Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Ist eine Dienstaufwandsentschädigung nach § 3 Ziff. 11 EStG 1953 steuerfrei, so besteht die Vermutung, daß die Aufwendungen, die durch diese Entschädigung abgegolten sein sollen, auch tatsächlich abgegolten sind. Der Steuerpflichtige muß die Vermutung widerlegen, wenn er Aufwendungen dieser Art gleichwohl als Werbungskosten geltend macht.
Normenkette
EStG § 3 Ziff. 11, § 3/12, § 3/13, § 9/1
Tatbestand
Der Bg. ist Amtstierarzt und Leiter eines Kreisveterinäramts. Strittig ist, ob seine Aufwendungen für die Beschäftigung einer Schreibhilfe abzugsfähig sind, obwohl der Bg. für seine sächlichen Verwaltungsausgaben eine Amtsunkostenentschädigung erhält, sowie, ob die dem Bg. als beamtetem Tierarzt zugeflossenen Anteile von 25 v. H. der von ihm erhobenen amtstierärztlichen Gebühren in voller Höhe als Dienstaufwandsentschädigung steuerfrei bleiben müssen.
Das Finanzamt berücksichtigte die Aufwendungen für die Schreibhilfe nicht als Werbungskosten, weil die dem Bg. durch seine amtliche Tätigkeit erwachsenen Unkosten mit der steuerfreien Amtsunkostenentschädigung abgegolten seien und selbst dann, wenn diese zu niedrig sei, steuerlich nicht geltend gemacht werden könnten. Das Finanzamt erkannte auch die dem Bg. zugeflossenen Anteile an den amtstierärztlichen Gebühren, die in Höhe von 2/3 dem Lohnsteuerabzug unterworfen worden waren, nicht in vollem Umfang als steuerfreie Dienstaufwandsentschädigung an; es berief sich auf den Erlaß des Ministeriums für Finanzen und Wiederaufbau vom 14. April 1954 S 2220 A - IV S 16 680/53, wonach nur ein Drittel der Anteile, höchstens aber 1.200 DM als Dienstaufwandsentschädigung steuerfrei bleiben könnten.
Die Sprungberufung hatte Erfolg. Das Finanzgericht ließ die Kosten für die Schreibhilfe von 600 DM neben der Amtsunkostenentschädigung als Werbungskosten zum Abzug zu; die dem Bg. zugeflossenen Gebührenanteile erkannte es in vollem Umfang als steuerfreie Dienstaufwandsentschädigung an. Es hielt für erwiesen, daß dem Bg. höhere Aufwendungen erwachsen seien, als der Amtsunkostenentschädigung und den steuerfrei belassenen Teilen der Gebühren entspreche.
Mit seiner Rb. rügt der Vorsteher des Finanzamts unrichtige Rechtsanwendung. Er hält die Kosten für die Schreibhilfe durch die steuerfreie Amtsunkostenentschädigung für abgegolten und hält weiterhin die dem Bg. überlassenen Gebührenanteile für lohnsteuerpflichtig, während ein Drittel als Dienstaufwandsentschädigung steuerfrei bleiben soll.
Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren gemäß § 287 Ziff. 2 AO beigetreten ist, führte aus: Die beamteten Tierärzte erhielten neben ihren Dienstbezügen verschiedene "Entschädigungen". Als solche kämen nach den in den Ländern unterschiedlichen Vorschriften in Betracht
eine Amtsunkostenentschädigung zur Deckung der sächlichen Verwaltungsausgaben, die mit der nicht gebührenpflichtigen amtstierärztlichen Tätigkeit entstünden,
eine Zerlegungsentschädigung zur Abdeckung der bei der Zerlegung von verendeten oder getöteten seuchenverdächtigen Tieren entstehenden Mehraufwendungen, besonders an Kleidung, Schutz- und Desinfektionsmitteln,
eine Impfentschädigung, die in einigen Ländern den bei der Rindertuberkulosebekämpfung tätigen Amtstierärzten gewährt werde,
Gebührenanteile, die seit dem Jahre 1936 25 v. H. und in Hessen seit dem Jahre 1953 nur noch 20 v. H. der von den Amtstierärzten für gebührenpflichtige Tätigkeiten vereinnahmten Gebühren betrügen. In Bayern würden die beamteten Tierärzte an den Gebühren nicht mehr beteiligt.
Neben diesen "Entschädigungen" würden noch Reisekostenentschädigungen und Prüfungsvergütungen gewährt. Bei Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen könnten die Finanzämter prüfen, ob die Entschädigungen tatsächlich zur Erstattung eines echten Dienstaufwands und nicht für Verdienstausfall und Zeitverlust gezahlt würden. Bei dieser Prüfung komme es nicht auf die im Einzelfall entstandenen Aufwendungen an, sondern darauf, ob bei der Art der Tätigkeit normalerweise Aufwendungen etwa in Höhe der Entschädigung erfahrungsgemäß entstünden (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 14. Oktober 1936, RStBl 1937 S. 390; Abschnitt 17 LStR 1954). Im Streitfall sei die Amtsunkostenentschädigung eine echte Aufwandsentschädigung und demnach steuerfrei. Weil hier aber der Ersatz der im dienstlichen Interesse erwachsenden Unkosten besonders geregelt sei, könnten im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit keine weiteren Werbungskosten berücksichtigt werden. Im übrigen seien hier nicht nur die Amtsunkostenentschädigung, sondern auch andere Entschädigungen gewährt worden. Die dem Bg. belassenen Gebührenanteile seien ebenfalls eine aus öffentlichen Kassen gewährte Entschädigung. Weil aber Bedenken erhoben worden seien, ob sie in vollem Umfang als echte Dienstaufwandsentschädigung steuerfrei bleiben könnten, hätten die Länderreferenten im Interesse einer einheitlichen Handhabung in der Sitzung vom 31. März / 1. April 1954 beschlossen, die Gebührenanteile lediglich mit 33 1/3 v. H., höchstens jedoch 1.200 DM im Kalenderjahr als steuerfrei anzuerkennen, dagegen die Amtsunkostenentschädigung und die Zerlegungsentschädigung in vollem Umfange steuerfrei zu lassen. Im Jahre 1955 sei dann noch beschlossen worden, die Impfentschädigung ebenfalls in Höhe von 33 1/3 v. H. nicht zur Lohnsteuer heranzuziehen. Diese Regelung gehe auf Ermittlungen der Länder zurück. Nach den beigefügten Stellungnahmen der Bundesarbeitsgemeinschaft der beamteten Tierärzte, des Bundesministers des Innern und des Bundesministers für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten erschienen die den Tierärzten zur Abdeckung der Unkosten überlassenen Anteile an den amtstierärztlichen Gebühren im Verhältnis zu dem erfahrungsgemäß entstehenden Aufwand zwar angemessen und jedenfalls nicht zu hoch. Es handle sich dabei aber nur um allgemeine Ausführungen. Es frage sich, ob ihnen, zumal auch die Berufsvertretung kein Zahlenmaterial vorgelegt habe, gegenüber den Erhebungen, die das Finanzamt im Auftrag der Oberfinanzdirektion bei drei Kreistierärzten durchgeführt habe, ein Gewicht beigemessen werden könne. Der Bg. könne die etwa über den als steuerfrei anerkannten Anteil hinausgehenden Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen; ob ihm solche Aufwendungen erwachsen seien, sei Tatfrage.
In der mündlichen Verhandlung hat der Bg. insbesondere darauf hingewiesen, das Recht des Finanzamts, gewährte Dienstaufwandsentschädigungen auf ihre Berechtigung zu prüfen, müsse auch zugunsten der betroffenen Arbeitnehmer gelten, also nicht nur, wenn den Entschädigungen keine Aufwendungen gegenüberstünden, sondern auch, wenn die Aufwendungen die Entschädigungen überschritten. Das Finanzgericht habe die Prüfung zutreffend nur auf das einzelne Jahr bezogen. Der Bundesminister der Finanzen gab noch zu bedenken, ob nicht, wenn überhaupt eine Dienstaufwandsentschädigung gewährt werde, die steuerpflichtigen Mehraufwendungen nicht geltend gemacht werden könnten, weil die Prüfung, ob Mehraufwendungen angefallen und sachlich berechtigt seien, schwierige Ermittlungen erfordere; die Gewährung von Dienstaufwandsentschädigungen solle gerade der Vereinfachung dienen. Wenn man aber eine Prüfung für zulässig halte, müsse die Prüfung, weil die Dienstaufwandsentschädigung eine Durchschnittsabgeltung darstelle, sich immer auf mehrere Jahre erstrecken.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Mit dem Finanzgericht ist davon auszugehen, daß die Aufwendungen für die Schreibhilfe durch die dienstliche Tätigkeit des Bg. veranlaßt, also der Art nach Werbungskosten (Dienstaufwand) sind. Das Finanzgericht hat festgestellt, daß die Amtsunkostenentschädigung auch zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Schreibhilfe gedacht ist. Die Aufwendungen für die Schreibhilfe sind nur ein Teil der abzugeltenden Aufwendungen. Die Bedenken des Finanzamts, ob nicht die Kosten der Schreibhilfe auch Aufwand der privaten Lebenshaltung seien, erscheinen nach der auch vom Finanzgericht angeführten Bestätigung des Ministeriums des Innern vom 7. Juni 1957 unbegründet.
Trotzdem kann der Senat dem Finanzgericht darin nicht folgen, daß hier die Kosten der Schreibhilfe als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Wie der Bundesfinanzhof wiederholt ausgesprochen hat, kann ein Beamter, der zur Abgeltung bestimmter dienstlich veranlaßter Aufwendungen eine Dienstaufwandsentschädigung erhält, abgegoltene Aufwendungen nicht als Werbungskosten geltend machen, auch soweit sie die Entschädigung übersteigen (Urteil VI 349/57 U vom 7. November 1958, BStBl 1959 III S. 9, Slg. Bd. 68 S. 22, und die dort angegebenen anderen Entscheidungen). Das gilt ohne weiteres, wenn die abgegoltenen Aufwendungen gleichzeitig den Beruf und die Lebenshaltung berühren. In diesen Fällen nimmt der Dienstherr, der der Sache am nächsten steht, die Abgrenzung zwischen dem beruflich und privat veranlaßten Aufwand vor, und es ist naheliegend, daß die Finanzbehörden dem folgen. Im Streitfall sind aber, wie das Finanzgericht festgestellt hat, die angeblich durch die Amtsunkostenentschädigung nicht gedeckten Kosten für die Schreibhilfe ausschließlich aus dienstlichen Gründen veranlaßt. Welche Bedeutung die Gewährung einer Dienstaufwandsentschädigung in solchen Fällen hat, ist im Urteil des Senats VI 9/59 U vom 29. Januar 1960 (BStBl 1960 III S. 163, Slg. Bd. 70 S. 435) dargelegt. Danach besteht, soweit der Dienstherr oder Arbeitgeber Entschädigungen zur Abgeltung bestimmter durch das Dienst- oder Arbeitsverhältnis veranlaßter Aufwendungen gewährt und es sich um Aufwendungen handelt, die nicht gleichzeitig auch die Lebenshaltung des Beamten oder Angestellten berühren, nur eine Vermutung, daß die Aufwendungen, die die Entschädigung abgelten soll, auch tatsächlich abgegolten sind. Der Beamte oder Angestellte kann aber die Vermutung widerlegen; gelingt ihm das, so sind die nicht abgegoltenen Aufwendungen als Werbungskosten abzusetzen.
Demnach hat das Finanzgericht zutreffend angenommen, daß der Bg. seine Aufwendungen, die durch die Amtsunkostenentschädigung nicht gedeckt sind, an sich als Werbungskosten geltend machen kann. Die pauschale Dienstaufwandsentschädigung soll den Empfänger des Nachweises der ihm tatsächlich entstandenen Aufwendungen entheben; die Dienstbehörde prüft, mit welchen Aufwendungen in etwa laufend zu rechnen ist, und gewährt dann eine entsprechende Dienstaufwandsentschädigung. Gewöhnlich gibt die Behörde nicht nur einen Zuschuß (wie im Falle des Urteils VI 9/59 U, a. a. O.), sondern ersetzt die vollen Aufwendungen. Sie legt aber einen für längere Zeit angenommenen Durchschnitt zugrunde; die Aufwendungen können tatsächlich in einem Jahr höher, in einem anderen Jahr niedriger sein.
Unter Berücksichtigung dieses Sinnes und Zweckes pauschaler Dienstaufwandsentschädigungen sind an den Nachweis, daß eine Entschädigung zur Abdeckung der Aufwendungen nicht ausgereicht und der Beamte nicht abgedeckte Aufwendungen gehabt hat, strenge Anforderungen zu stellen. Es geht auch nicht an, zur Widerlegung der Vermutung, daß mit der steuerfrei belassenen Entschädigung alle Aufwendungen abgegolten seien, ein bestimmtes Jahr oder bestimmte Posten herauszugreifen. Weil die Amtsunkostenentschädigung von einem Durchschnitt ausgeht, setzt die Widerlegung der Abgeltungsvermutung, wenn nicht in einem Jahr außergewöhnliche Umstände vorliegen, den Nachweis voraus, daß die Aufwendungen während mehrerer Jahre durch die Entschädigung nicht abgedeckt wurden. Erhält der Beamte wie im Streitfall auch noch andere steuerfreie Entschädigungen, so ist auch zu prüfen, wieweit Aufwendungen, die durch die anderen Entschädigungen abgegolten sind, sich mit den durch die streitige Entschädigung abgegoltenen Aufwendungen überschneiden. Oft ist es erforderlich, alle Aufwendungen und alle Entschädigungen im ganzen zu betrachten.
Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist die Feststellung des Finanzgerichts, daß die Kosten für die Schreibhilfe im Jahre 1954 durch die Amtsunkostenentschädigung nicht gedeckt seien, rechtlich bedenklich. Das angefochtene Urteil ist danach aufzuheben. Die Sache wird an das Finanzgericht zur nochmaligen Entscheidung zurückverwiesen, damit es nach den obigen Grundsätzen den Fall weiter aufklärt.
Das Finanzgericht hat die Gebührenanteile in vollem Umfange für steuerfrei erklärt. Auch das ist rechtlich bedenklich. Dem Finanzgericht ist zuzugeben, daß, wenn eine öffentliche Behörde einem Beamten eine Dienstaufwandsentschädigung gibt, diese in der Regel auch ungefähr dem tatsächlichen Aufwand entsprechen wird und daß, wenngleich die Steuergerichte und die Finanzverwaltungsbehörden zu prüfen berechtigt sind, ob solcher Aufwand tatsächlich anfällt, doch nur Fälle von einigem Gewicht aufgegriffen werden können (Abschnitt 17 Abs. 2 LStR). Einen solchen Anlaß zur Prüfung haben die Länderfinanzministerien hier offenbar für gegeben gehalten, wenn sie sich auf Grund ihrer Ermittlungen entschlossen, nur 1/3 der Gebührenanteile als (steuerfreie) Dienstaufwandsentschädigung anzuerkennen und den Rest der Lohnsteuer zu unterwerfen. Die Zulässigkeit einer derartigen der Vereinfachung und Vereinheitlichung des Verfahrens dienenden Anordnung ergibt sich aus dem bereits erwähnten (auch durch § 3 Ziff. 11 EStG nicht ausgeschlossenen) Nachprüfungsrecht und der Weisungsbefugnis gegenüber den nachgeordneten Behörden. Es handelt sich hier um eine Schätzung (ß 217 AO), die zwar für die Finanzgericht und den Steuerpflichtigen nicht bindend ist, aber von diesem nur beanstandet werden kann, wenn das dem Verfahren zugrunde gelegte Material nicht stimmt. Allerdings ist die Rechtslage hier anders als in den Fällen, in denen eine Dienstaufwandsentschädigung nach § 3 Ziff. 11 EStG in vollem Umfange steuerfrei belassen wird. Während die Gewährung einer Dienstaufwandsentschädigung und die uneingeschränkte Anwendung der Steuerfreiheit nach § 3 Ziff. 11 EStG die Vermutung begründen, daß die mit der Dienstaufwandsentschädigung abgegoltenen Aufwendungen auch tatsächlich abgegolten sind, so daß sie nur im Falle der Widerlegung der Vermutung als Werbungskosten geltend gemacht werden können, ist der Steuerpflichtige, wie auch das Finanzgericht nicht verkannt hat, in den Fällen, in denen eine Dienstaufwandsentschädigung nur zum Teil steuerfrei belassen und mit dem Rest der Steuer unterworfen wird, nicht gehindert, geltend zu machen, daß ihm höhere Werbungskosten erwachsen seien, als dem steuerfrei belassenen Teil der Dienstaufwandsentschädigung entspricht. Man kann indessen auch hier nicht daran vorbeigehen, daß es dem Wesen der Pauschalierung entspricht, ihre Richtigkeit nur im Durchschnitt der Jahre zu prüfen. Weil die Anweisungen zur Pauschalierung nur die nachstehenden Behörden und nicht die Steuerpflichtigen bindet, können diese zwar, auch wenn sie die pauschale Handhabung bisher nicht beanstandet haben, die erwachsenen tatsächlichen Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen. Es bedarf aber, wenn der Steuerpflichtige die pauschale Handhabung nicht von vornherein abgelehnt und die ihm tatsächlich erwachsenen Aufwendungen geltend gemacht hat, sondern nur in einem bestimmten Jahr höhere Aufwendungen gehabt zu haben behauptet, einer sorgfältigen Prüfung, ob die geltend gemachten Unkosten wirklich Aufwendungen nur dieses Jahres sind und nicht Aufwendungen, die sich in jedem Jahr wiederholen. Bei dieser Prüfung ist ferner zu beachten, ob auch andere steuerfreie Dienstaufwandsentschädigungen gewährt worden sind.
Auch in der Frage, ob der Bg. höhere Aufwendungen gehabt hat, als dem steuerfrei belassenen Teil der Gebührenanteile entspricht, bedarf es noch weiterer Aufklärung durch das Finanzgericht.
Fundstellen
Haufe-Index 410221 |
BStBl III 1962, 14 |
BFHE 1962, 36 |
BFHE 74, 36 |
StRK, EStG:3 R 44 |