Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Einkünfteerzielungsabsicht eines ausschließlich Werbungskostenüberschüsse erzielenden Immobilienfonds (KG); kein Vertrauensschutz bei sich erst entwickelnder Rechtsprechung
Leitsatz (amtlich)
1. Hat sich ein Immobilienfonds der Möglichkeit begeben, ein Grundstück zeitlich unbegrenzt zu nutzen, weil er einem Dritten rechtswirksam ein Ankaufsrecht eingeräumt hat, und steht fest, daß nach der Konzeption des Fonds bis zum Zeitpunkt der möglichen Ausübung des Ankaufsrechts ausschließlich Werbungskostenüberschüsse erzielt werden können, so fehlt sowohl auf der Ebene der Gesellschaft wie auch auf derjenigen der Gesellschafter die Einkünfteerzielungsabsicht.
2. Solange zu einer bestimmten Frage keine eindeutige höchstrichterliche Rechtsprechung besteht, sich diese vielmehr erst allmählich entwickelt, kommt ein Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 nicht in Betracht.
Orientierungssatz
1. Bei einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, bei der die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen sind, muß die Überschußerzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein. Im Regelfall bedarf es insoweit allerdings keiner getrennten Beurteilung; etwas anderes kann dann gelten, wenn die Überschußerzielungsabsicht eines Gesellschafters deshalb zweifelhaft erscheint, weil er sich z.B. nur kurzfristig zur Verlustmitnahme an einer Gesellschaft beteiligt hat (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Hier: Umfangreiche Ausführungen mit Rechtsprechungshinweisen zu den objektiven Umständen, aus welchen auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht mit einer Tätigkeit einen Totalüberschuß zu erzielen, geschlossen werden kann.
3. Eine Änderung der Rechtsprechung i.S. des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 liegt vor, wenn ein im wesentlichen gleicher Sachverhalt abweichend von einer früheren höchstrichterlichen Entscheidung beurteilt worden ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 § 176 Abs. 1 Nr. 3; EStG § 2 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft (im folgenden: KG). Die Beteiligten zu 1 bis 15 sind Kommanditisten der KG.
Die KG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 15. Januar 1979 gegründet und am 22. März 1979 in das Handelsregister eingetragen. Gründungsgesellschafter waren als Komplementäre die A.-GmbH in X. und die Herren B. und C. sowie als Kommanditistin die D.-GmbH in Y. mit einer Kommanditeinlage von 500 DM; die Komplementäre hatten keine Einlage zu leisten. Nachdem der Gesellschaftsvertrag zunächst am 13. Dezember 1979 neu gefaßt worden war, erhielt er seine endgültige Fassung am 25. September 1980. Persönlich haftende Gesellschafter waren danach zunächst die Herren E. und C. mit Gesellschaftseinlagen von jeweils 1 000 DM; Kommanditistin war die D.-GmbH als Treuhänderin mit einer Einlage von 70 000 DM. Anstelle von Herrn E. ist am 1. Juli 1984 Rechtsanwalt G. in die KG als Komplementär eingetreten.
Nach § 4 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages sind die persönlich haftenden Gesellschafter berechtigt und verpflichtet, mit neu eintretenden Kommanditisten Verträge im Namen und mit Wirkung für die übrigen Gesellschafter und mit Gesellschaftseinlagen bis zu insgesamt 31 100 000 DM abzuschließen. Die Haftsumme (Kommanditeinlage) gemäß § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) beträgt 190 v.H. dieser Gesellschaftseinlage.
Der Gesellschaft sind im Jahre 1980 weitere Kommanditisten (Zeichner) mit Bareinlagen von insgesamt 32 560 000 DM (Haftsumme: 61 864 000 DM) beigetreten, darunter u.a. die Beteiligten zu 1 bis 15. Die Zeichner haben mit der D.-GmbH einen Treuhand- und Verwaltungsvertrag abgeschlossen. Im Rahmen dieser Verträge haben sie der D.-GmbH die treuhänderische Verwaltung ihrer Kommanditeinlage übertragen. Für diese Tätigkeit erhält die D.-GmbH nach § 20 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages für die Jahre 1980 bis 1982 insgesamt ein Honorar von 1 400 000 DM zuzüglich Umsatzsteuer. Ab 1983 erhält sie jährlich 50 000 DM zuzüglich Umsatzsteuer.
Die Beteiligung der Kommanditisten am Ergebnis und Vermögen der Gesellschaft bemißt sich nach den bis zum 31. Dezember eines Jahres geleisteten Zahlungen auf die Einlage. Verluste werden den Kommanditisten dann zugerechnet, wenn sie die Höhe ihrer Gesellschaftseinlage übersteigen. Im Emissionsprospekt der Gesellschaft wurden den Zeichnern für die Jahre 1983 bis 1991 Barausschüttungen in Höhe von 3 v.H. jährlich bezogen auf die Gesellschaftseinlage zugesagt. Im Falle ihres jederzeit möglichen Ausscheidens haben die Gesellschafter Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben, das ihrer Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft entspricht. Um die Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens ab 31. Dezember 1991 sicherzustellen, wurden der Gesellschaft Darlehensmittel in Höhe von 13 000 000 DM bereitgestellt. Hierauf wurde an mehreren Stellen des Emissionsprospektes hingewiesen; das in diesem Prospekt abgedruckte persönliche Berechnungsbeispiel geht ebenfalls von einer Beteiligung bis zum 31. Dezember 1991 aus.
Die Gesellschaft ist auf unbestimmte Zeit errichtet; sie kann jedoch mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung und der geschäftsführenden Gesellschafter zum Ende eines Geschäftsjahres, frühestens zum 30. Juni 1995 aufgelöst werden.
Gegenstand der Gesellschaft ist der Erwerb eines Erbbaurechtes in H. von ca. 8 000 qm, um darauf eine Brauerei zu errichten und diese langfristig zu vermieten. Nach dem in § 5 des Gesellschaftsvertrages aufgestellten Wirtschaftsplan waren zur Erreichung dieses Gesellschaftszwecks Ausgaben in Höhe von 110 958 000 DM erforderlich. Die hierfür notwendigen Mittel sollten durch Gesellschaftseinlagen in Höhe von 31 100 000 DM, aufzunehmende Fremdmittel in Höhe von 63 800 000 DM sowie durch Mieteinnahmen aus den Jahren 1980 bis 1982 in Höhe von 16 058 000 DM aufgebracht werden.
Die KG mietete zunächst von der K.-Aktiengesellschaft (K.-AG) eine Braustätte für den Zeitraum vom 1. April 1979 bis zum 31. März 1984 an. Diese hat sie an die L.-Brauerei weitervermietet. Als Mietvorauszahlung wurde ein Betrag von 15 000 000 DM vereinbart.
Darüber hinaus wurde der KG von der K.-AG das Erbbaurecht an einer 7 210 qm großen Teilfläche eines Grundstücks in H. auf die Dauer von 60 Jahren bestellt. Der laufende Erbbauzins wurde auf 20 000 DM jährlich festgelegt. Auf dem Erbbaurecht hat die KG durch die L.-Brauerei als Generalunternehmerin eine Brauereianlage errichten lassen und diese im März 1979 an diese Brauereigesellschaft vermietet. Mietbeginn für die zu errichtende Brauereianlage sollte der 1. Januar 1981, Mietende der 30. Juni 1994 sein. Die Jahresmieten wurden zunächst auf der Basis von Gesamtinvestitionen in Höhe von 46 000 000 DM festgelegt. Durch eine Zusatzvereinbarung vom August 1980 wurden der Fertigstellungstermin (= Mietbeginn für die Braustätte) und das Mietende neu festgelegt. Danach sollten der Mietbeginn am 1. Januar 1982 und des Mietende am 30. Juni 1995 sein. Eine zweite Zusatzvereinbarung vom September 1980 beinhaltet die Erhöhung der Jahresmieten aufgrund von Gesamtinvestitionskosten von 53 000 000 DM; insgesamt wurden Mietzahlungen für die Jahre 1979 bis 30. Juni 1995 in Höhe von 120 874 000 DM festgelegt.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 25. September 1980 hat die KG der L.-Brauerei ein Ankaufsrecht an dem Mietobjekt, das sich aus dem Erbbaurecht und dem darauf errichteten Gebäude sowie den Betriebsvorrichtungen zusammensetzt, eingeräumt. Das Ankaufsrecht konnte zum 30. Juni 1995 ausgeübt werden. Der Kaufpreis betrug das zwölffache der Nettojahresmiete, die nach den ursprünglichen Planungsrechnungen zunächst auf 3 058 000 DM festgelegt war. Der Betrag von 36 696 000 DM hätte zum vereinbarten Zeitpunkt ausgereicht, die dann bestehenden Bankverbindlichkeiten zu tilgen. Auf dieses Ankaufsrecht wurde in dem Emissionsprospekt hingewiesen. Mit privatschriftlicher Vereinbarung vom 25. September 1980 haben die KG und die L.-Brauerei als Ergänzung zu dem Ankaufsrecht zum 30. Juni 1995 vereinbart, daß die KG für diesen Fall unter der Voraussetzung, daß u.a. alle Kommanditisten ihre Einlage zur Verfügung stellen, die Übernahme der Kommanditeinlagen durch die L.-Brauerei verlangen kann.
Durch eine Erhöhung der Gesamtinvestitionskosten und die damit verbundene Darlehensaufnahme von 7 400 000 DM wurde auch eine Anpassung der Nettojahresmiete erforderlich. Nach einer im Jahre 1983 erfolgten Vereinbarung betrug die zugrunde zu legende Nettojahresmiete nunmehr 3 415 000 DM, so daß bei Ausübung des Ankaufsrechts ein Kaufpreis von 40 980 000 DM zu zahlen war. Dieser Betrag entsprach dem Darlehensrest am 30. Juni 1995.
Die zur Finanzierung der Herstellungskosten des Objekts erforderlichen Fremdmittel wurden der KG von der M.-Bank in N. zur Verfügung gestellt. Zwei weitere Darlehen in Höhe von insgesamt 13 000 0000 DM wurden der Gesellschaft von zwei weiteren Bankhäusern mit 11 000 000 DM und 2 000 000 DM zugesagt; diese Darlehen sollten ausschließlich zur Zahlung der im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Auseinandersetzungsguthaben ausscheidender Kommanditisten dienen.
Daneben hat die KG mehrere Dienstleistungsverträge abgeschlossen, die u.a. die Vermittlung von Finanzierungsmitteln, den Vertrieb, die Eigenkapitalbeschaffung, die Werbung, Beratungsleistungen und Garantieleistungen betrafen und für die nach dem Wirtschaftsplan für die Zeit vom 1. Januar 1980 bis 31. Dezember 1982 Kosten in Höhe von 11 270 000 DM eingeplant waren.
Die KG hat für die Jahre 1979 bis 1986 folgende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt:
1979 ./. 1 362 495 DM
1980 ./. 22 202 959 DM
1981 ./. 11 759 874 DM
1982 ./. 9 665 268 DM
1983 ./. 8 942 649 DM
1984 ./. 4 159 471 DM
1985 ./. 2 292 595 DM
1986 ./. 6 089 169 DM.
Die Werbungskostenüberschüsse 1979, 1982 und 1983 wurden zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) wie erklärt festgestellt. Für das Jahr 1980 wurde eine Vorprüfung durchgeführt. Aufgrund des Prüfungsergebnisses wurden die Werbungskostenüberschüsse 1980 und 1981 gekürzt auf:
1980 ./. 13 553 364 DM
1981 ./. 10 399 874 DM.
Auch diese Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die KG legte gegen die Kürzung der Werbungskostenüberschüsse Einspruch ein.
In der Zeit vom 27. November 1985 bis 24. August 1988 wurde mit Unterbrechungen bei der KG eine Außenprüfung für die Jahre 1979 bis 1981 durchgeführt. Die Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, daß gesonderte und einheitliche Feststellungen von Einkünften für die betreffenden Jahre nicht durchzuführen seien, da es sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene der Gesellschafter an der Einkünfteerzielungsabsicht fehle, weil sich bis zum Ende der voraussichtlichen Vermögensnutzung kein positives Gesamtergebnis erzielen lasse. Nach den Berechnungen der Außenprüfung, die --abgesehen von geringfügigen Abweichungen-- mit der von der Konzeptionsabteilung der mit der Vermittlung der langfristigen Finanzierung beauftragten Gesellschaft berechneten Ergebnisvorschau übereinstimmen, verblieb zum 30. Juni 1995 ein Werbungskostenüberschuß von 36 659 800 DM. Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 21. November 1988 für das Jahr 1982 und am 9. Dezember 1988 für die Jahre 1979 bis 1981 und 1983 bis 1986 negative Feststellungsbescheide, mit denen die bisherigen Feststellungen für die Jahre 1979 bis 1983 aufgehoben wurden. Die hiergegen gerichteten Einsprüche wies das FA nach Hinzuziehung der Kommanditisten für die Jahre 1979 bis 1981 und 1983 bis 1986 als unbegründet zurück. Für das Jahr 1982 gab es dem Einspruch wegen der hinsichtlich einzelner Beteiligter eingetretenen Feststellungsverjährung teilweise statt, stellte den Werbungskostenüberschuß für dieses Jahr auf 3 424 725 DM fest und verteilte ihn auf die Kommanditisten, bei denen Festsetzungsverjährung eingetreten war.
Das FA hatte bei seiner Einspruchsentscheidung die mit Schreiben der KG vom 13. Juni 1989 vorgelegten Verträge vom 21. April 1989 über eine Änderung des Mietvertrages sowie eine Verlängerung der Ausgestaltung des Ankaufsrechtes nicht mehr berücksichtigen können. Nachdem 375 Kommanditisten mit einem Gesamtkapital von rd. 28 000 000 DM von dem Angebot, gegen Zahlung eines Auseinandersetzungsguthabens von 38 v.H. der geleisteten Einlage zum 31. Dezember 1988 ihre Gesellschaftsanteile auf die O.-GmbH --eine 100%ige Tochter der L.-Brauerei-- zu übertragen, Gebrauch gemacht und weitere 42 Kommanditisten mit einem Gesamtkapital von 2 700 000 DM ihre Beteiligung zum 31. Januar 1989 gekündigt hatten, waren die Mietzeit bis zum 31. Dezember 2005 verlängert und die Jahresmieten für die Jahre 1988 bis 1995 neu und ab dem Jahre 1996 erstmals festgesetzt worden. Des weiteren war mit notariell beurkundetem Vertrag vom 21. April 1989 vereinbart worden, daß das Ankaufsrecht der L.-Brauerei alternativ innerhalb eines Zeitraums vom 1. Januar bis 31. Dezember 2005, oder wenn über das Vermögen des Verkäufers das Konkurs- oder Vergleichsverfahren eröffnet bzw. die Eröffnung rechtzeitig abgelehnt worden war, ausgeübt werden konnte. Schließlich hatte die KG ein "prognostisches steuerliches Ergebnis" vom 28. April 1989 vorgelegt, wonach das kumulierte Ergebnis der KG im Jahre 2005 positiv würde.
Mit ihrer gegen die Einspruchsentscheidung gerichteten Klage vertrat die KG weiterhin die Auffassung, eine Einkünfteerzielungsabsicht könne weder auf der Ebene der Gesellschaft noch auf der Ebene der Gesellschafter verneint werden. Die Beteiligten zu 1 bis 10 machten mit den von ihnen erhobenen Klagen geltend, sie hätten aufgrund des Prospektes und der Tatsache, daß das FA P. die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bestätigt habe, darauf vertrauen dürfen, daß seitens der Finanzverwaltung nicht von einer Liebhaberei ausgegangen werde.
Das Finanzgericht (FG) hat die zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbundenen Klagen, nachdem es die Beteiligten zu 11 bis 15 gemäß § 60a der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren beigeladen hatte, im wesentlichen abgewiesen:
Die Klagen der Beteiligten zu 6 bis 10 hinsichtlich des Streitjahres 1979 hat das FG als unzulässig beurteilt, weil diese Beteiligten in diesem Jahr noch nicht als Kommanditisten an der KG beteiligt und dementsprechend durch die negative Feststellung für das Jahr 1979 auch nicht beschwert gewesen seien. Darüber hinaus hat das FG die Klage des Beteiligten zu 2 hinsichtlich des Streitjahres 1982 als unzulässig abgewiesen, weil das FA in seiner Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 1989 den negativen Feststellungsbescheid hinsichtlich dieses Beteiligten aufgehoben und im Rahmen der einheitlichen Feststellungen für diesen den erklärten Werbungskostenüberschuß in Höhe von 11 080 DM für das Jahr 1982 berücksichtigt habe.
Die im übrigen zulässigen Klagen hat das FG im wesentlichen als unbegründet zurückgewiesen. Nur hinsichtlich des Streitjahres 1982 hat es den Klagen stattgegeben, weil hinsichtlich der KG und der Beteiligten zu 4, 5, 7 bis 10 Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen sei und der angefochtene negative Feststellungsbescheid vom 22. November 1988 insoweit nicht mehr hätte ergehen dürfen.
Im übrigen hat das FG die Auffassung vertreten, die angefochtenen negativen Feststellungsbescheide seien nicht zu beanstanden, da weder auf der Ebene der Gesellschaft noch auf der Ebene der Gesellschafter eine Einkünfteerzielungsabsicht vorgelegen habe. Auch verstoße der Erlaß der negativen Feststellungsbescheide weder gegen § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 noch allgemein gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.
Mit der Revision rügt die KG zunächst eine Verletzung des Vertrauensschutzes; das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, mit dem Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) sei keine Änderung der Rechtsprechung i.S. des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 gegenüber dem Beschluß des Großen Senats vom 17. Januar 1972 GrS 10/70 (BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700 - sog. Baupatenbeschluß) eingetreten. Ferner macht die KG einen Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben geltend: Zum einen habe sie auf das Schreiben des FA P. vom 3. August 1979 vertraut, in dem ihr bestätigt worden sei, daß die beabsichtigten Einkünfte aus der Vermietung des geplanten Brauereineubaus und der angemieteten Braustätte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren seien. Zum anderen sei die im Streitfall zu beurteilende, im Rahmen zahlreicher anderer Fonds derselben Initiatorengruppe durchgeführte Konzeption in lang andauernden Abstimmungsverfahren mit den zuständigen Finanzbehörden in Q. erörtert und von diesen akzeptiert worden. Dementsprechend seien nach der Vorprüfung die erklärten Werbungskostenüberschüsse auch berücksichtigt worden. Im Vertrauen auf die Abstimmung mit den Finanzbehörden habe die KG die diesen bekannte Konzeption auch durchgeführt und hätten sich ihre Gesellschafter beteiligt. Schließlich beanstandet die KG, das FG sei bei der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht zu Unrecht von einer voraussichtlich befristeten Vermögensnutzung bis lediglich zum 30. Juni 1995 ausgegangen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die negativen Feststellungsbescheide für die Jahre 1979 bis 1981 und 1983 bis 1986 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 1989 aufzuheben und für die Streitjahre die erklärten Werbungskostenüberschüsse nach Maßgabe der Rechtsprechung des Senats festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet; sie ist gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
1. Das FG hat zu Recht das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft wie auch auf derjenigen der Gesellschafter verneint.
a) Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fallen. Kennzeichnend für die Einkunftsarten ist, wie der Große Senat des BFH im Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 (in Abschn. C. IV. 3. c aa (1)) ausgeführt hat, daß die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzung der Erzielung positiver Einkünfte dienen. Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung folgt hieraus, daß eine Vermietertätigkeit einkommensteuerrechtlich nur dann dieser Einkunftsart zuzuordnen ist, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt, weil bei den Überschußeinkünften Veräußerungsgewinne nicht erfaßt werden. Bei der Beurteilung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hat, einen Totalüberschuß zu erzielen, ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks abzustellen. Es kommt vielmehr auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden an (Senatsurteil vom 31. März 1987 IX R 111/96, BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668).
Die Absicht, einen Totalüberschuß zu erzielen, ist eine sog. innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (BFH-Beschluß vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620). Aus objektiven Umständen muß auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) oder auch nur Beweisanzeichen (Indizien) liefern können.
Da bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen ist, letztlich einen Einnahmeüberschuß zu erwirtschaften (Senatsurteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771) reicht allein die Tatsache, daß über einen längeren Zeitraum Werbungskostenüberschüsse erzielt werden, für sich gesehen noch nicht aus, um die Absicht, einen Totalüberschuß zu erzielen, zu verneinen. Ein objektives Beweisanzeichen für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht ist es jedoch, wenn nach der vertraglichen Gestaltung kein positives Totalergebnis erreicht werden kann und die Tätigkeit allein darauf angelegt ist, Steuervorteile dergestalt zu erzielen, daß durch die Geltendmachung von Verlusten andere an sich zu versteuernde Einkünfte nicht versteuert werden müssen (BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, in Abschn. C. IV. 3. c bb (1) und (2); Senatsurteile in BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668, und vom 31. März 1987 IX R 112/83, BFHE 150, 325, BStBl II 1987, 774). So ist nach der ständigen Rechtsprechung des Senats die Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen, wenn der Steuerpflichtige sich vertraglich bindet oder sich auch nur die Möglichkeit verschafft hat, das Grundstück innerhalb einer bestimmten Frist, in der er einen Gesamtüberschuß nicht erzielen kann, zu verkaufen (z.B. Senatsurteile in BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668, und vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116). Ferner spricht es auch gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht, wenn aus den Umständen im Einzelfall zu folgern ist, daß der Steuerpflichtige sich noch nicht endgültig entschieden hat, ob er sein Grundstück kurzfristig verkaufen oder langfristig vermieten will (vgl. Senatsurteile vom 9. Februar 1993 IX R 42/90, BFHE 171, 45, BStBl II 1993, 658, und vom 15. September 1992 IX R 15/91, BFH/NV 1994, 301).
Bei einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, bei der die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen sind (vgl. Senatsurteile vom 7. Oktober 1986 IX R 167/83, BFHE 148, 501, BStBl II 1987, 322; vom 7. April 1987 IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707; vom 1. Dezember 1987 IX R 170/83, BFHE 152, 101, 104; vom 26. Januar 1988 IX R 119/83, BFHE 152, 471, 475, BStBl II 1988, 577), muß die Überschußerzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein. Im Regelfall bedarf es insoweit allerdings keiner getrennten Beurteilung; etwas anderes kann dann gelten, wenn die Überschußerzielungsabsicht eines Gesellschafters deshalb zweifelhaft erscheint, weil er sich z.B. nur kurzfristig zur Verlustmitnahme an einer Gesellschaft beteiligt hat (vgl. Senatsurteile in BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707, und in BFHE 152, 101, jeweils am Ende).
b) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist die Beurteilung des FG Rechtens.
(1) Das FG hat seine Entscheidung zunächst darauf gestützt, daß nach der ursprünglichen und für die Streitjahre maßgebenden Konzeption lediglich von einer voraussichtlichen Nutzung des an die L.-Brauerei vermieteten Grundstücks durch die KG bis zum 30. Juni 1995 auszugehen sei und bis zu diesem Zeitpunkt --unstreitig-- ausschließlich Werbungskostenüberschüsse erzielt werden könnten. Maßgebend hierfür war nach Ansicht des FG, daß die Nutzung des Grundstücks nach dem 30. Juni 1995 infolge des der L.-Brauerei eingeräumten Ankaufsrechts allein von deren Willen abhing, sich die KG mithin der Möglichkeit begeben hatte, aufgrund eigener Entscheidung das Grundstück nach diesem Zeitpunkt weiterhin zur Erzielung von (Miet-)Einkünften zu nutzen.
Damit beruht die Beurteilung des FG hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschaft auf einer Würdigung der tatsächlichen Umstände des Streitfalls. Diese Würdigung ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend, da keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, daß die zugrundeliegenden Feststellungen verfahrensrechtlich nicht einwandfrei zustandegekommen sind, und die Gesamtwürdigung des FG weder einen Verstoß gegen Denkgesetze noch eine Verletzung von Erfahrungssätzen erkennen läßt. Vielmehr stimmt die Beurteilung des FG insoweit mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats überein, als die Einkünfteerzielungsabsicht regelmäßig zu verneinen ist, wenn der Steuerpflichtige sich vertraglich bindet, das Grundstück innerhalb einer bestimmten Frist, in der er einen Gesamtüberschuß nicht erzielen kann, zu verkaufen (Senatsurteil in BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668). Zutreffend hat das FG bei seiner Beurteilung auch auf die Vertragslage in den Streitjahren abgestellt und die im Jahre 1989 vorgenommenen Änderungen hinsichtlich des Mietverhältnisses sowie des Ankaufsrechts unberücksichtigt gelassen, weil diese späteren Vertragsänderungen nicht zurückwirken (Senatsurteil in BFHE 150, 325, 330, BStBl II 1987, 774).
(2) Soweit die Klägerin die Erwägungen des FG zur Frage einer Einkünfteerzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschafter beanstandet, greifen die Revisionsrügen bereits deshalb nicht durch, weil die --vom FG mit der Konzeption der KG begründete-- Verneinung der Einkünfteerzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschaft denknotwendig auch für die Ebene der Gesellschafter gilt; unabhängig davon, ob die einzelnen Gesellschafter beabsichtigten, von der im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Kündigungsmöglichkeit Gebrauch zu machen, kann bei ihnen angesichts der Kenntnis der Konzeption der KG die Frage nach der Einkünfteerzielungsabsicht nicht abweichend von der Ebene der KG beurteilt werden.
2. Das angefochtene Urteil verletzt auch nicht § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977.
a) Nach dieser Vorschrift, die auch für gemäß § 164 Abs. 1 AO 1977 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Bescheide gilt (st. Rspr.; z.B. BFH-Urteil vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5, m.w.N.), darf bei der Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, daß sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewendet worden ist. Eine Änderung der Rechtsprechung i.S. des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 liegt dann vor, wenn ein im wesentlichen gleicher Sachverhalt abweichend von einer früheren höchstrichterlichen Entscheidung beurteilt worden ist (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1988 X R 15/87, BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421; BFH-Beschluß vom 18. Februar 1998 IV B 16/97, BFH/NV 1998, 939, m.w. Rechtsprechungsnachweisen). Stimmte ein Steuerbescheid im Zeitpunkt seines Erlasses mit der in diesem Zeitpunkt maßgebenden, aber später geänderten Rechtsprechung des BFH überein, so ist zu vermuten, daß diese Rechtsprechung von der Finanzbehörde angewendet worden ist; diese Vermutung kann jedoch widerlegt werden (BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764, m.w.N.).
b) Hiernach war das FA im Streitfall nicht durch § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 gehindert, für die Streitjahre 1979 bis 1981 und 1983 die angefochtenen negativen Feststellungsbescheide zu erlassen.
(1) Dabei kann der Senat die Frage offenlassen, ob im Streitfall die Voraussetzung einer Rechtsprechungsänderung i.S. des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 vorliegt. Zwar hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung zutreffend darauf hingewiesen, daß der Große Senat des BFH den im Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 (unter C. IV. 3.) entwickelten Grundsatz, wonach Gewinnerzielungsabsicht das Streben nach Betriebsvermögensmehrung im Sinne eines Totalgewinns ist, als Änderung der Rechtsprechung gegenüber der dem sog. Baupatenbeschluß in BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700 zugrundeliegenden Auffassung bezeichnet hat. Gleichwohl erscheint es zumindest zweifelhaft, ob die im sog. Baupatenbeschluß beurteilte Fallgestaltung mit derjenigen einer im Streitfall vorliegenden vermögensverwaltenden Gesellschaft, die zu dem Zwecke gegründet worden ist, um --jedenfalls zunächst-- ihren Gesellschaftern Werbungskostenüberschüsse zuzuweisen, im wesentlichen vergleichbar ist (vgl. auch BFH-Beschluß in BFH/NV 1998, 939).
(2) Ein Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 kommt im Streitfall jedenfalls deshalb nicht in Betracht, weil nicht davon ausgegangen werden kann, daß der sog. Baupatenbeschluß den ursprünglichen Feststellungsbescheiden zugrunde lag.
Zu Recht hat das FG es insoweit als entscheidend angesehen, daß im Zeitpunkt des Erlasses der ursprünglichen Feststellungsbescheide zu der maßgebenden Streitfrage der Einkünfteerzielungsabsicht in bezug auf eine ihren Gesellschaftern Werbungskostenüberschüsse (Verluste) zuweisende Gesellschaft und deren Gesellschafter noch keine gefestigte Rechtsprechung vorgelegen hat. Die Rechtsprechung des BFH hat sich vielmehr schrittweise mit Fragen der steuerrechtlichen Beurteilung sog. Verlustzuweisungsgesellschaften befaßt. So hat z.B. der IV. Senat des BFH mit Urteil vom 14. April 1972 IV R 172/69 (BFHE 105, 360, BStBl II 1972, 599) für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht einer zum Zwecke des Erwerbs und der Unterhaltung eines Reiseflugzeuges gegründeten und lediglich Verluste erwirtschaftenden Gesellschaft des bürgerlichen Rechts verlangt, daß nach den objektiven Verhältnissen auf Dauer damit gerechnet werden könne, daß sich nicht nur ein Ausgleich zwischen Einnahmen und Ausgaben, sondern auch ein Überschuß (Gewinn) ergebe. Derselbe Senat hat ferner mit dem --vom Großen Senat in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 (unter C. IV. 2. a) zitierten-- Beschluß vom 10. November 1977 IV B 33-34/76 (BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15) unter ausdrücklicher Abgrenzung gegenüber dem sog. Baupatenbeschluß entschieden, daß bei einer sog. Verlustzuweisungsgesellschaft die Absicht, Steuervergünstigungen in Anspruch zu nehmen, nicht für eine Gewinnerzielungsabsicht ausreicht.
Angesichts dieser Rechtsprechungsentwicklung, die nicht geeignet ist, den von der Klägerin geltend gemachten Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 auszulösen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 1985 IV R 114/85, BFH/NV 1986, 468, unter 2. a), kann nicht davon ausgegangen werden, daß das FA den ursprünglichen Feststellungsbescheiden die Grundsätze des sog. Baupatenbeschlusses zugrunde gelegt hat.
3. Zu Recht ist das FG schließlich zu dem Ergebnis gelangt, daß das FA nicht nach Treu und Glauben am Erlaß der negativen Feststellungsbescheide gehindert war.
a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß eine Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur dann zu bejahen ist, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, daß demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (BFH-Urteil vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 991, m.w.N.). Dies kommt nach ständiger Rechtsprechung dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist, oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, m.w.N.).
b) Das Vorliegen einer verbindlichen Zusage hat das FG u.a. mit der zutreffenden Erwägung verneint, daß das von der Klägerin in diesem Zusammenhang reklamierte Schreiben des FA P. vom 3. August 1979 "unter dem ausdrücklichen Vorbehalt einer Änderung der Verwaltungsauffassung oder der Rechtsprechung" ergangen ist. Diese Beurteilung des FG wird mit der Revision nicht (mehr) beanstandet.
Entgegen der Auffassung der Klägerin kann im Streitfall jedoch auch nicht davon ausgegangen werden, daß das FA aufgrund eines entgegenstehenden nachhaltigen Verhaltens der Finanzverwaltung gehindert war, die Einkünfteerzielungsabsicht auf der Ebene der KG und derjenigen der Gesellschafter zu verneinen. Zu Recht hat das FG auch insoweit entschieden, daß dem Schreiben des FA P. vom 3. August 1979 lediglich eine Qualifizierung der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (in Abgrenzung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb), entnommen werden kann, nicht jedoch daß diese Finanzbehörde die Frage der Einkunftserzielungsabsicht (abschließend) geprüft hat. Soweit die Klägerin darüber hinaus geltend macht, daß der Finanzverwaltung aus zahlreichen Abstimmungsgesprächen mit den steuerlichen Vertretern der Klägerin die Konzeption der KG einschließlich des zeitlich festgelegten Ankaufsrechts der L.-Brauerei bekannt gewesen sei, kann dahingestellt bleiben, ob diesem, vom FA bestrittenen Umstand angesichts der ständigen Rechtsprechung, wonach ein Finanzamt nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung an eine über eine längere Zeitspanne vertretene unrichtige Rechtsauffassung selbst dann nicht gebunden ist, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1997 IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578, m.w.N.), im Streitfall Bedeutung zukommt; die Verwaltung hat jedenfalls sowohl durch die Aufnahme eines ausdrücklichen Vorbehalts in das Auskunftsschreiben des FA P. vom 3. August 1979 wie auch die zunächst unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestellten Feststellungsbescheide für die Streitjahre 1979 bis 1981 und 1983 zu erkennen gegeben, daß sie sich eine abschließende Prüfung hat vorbehalten wollen, und daß die positiven Feststellungsbescheide noch keine endgültige Entscheidung enthielten (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520, a.E.), sondern der Steuerfall grundsätzlich noch offen bleiben sollte (vgl. BFH-Beschluß vom 5. Dezember 1995 III B 4/95, BFH/NV 1997, 617). Eine abschließende Prüfung ist dann tatsächlich erst im Rahmen der ab November 1985 durchgeführten Außenprüfung vorgenommen worden, deren Ergebnisse in die angefochtenen negativen Feststellungsbescheide eingeflossen sind.
Fundstellen
Haufe-Index 55223 |
BFH/NV 1999, 717 |
BStBl II 1999, 468 |
BFHE 187, 512 |
BFHE 1999, 512 |
BB 1999, 462 |
BB 1999, 462 (Leitsatz) |
BB 1999, 880 |
BB 1999, 880-884 (Leitsatz und Gründe) |
DB 1999, 461 |
DStR 1999, 358 |
DStR 1999, 358-362 (Leitsatz und Gründe) |
DStR 1999, 359 |
DStRE 1999, 221 |
DStRE 1999, 221 (Leitsatz) |
HFR 1999, 466 |
StE 1999, 132 |
StE 1999, 132 (Leitsatz) |
WPg 1999, 427 |
WPg 1999, 427-428 (Leitsatz und Gründe) |
StRK |
FR 1999, 610 |
FR 1999, 610-613 (Leitsatz und Gründe) |
LEXinform-Nr. 0550499 |
SteuerBriefe 1998, 569 |
SteuerBriefe 1999, 9 |
GStB 1999, Beilage zu Nr 4 (Leitsatz) |
KFR 1999, 179 |
KFR, F 3 |
StuB 1999, 611-613 (Leitsatz und Gründe) |
ZfIR 1999, 214 |
ZfIR 1999, 214-218 (Leitsatz und Gründe) |
NWB-DokSt 2000, 753 |
stak 1999 |