Entscheidungsstichwort (Thema)
Aufteilung eines Gesamtkaufpreises bei Zahlung eines vom Erwerber gezahlten ,,Interessenzuschlags" für den Grund und Boden
Leitsatz (NV)
Ein vom Erwerber für Verkaufsbereitschaft und zügige Vertragsabwicklung gezahlter ,,Interessenzuschlag" kann allein dem Grund und Boden und nicht dem aufstehenden Holz zugeordnet werden, wenn die Aufteilung des Gesamtkaufpreises bereits im Vertrag vorgenommen wurde, nach den Feststellungen des FG wirtschaftlich vernünftige Gründe für sie sprechen und somit eine Manipulation zum Zwecke der Steuerersparnis auszuschließen ist (Anschluß an das BFH-Urteil vom 16. Dezember 1981 I R 131/78, BFHE 135, 185, BStBl II 1982/320).
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1 S. 6, § 6 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 6b
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die gemeinsam einen landwirtschaftlichen Betrieb in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts führen.
Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 10. Juli 1978 veräußerten die Kläger Waldboden zum Gesamtpreis von 242 636 DM an die X-GmbH. Der im Kaufvertrag für den Grund und Boden ausgewiesene Preis von 4,10 DM / qm war aufgegliedert in 0,45 DM / qm als durchschnittlichen Verkehrswert, 0,65 DM / qm als Standortzuschlag und 3 DM / qm als besonderen Interessenzuschlag. Im notariellen Kaufangebot vom 20. März 1978 heißt es hierzu: ,,Den besonderen Interessenzuschlag ist die Käuferin zu zahlen bereit, um in kurzer Zeit Eigentümer und Besitzer werden zu können." Der auf den Holzbestand entfallende Teil des Kaufpreises wurde durch ein Gutachten der zuständigen Landwirtschaftskammer bestimmt. Danach ergab sich folgende Kaufpreisaufteilung:
Verkehrswert Grund und Boden 49 624 qm x 0,45 DM = 22 331 DM
Standortzuschlag Grund und Boden 49 624 qm x 0,65 DM = 32 255 DM
Interessenzuschlag 49 624 qm x 3,00 DM = 148 872 DM
Waldboden insgesamt 203 458 DM
aufstehendes Holz 39 178 DM
242 636 DM.
In der Bilanz auf den 30. Juni 1979 für das Wirtschaftsjahr 1978/79 legten die Kläger diese Kaufpreisaufteilung der Berechnung und Übertragung einer Rücklage nach § 6 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in folgender Art und Weise zugrunde:
Landverkauf 203 458 DM
Holzverkauf 39 178 DM
Kaufpreis insgesamt 242 636 DM
abzüglich Buchwerte 99 248 DM
143 388 DM
abzüglich Übertragung des Veräußerungsgewinns nach § 6 b EStG auf
Grundstückskauf von R 30 000 DM
abzüglich Übertragung des Veräußerungsgewinns auf Grundstückskauf von M 67 815 DM
45 573 DM
abzüglich gewinnerhöhen de Auflösung im Wirt schaftsjahr 1978/79 von 8 573 DM
Rücklage nach § 6 b EStG auf den 30. Juni 1979 37 000 DM.
Im Wirtschaftsjahr 1979/80 haben die Kläger die Rücklage von 37 000 DM nach § 6 b EStG auf den Neubau eines Viehstalles übertragen.
Demgegenüber errechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) aufgrund von Feststellungen der Oberfinanzdirektion (OFD) den Teilwert für den Grund und Boden mit 54 586 DM und für das Holz - entsprechend dem Gutachten der Landwirtschaftskammer - mit 39 178 DM. Entsprechend dem prozentualen Verhältnis dieser Teilwerte teilte das FA den Gesamtkaufpreis wie folgt auf:
Kaufpreis insgesamt 242 636 DM 100 %
davon auf Waldboden entfallend 141 214 DM 58,2 %
auf Holz entfallend 101 422 DM 41,8 %.
Daraus ergaben sich dann die folgenden Veräußerungsgewinne:
Auf den Waldboden entfallender Veräußerungserlös 141 214 DM
abzüglich Buchwert 99 248 DM
Veräußerungsgewinn Waldboden 41 966 DM
Veräußerungserlös für aufstehendes Holz 101 422 DM
abzüglich Buchwert Holz 615 DM
Veräußerungsgewinn aufstehendes Holz 100 807 DM.
Daraus folgte dann, daß der Veräußerungsgewinn Grund und Boden in Höhe von 41 966 DM durch die Übertragung auf die Grundstücke R und M (insgesamt 97 815 DM) im Wirtschaftsjahr 1978/79 aufgebraucht wurde. Eine anteilige Übertragung des Veräußerungsgewinns aus dem Holzverkauf auf diese Grundstücke kam deshalb nicht in Betracht, weil § 6 b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG die Übertragung eines Veräußerungsgewinns aus Holzverkauf auf Grund und Boden nicht zuläßt. Es verblieb damit eine noch nicht aufgelöste § 6 b EStG-Rücklage auf den 30. Juni 1980 in folgender Höhe:
Veräußerungsgewinn aus Holzverkauf 100 807 DM
abzüglich gewinn erhöhende Auflösung im Wirtschaftsjahr 1978/79 8 574 DM
abzüglich Übertragung auf das Stallgebäude im Wirtschaftsjahr 1979/80 37 000 DM
Summe 55 233 DM.
Diesen Restbetrag übertrug das FA ebenfalls auf den Viehstallneubau im Wirtschaftsjahr 1980/81, so daß die Absetzung für Abnutzung (AfA) für diesen um 1 105 DM (2 % von 55 233 DM) gemindert wurde. Dies führte im Gewinnfeststellungsbescheid 1980 zu einer Gewinnerhöhung von 553 DM (1/2 von 1 105 DM). Der Einspruch blieb erfolglos.
Die Klage hatte hingegen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat mit den Klägern die Auffassung, daß die von den Vertragsbeteiligten vorgenommene Kaufpreisaufteilung ernstlich gewollt gewesen sei und den wirtschaftlichen Gegebenheiten unter besonderer Beachtung der Interessenlage des Erwerbers entsprochen hätte. Es verbleibe daher auch bei der von den Klägern vorgenommenen Rücklagenbildung nach § 6 b EStG und damit der AfA-Bemessungsgrundlage für den Viehstallneubau.
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Zu Recht hat das FG die im Vertrag vom 10. Juli 1978 vorgenommene Kaufpreisaufteilung bestätigt (§ 4 Abs. 1 Satz 6 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Die Kläger haben daher auch die Rücklage nach § 6 b EStG in zutreffender Höhe gebildet.
a) Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Juni 1965 IV 351/64 U (BFHE 83, 207, BStBl III 1965, 576) ist bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung eines landwirtschaftlichen Betriebes der Verkaufserlös im Zweifel im Verhältnis der Teilwerte der einzelnen veräußerten Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Entsprechende Grundsätze gelten für die Aufteilung von Anschaffungskosten bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft und im gewerblichen oder freiberuflichen Bereich (vgl. Schmidt / Seeger, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 6 Anm. 31 a).
Wurde aber schon im Kaufvertrag oder in sonstigen Unterlagen eine Aufteilung vorgenommen, ist dieser grundsätzlich zu folgen (BFH-Urteil vom 31. Januar 1973 I R 197/70, BFHE 108, 509, BStBl II 1973, 391); dies gilt nur dann nicht, wenn sie nicht ernstlich gewollt ist und den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entspricht, weil in erster Linie Gründe der Steuerersparnis für sie maßgebend waren (BFH-Urteile vom 21. Januar 1971 IV 123/65, BFHE 102, 464, 467, BStBl II 1971, 682, 684, und vom 16. Juni 1971 IV R 84/70, BFHE 105, 5, 6, BStBl II 1972, 451, 452). Wurde für übernommene Wirtschaftsgüter ein Überpreis gezahlt, gelten nach dem BFH-Urteil vom 16. Dezember 1981 I R 131/78 (BFHE 135, 185, BStBl II 1982, 320) die gleichen Grundsätze. Dabei kann, auch wenn keine Aufteilung des Gesamtpreises vorgenommen wurde, der Überpreis nur auf eines der veräußerten Wirtschaftsgüter entfallen, wenn gewichtige Anhaltspunkte dafür bestehen, daß er nur für dieses Wirtschaftsgut aufgewendet wurde. Dies ist unter Berücksichtigung der tatsächlichen Umstände, auch der Interessenlage des Erwerbers, zu prüfen (für die Berücksichtigung der Erwerberinteressen auch die BFH-Urteile in BFHE 102, 464, 467, BStBl II 1971, 682, 684, und vom 15. Januar 1985 IX R 81 /83, BFHE 143, 61, 66, BStBl II 1985, 252, 254).
b) Das FG hat unter Beachtung dieser Grundsätze zutreffend entschieden, daß für die alleinige vertragliche Zuordnung des Überpreises zum Grund und Boden wirtschaftlich vernünftige Gründe ausschlaggebend waren. Es hat bei seiner Sachverhaltswürdigung inbesondere die Interessen des Erwerbers berücksichtigt, ohne die Interessen der Kläger zu vernachlässigen: Der X-GmbH war an einer zügigen Vertragsabwicklung sehr gelegen, um möglichst schnell Eigentümer und Besitzer des Grund und Bodens zu werden, auf dem die nötigen Vorarbeiten für den Bau der vorgesehenen Anlage durchzuführen waren. Nur aufgrund einer gesicherten Rechtsposition sah sie sich in der Lage, eventuelle Störungen abzuwehren und Verzögerungen der möglichst baldigen Inbetriebnahme der Anlage zu verhindern (siehe das Kaufangebot der X-GmbH vom 20. März 1978 und ihr Schreiben vom 22. März 1978). Der aufstehende Wald war diesem Zweck eher hinderlich.
Daß das notwendigerweise mit zu veräußernde Holz bei der Gestaltung des allen potentiellen Veräußerern von Grund und Boden angebotenen Überpreises keine Rolle spielte, geht aus verschiedenen vom FG und den Klägern hervorgehobenen Umständen hervor: Der Überpreis wurde auch Veräußerern angeboten, deren Grundstücke keine Bewaldung aufwiesen; von nachträglichen Kaufpreiserhöhungen ab Vertragsabschluß war der Aufwuchs ausdrücklich ausgeschlossen; die Waldnutzung sollte den Verkäufern unter bestimmten Bedingungen weiterhin möglich sein.
Den wirtschaftlichen Interessen des Veräußerers am aufstehenden Holz wurde dadurch Rechnung getragen, daß es mit seinem wirklichen Verkehrswert, der hier mit dem Teilwert identisch ist, entgolten wurde. In diesem Zusammenhang weist das FG zutreffend darauf hin, daß im Urteilsfall in BFHE 102, 464, BStBl II 1971, 682 für die Obstbäume ein Wertansatz unterblieben und der Kaufpreis nur dem Grund und Boden, der nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. bei der Gewinnermittlung außer Ansatz blieb, zugeordnet worden war. - Das FG hat auch dargelegt, daß im Streitfall eine Manipulation des Kaufpreises durch die Kläger aus Steuerersparnisgründen so gut wie ausgeschlossen war: Die hier sich ergebende Steuerersparnis bei der AfA für den Viehstallneubau ergab sich aus dem zufälligen Umstand, daß die Kläger sich auch Ersatzland beschafft hatten, auf das eine Übertragung des sich aus der Holzverwertung ergebenden Veräußerungsgewinns gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG nicht möglich ist.
Nach den gegebenen tatsächlichen Verhältnissen konnte das FG auch zu dem Ergebnis kommen, daß selbst bei unterbliebener Kaufpreisaufteilung gewichtige Anhaltspunkte dafür sprachen, daß der Überpreis allein für den Grund und Boden gezahlt worden wäre (vgl. Urteil in BFHE 135, 185, BStBl II 1982, 320).
c) Die sachlichen Revisionsrügen des FA rechtfertigen kein anderes Ergebnis: Sie beharren auf dem Grundsatz der anteiligen Aufteilung des Überpreises nach dem Verhältnis der Teilwerte, ohne genügend zu berücksichtigen, daß nach der oben wiedergegebenen Rechtsprechung wirtschaftlich begründete Ausnahmen möglich sind. Das FA war demnach nicht berechtigt, die wirtschaftlich haltbare vertragliche Kaufpreisaufteilung umzustoßen. - Für das vom FA erwähnte, auf die X-GmbH übergegangene Jagdrecht wurde eine gesonderte Abfindungsregelung getroffen (siehe ergänzendes Vertragsangebot vom 6. Juli 1978 Tz. 4). Nach den obigen Ausführungen war es gerechtfertigt, den Interessenzuschlag, wie im Vertrag vorgesehen, allein beim Grund und Boden zu berücksichtigen und nicht auch auf andere Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
Fundstellen
Haufe-Index 415088 |
BFH/NV 1987, 763 |