III 3 b, S. 904]; betreffend eine typische stille Beteiligung: Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1978 III R 115/76, BFHE 124, 374, BStBl II 1978, 256); das gilt auch für die steuerrechtliche Beurteilung. Da das Unternehmen der GmbH entsprechend dieser Beteiligungsform auf gemeinsame Gefahr der Kapitalgesellschaft und des stillen Gesellschafters geführt wurde, bestand auch insoweit eine Mitunternehmerschaft des Klägers zu 1 i. S. des § 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
2. Die Vereinbarungen in dem Schenkungs- und Unterbeteiligungsvertrag sollten den Klägern zu 2 und 3 eine - auch steuerrechtlich - wirksame Unterbeteiligung an der dem Kläger zu 1 zustehenden atypischen stillen Beteiligung an der GmbH verschaffen, mit der Folge, daß bei Vorliegen einer Mitunternehmerschaft der auf die Unterbeteiligungsgesellschaft entfallende Gewinn aus der Beteiligung des Klägers zu 1 einheitlich festzustellen und auf die Gesellschafter (die Kläger) zu verteilen wäre.
a) Der rechtliche Gehalt einer Unterbeteiligung im Einzelfalle hängt davon ab, wie das Unterbeteiligungsverhältnis steuerrechtlich zu behandeln ist: Je nach den Rechten und Pflichten, die den Unterbeteiligten eingeräumt sind, können diese die Rechtsstellung eines typischen stillen Gesellschafters i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG oder die eines Mitunternehmers i. S. des § 15 Nr. 2 EStG erlangen. Unabhängig davon entstehen durch die schenkweise Einräumung einer Unterbeteiligung an der atypischen stillen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft Rechtsbeziehungen nur zwischen dem Schenker und dem Beschenkten, nicht auch zwischen dem Beschenkten und der Kapitalgesellschaft oder deren übrigen Gesellschaftern. Die Unterbeteiligung begründet vielmehr eine von der Kapitalgesellschaft unabhängige, rechtlich selbständige Innengesellschaft zwischen dem Schenker und dem Beschenkten.
b) Die zwischen den Klägern entstandene Innengesellschaft (Unterbeteiligungsgesellschaft) sollte sich im Streitfall auf die atypische stille Beteiligung des Klägers zu 1 an der GmbH beziehen, ohne daß diese damit etwa Gesamthandsvermögen der Kläger werden sollte. Die Unterbeteiligung sollte allein schuldrechtliche Beziehungen zwischen den Klägern begründen, insbesondere den Unterbeteiligten (schuldrechtliche) Ansprüche an den sonstigen Rechten des Klägers zu 1 an der GmbH (§ 3 des Vertrages) und auf Beteiligung an dem Gewinn gewähren, der auf die stille Beteiligung des Klägers zu 1 entfällt. Dieser umfassenden Rechtseinräumung entsprechend sollten die Kläger zu 2 und 3 auch einen Anspruch auf (anteilige) Beteiligung an einem möglichen Abfindungs- oder Liquidationsguthaben des Klägers zu 1 aus seiner Beteiligung erlangen. Der Kläger zu 1 wollte damit den Klägern zu 2 und 3 bezüglich seiner atypischen stillen Beteiligung an der GmbH Rechtsstellungen einräumen, die - von ihrem schuldrechtlichen Charakter abgesehen - gesellschaftsrechtlich und wirtschaftlich im wesentlichen seiner eigenen Rechtsstellung entsprechen sollten: Die Kläger zu 2 und 3 sollten so gestellt sein, als ob sie an den aus der atypischen stillen Beteiligung an der GmbH fließenden Verwaltungs- und Vermögensrechten wie der Kläger zu 1 beteiligt wären (vgl. dazu auch Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 14. November 1977 II ZR 183/75, NJW 1978, 424). Dem würde nicht entgegenstehen, daß die Kläger zu 2 und 3 - anders als der Kläger zu 1 - einen auf die Beteiligung entfallenden Verlust nicht (anteilig) zu tragen brauchen.
Für die Entscheidung des Senats kann offenbleiben, ob die Unterbeteiligungsgesellschaft als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (so z. B. BFH-Beschluß vom 5. November 1973 GrS 3/72, BFHE 112, 1, BStBl II 1974, 414; Staudinger/Keßler, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 10./11. Aufl., Vorbemerkung 48 vor § 705; Fichtelmann, Die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens bei Unterbeteiligungen, Deutsches Steuerrecht 1968 S. 560 [561]) oder als stille Gesellschaft (so Esch, a. a. O., unter III 3 b, S. 904; Schneider, Über die Unterbeteiligung an Anteilen an einer Personengesellschaft als stille Gesellschaft, Festschrift für Philipp Möhring, 1965 S. 115 ff.; wohl auch Paulick in Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Anmerkungen, Umsatzsteuergesetz, § 1 Nr. 1, Rechtsspruch 390) zu werten ist. Die für die Besteuerung wesentlichen Kriterien würden - bei wirksamer Einräumung der Unterbeteiligung - im wesentlichen den Rechtsverhältnissen zwischen den Gesellschaftern einer atypischen stillen Gesellschaft entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 3. Dezember 1958 I 84/58, StRK, Einkommensteuergesetz, § 15, Rechtsspruch 139; Knobbe-Keuk, a. a. O., S. 183, 184). Danach wären die Kläger zu 2 und 3 bei wirksamer Einräumung der Unterbeteiligung - bezogen auf die atypische stille Beteiligung des Klägers zu 1 an der GmbH und im Verhältnis zu diesem - steuerlich wie atypische stille Gesellschafter, also wie Mitunternehmer zu behandeln. Dann wäre der auf die stille Beteiligung des Klägers zu 1 entfallende Gewinn(-anteil) einheitlich und gesondert festzustellen und auf die Kläger (in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der Unterbeteiligungsgesellschaft) entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen zu verteilen (vgl. BFH-Beschluß GrS 3/72). Die Gewinnanteile wären Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Nr. 2 EStG).
3. Eine für die Besteuerung erhebliche Unterbeteiligungsgesellschaft zwischen den Klägern (vgl. oben 2.) ist durch den Schenkungs- und Beteiligungsvertrag 1971 nach steuerrechtlichen Grundsätzen nicht wirksam zustande gekommen und hat im Streitjahr nicht bestanden.
a) FA und FG gehen im Ergebnis zutreffend davon aus, daß der privatschriftliche Vertrag mit den von den Klägern vereinbarten (oben 2.) Rechtsfolgen nicht ausreichte, um eine Unterbeteiligungsgesellschaft entstehen zu lassen. Es mangelt an einer notariellen Beurkundung dieses Vertrages, deren es nach der Rechtsprechung des BGH (vgl. Urteil vom 24. September 1952 II ZR 136/51, BGHZ 7, 174 [179], und vom 29. Oktober 1952 II ZR 16/52, BGHZ 7, 378 [379/380]) gemäß § 518 Abs. 1 BGB bei der schenkweisen Einräumung einer Unterbeteiligung bedarf (vgl. Thomsen, Die Unterbeteiligung an einem Personengesellschaftsanteil, 1978, I 3.1, S. 31). Der Senat hält diese Rechtsauffassung für richtig und schließt sich ihr an. Der Kläger zu 1 ist den unterbeteiligten Klägern zu 2 und 3 bezüglich der Vermögens- und Gewinnbeteiligung sowie bezüglich der sonstigen Rechte lediglich schuldrechtlich verpflichtet. Darin erschöpft sich die diesen gegenüber abgegebene Zusage der Unterbeteiligung. Diese schuldrechtliche Verpflichtung bedarf, da sie unentgeltlich eingegangen ist, gemäß § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB der notariellen Beurkundung.
Eine notarielle Beurkundung wird nicht etwa - wie die Kläger meinen - dadurch überflüssig, daß "die Schenkung von vornherein vollzogen und für eine Anwendung des § 518 BGB .... kein Raum" sei. Die alleinige Leistungsverpflichtung des Klägers zu 1 aus den Vereinbarungen ist eine schuldrechtliche. Diese wird nicht mit dem Abschluß des Unterbeteiligungsvertrages vollzogen, sondern erst begründet und ändert durch dessen Abschluß ihren rein schuldrechtlichen Charakter nicht.
b) Unabhängig davon gilt für die steuerrechtliche Beurteilung folgendes: Der BFH vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, daß Verträge zwischen Familienangehörigen nur dann einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen sind, wenn die Vereinbarungen, die Grundlage der Besteuerung werden sollen, eindeutig festgelegt und ernsthaft gemeint sind und damit die Gewährihrer tatsächlichen Durchführung bieten. Wer die ernsthafte, schenkweise Einräumung einer Unterbeteiligung an Kinder steuerlich geltend machen will, muß diese Schenkung im Hinblick auf die BGH-Rechtsprechung - wie das FG richtig erkannt hat - schon deshalb notariell beurkunden lassen, um dadurch nachzuweisen, daß die Unterbeteiligten bei einer etwaigen Auflösung der Unterbeteiligungsgesellschaft einen Anspruch auf Auskehrung des Auseinandersetzungsguthabens auch gegen den Willen des Inhabers der Beteiligung (gerichtlich) durchsetzen können (vgl. BFH-Urteil vom 19. September 1974 IV R 95/73, BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141 [143]).
c) Der notariell beurkundete Vertrag vom Februar 1976 rechtfertigt eine andere, den Klägern günstigere Beurteilung ebensowenig wie die Regelungen in dem ministeriellen Erlaß vom 8. Dezember 1975 und der Hinweis des Klägers auf seinen schlechten Gesundheitszustand. Die dazu vom FG angestellten Erwägungen lassen keine Rechtsfehler erkennen. Ihnen ist nichts hinzuzufügen.
d) Aus alledem folgt, daß der Vertrag von 1971 steuerrechtlich nicht anerkannt werden kann und mit der lediglich privatschriftlichen Einräumung einer Unterbeteiligung die Bedachten steuerrechtlich noch keine wirksam übertragenen schuldrechtlichen Ansprüche, in erster Linie Gewinnansprüche, haben. Der Gewinn aus der atypischen stillen Beteiligung des Klägers zu 1 an der GmbH für das Jahr 1971 ist daher mangels Bestehens einer steuerrechtlich wirksamen Unterbeteiligung allein dem Kläger zu 1 zuzurechnen. Einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bedarf es deshalb nicht.
II.
Darüber hinaus muß das Begehren der Kläger daran scheitern, daß der Schenkungs- und Unterbeteiligungsvertrag 1971 nicht durchgeführt worden ist.
Der BFH vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, daß zur steuerlichen Berücksichtigung von Verträgen zwischen Familienangehörigen neben einer rechtswirksamen und eindeutigen Festlegung der vertraglichen Vereinbarungen auch deren tatsächliche Durchführung erforderlich ist. Daran mangelt es im Streitfall nach den Feststellungen des FG. Dieses hat in der angefochtenen Entscheidung dargelegt, daß es an einem Nachweis über den tatsächlichen Vollzug der vertraglichen Vereinbarungen und deren faktische Durchführung "vom Jahre 1971 an" fehle; auch in der mündlichen Verhandlung hätten die Kläger keine "zusätzlichen Aufschlüsse zu geben" vermocht. An diese tatsächlichen Feststellungen ist der Senat mangels einer entsprechenden zulässigen und begründeten Verfahrensrüge gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 73267 |
BStBl II 1979, 768 |
BFHE 128, 457 |
BFHE 1979, 457 |