BFH Urteil vom 09.05.1995 - IX R 88/90 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Abgrenzung Herstellungskosten/Erhaltungsaufwand bei gleichzeitig erweiternden und instandsetzenden Baumaßnahmen: Erweiterung i.S. des § 255 HGB, geringfügige Nutzflächenvergrößerung, Dacherneuerung - § 21a EStG nicht anwendbar bei mindestens einmonatiger Unbenutzbarkeit der Wohnung aufgrund Umbau

Leitsatz (amtlich)

1. Wird die nutzbare Fläche eines Gebäudes durch Baumaßnahmen vergrößert, handelt es sich um Erweiterungen i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB. Aufwendungen hierfür sind stets Herstellungskosten, auch wenn die Erweiterung nur geringfügig ist.

2. Greifen solche Erweiterungen mit Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen bautechnisch ineinander, so sind die Aufwendungen nicht in Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen aufzuteilen, sondern einheitlich als Herstellungskosten zu beurteilen.

Orientierungssatz

1. Ist im Streitjahr 1985 eine Wohnung im eigenen Einfamilienhaus wegen Bauarbeiten für mindestens einen Monat nicht nutzbar und wird sie tatsächlich nicht --auch nicht behelfsmäßig-- genutzt, so ist § 21a EStG nicht anwendbar mit der Folge, daß in dieser Zeit angefallene Reparaturkosten und Schuldzinsen uneingeschränkt als Werbungskosten abgezogen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 12.2.1985 IX R 43/82, BStBl II 1985, 422).

2. Der Herstellungskostenbegriff nach § 255 HGB gilt für das gesamte Steuerrecht und damit auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ein Gebäude wird erweitert i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, wenn es aufgestockt oder in seiner Substanz vermehrt wird oder wenn es einen Anbau erhält oder wenn nachträglich Bestandteile eingebaut werden, die bisher nicht vorhanden waren (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Werden Dachgauben durch neue und größere Dachgauben ersetzt, die zu einer Vergrößerung der nutzbaren Dachgeschoßfläche führen, so sind Aufwendungen für die Erneuerung des Dachstuhls und der Dacheindeckung als Herstellungskosten zu behandeln, wenn Gestaltung und bauliche Ausführung des neuen Daches von vorneherein auf die mit den neuen Dachgauben vergrößerte Wohnfläche zugeschnitten sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 1985 § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 7, § 7 Abs. 4, § 7b Abs. 1; HGB § 255 Abs. 2 S. 1; EStG 1985 §§ 21a, 21, 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, Abs. 1 Nr. 7

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger erwarb 1980 ein im Jahre 1936 gebautes Einfamilienhaus zum Kaufpreis von 245 000 DM, das die Kläger seitdem selbst bewohnen. Von den Anschaffungskosten entfallen 209 774 DM auf den Gebäudeanteil. Im Oktober 1985 räumten die Kläger das Einfamilienhaus und zogen bis Februar 1986 in eine Mietwohnung, um an dem Haus Umbau- und Renovierungsarbeiten durchführen zu können.

Von den Gesamtaufwendungen für diese Baumaßnahmen, die sich auf 149 438,49 DM beliefen, leistete der Kläger im Streitjahr 1985 nach Baufortschritt Abschlagszahlungen von insgesamt 89 000 DM.

In ihrer Einkommensteuererklärung 1985 machten die Kläger diese Abschlagszahlungen sowie die auf die Zeit der Räumung des Hauses entfallenden Schuldzinsen von 2 752,03 DM vergeblich als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.

Die Klage hatte im Streitpunkt Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, die Aufwendungen bildeten insgesamt nach den Grundsätzen des Senatsurteils vom 12. Februar 1985 IX R 43/82 (BFHE 143, 132, BStBl II 1985, 422) sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen. Die Baumaßnahmen hätten das gesamte Haus vom Keller bis zum Dachstuhl betroffen und seien so umfangreich gewesen, daß ein gleichzeitiges auch nur behelfsmäßiges Wohnen im Haus unzumutbar gewesen wäre. Die Erweiterung der Terrasse und des Kellers sowie das Ersetzen der kleineren durch größere Dachgauben seien für sich betrachtet keine Herstellungsmaßnahmen. Reparaturen seien auch dann als Erhaltungsmaßnahmen zu beurteilen, wenn bei dieser Gelegenheit dem Stand der Bautechnik entsprechende Verbesserungen vorgenommen würden. Im Streitfall fielen die Erweiterungsarbeiten nicht ins Gewicht.

Mit der Revision rügt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Verletzung materiellen Rechts (§ 21a des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Er ist der Auffassung, im Streitfall komme ein sofortiger Werbungskostenabzug nach den Grundsätzen des Senatsurteils in BFHE 143, 132, BStBl II 1985, 422 nicht in Betracht, weil das Einfamilienhaus nicht geräumt worden sei, um Baumängel zu beheben, die nur bei vollständiger Räumung hätten beseitigt werden können, sondern um das Einfamilienhaus nach den Wohnbedürfnissen der Kläger umzubauen. Die Kläger hätten den Grund für die Räumung selbst geschaffen. Deshalb sei trotz Räumung von einer Selbstnutzung des Einfamilienhauses während der Baumaßnahmen auszugehen. Wenn man die Anwendbarkeit des § 21a EStG insoweit verneine, seien die Aufwendungen für die Baumaßnahmen jedenfalls als nachträgliche Herstellungskosten zu beurteilen.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA den nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) teilweise vorläufigen Änderungsbescheid vom 23. März 1994 erlassen und darin den erhöhten Kinderfreibetrag gemäß § 32 Abs. 8 EStG 1983 i.d.F. des Art. 1 Nr. 18 des Steueränderungsgesetzes 1991 (BGBl I 1991, 1322, BStBl I 1991, 665) berücksichtigt. Die Kläger haben diesen Bescheid gemäß § 68, § 121, § 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO ist das angefochtene Urteil aufzuheben und in der Sache zu entscheiden. Die Vorentscheidung verletzt § 9 EStG i.V.m. § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB). Das FG hat zu Unrecht die Aufwendungen des Klägers für Bau- und Instandsetzungsarbeiten an seinem Einfamilienhaus als sofort abziehbare Werbungskosten beurteilt.

1. Zutreffend ist das FG allerdings davon ausgegangen, daß die Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung für die Zeit der Baumaßnahmen nicht pauschaliert nach § 21a i.V.m. § 21 Abs. 2 EStG zu ermitteln sind, so daß diese Vorschriften dem vollständigen Abzug von Werbungskosten (§ 9 EStG) nicht entgegenstehen. Danach sind --in Übereinstimmung mit dem FG-- die der Höhe nach unstreitigen, auf diesen Zeitraum entfallenden Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar. § 21a EStG ist nicht anwendbar, wenn die Wohnung im eigenen Einfamilienhaus für mindestens einen Monat wegen Bauarbeiten nicht nutzbar ist und deshalb tatsächlich nicht --auch nicht behelfsmäßig-- genutzt wird (Senatsurteil in BFHE 143, 132, BStBl II 1985, 422). Entgegen der Auffassung der Revision kommt es nicht darauf an, ob die Kläger die Baumaßnahmen willentlich herbeigeführt und den Grund für die Räumung selbst geschaffen haben, sondern allein darauf, ob die Wohnung während der etwa dreieinhalb Monate dauernden Arbeiten nicht nutzbar war und nicht genutzt worden ist. Die tatsächliche Würdigung des FG, die von den Klägern durch Fotos näher belegten Baumaßnahmen hätten das gesamte Haus vom Keller bis zum Dachstuhl betroffen und seien so umfangreich gewesen, daß ein gleichzeitiges auch nur behelfsmäßiges Wohnen im Haus unzumutbar gewesen wäre, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

2. Zu Unrecht hat das FG jedoch die Aufwendungen des Klägers für die an dem Haus durchgeführten Baumaßnahmen als sofort abziehbare Werbungskosten und nicht als Herstellungskosten beurteilt.

a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Aufwendungen. Handelt es sich bei diesen Aufwendungen um Herstellungskosten eines zur Einkunftserzielung bestimmten Gebäudes, so sind sie grundsätzlich nur verteilt auf die Nutzungsdauer des Gebäudes in Form von Absetzungen für Abnutzung (AfA) abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG).

b) Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung gilt ebenso für das Steuerrecht, und zwar auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, 476, BStBl II 1990, 830 unter C.III.1. c dd).

Eine Erweiterung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB liegt u.a. vor, wenn ein Gebäude aufgestockt oder daran ein Anbau errichtet wird (vgl. § 17 Abs. 2 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes), wenn es in seiner Substanz vermehrt (z.B. Senatsurteil vom 1. Dezember 1992 IX R 333/87, BFHE 170, 113, 117, BStBl II 1994, 12) oder seine nutzbare Fläche vergrößert wird (z.B. BFH-Urteile vom 19. Juni 1991 IX R 1/87, BFHE 165, 355, BStBl II 1992, 73; vom 19. Juli 1985 III R 170/80, BFH/NV 1986, 24, 26) oder wenn nachträglich Bestandteile eingebaut werden, die bisher nicht vorhanden waren (Senatsurteile vom 29. August 1989 IX R 176/84, BFHE 159, 303, 306, BStBl II 1990, 430, und vom 16. Februar 1993 IX R 85/88, BFHE 170, 547, 549, BStBl II 1993, 544).

Während nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB Aufwendungen für die Erweiterung eines Gebäudes stets als nachträgliche Herstellungskosten zu beurteilen sind, auch wenn sie nur geringfügig sind, gilt dies für Aufwendungen zur Verbesserung eines Gebäudes nur dann, wenn die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende Verbesserung wesentlich ist.

Werden neben den zu Herstellungskosten führenden Erweiterungsmaßnahmen Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten ausgeführt, die über eine zeitgemäße Erneuerung nicht hinausgehen, so sind die für diese Maßnahmen aufgewendeten Kosten grundsätzlich als Erhaltungsaufwendungen abzuziehen. Die Aufwendungen sind jedoch insgesamt als Herstellungskosten zu beurteilen, wenn die Erweiterungsmaßnahmen und die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen bautechnisch ineinandergreifen (vgl. dazu das Senatsurteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454).

c) Nach diesen Maßstäben erweist sich die Auffassung des FG, die Erweiterungsarbeiten seien im Streitfall neben den Erhaltungsarbeiten nicht ins Gewicht gefallen, als rechtsfehlerhaft, denn Aufwendungen für Erweiterungen sind stets als Herstellungskosten zu beurteilen, mögen sie auch geringfügig sein. Die Baumaßnahmen am Haus der Kläger entfielen zum überwiegenden Teil auf Erweiterungen in allen Geschossen. Dazu hat das FG bindend folgendes festgestellt: Das Dach wurde vollständig erneuert, wobei der Dachüberstand von 10 auf 40 cm vergrößert wurde. Die alten Dachgauben wurden durch neue breitere und höhere mit Isolierglas in Raumhöhe ersetzt. Wie die vom FG in Bezug genommenen Fotos belegen, wurde dadurch die Wohnfläche im Dachgeschoß vergrößert. Sämtliche Holzfenster wurden durch Einbau von Kunststoffenstern mit Isolierglas erneuert, die Holztüren durch Kunststofftüren ersetzt und im Zusammenhang damit Maurer-, Klempner- und Malerarbeiten ausgeführt. Die Terrasse wurde über die ganze Gebäudebreite erweitert und erhielt auf der rechten Seite eine Begrenzungsmauer zum Nachbarn. Unter der Terrasse wurde ein neuer Kelleranbau von 2,5 bis 3 qm mit einem Kellerausgang zum Garten geschaffen. Der überdeckte Vorbau im Eingangsbereich wurde vergrößert und insoweit ebenfalls neu unterkellert. Außerdem wurde eine Wand mit Fenstern durch eine Wand mit Glasbausteinen im Vorbau ersetzt sowie ein neuer Heizkörper installiert.

Die Aufwendungen für die Erweiterungsmaßnahmen (Dachgauben, unterkellerter Vorbau, unterkellerte Terrasse), mit denen die nutzbare Fläche des Hauses vergrößert und seine Substanz vermehrt worden ist, sind Herstellungskosten i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB und damit grundsätzlich nur in Form von AfA als Werbungskosten abziehbar. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben.

3. Die Sache ist spruchreif. Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen sind neben den Aufwendungen für die genannten Erweiterungsmaßnahmen auch die übrigen Aufwendungen als nachträgliche Herstellungskosten zu beurteilen, so daß die im Streitjahr geleisteten Aufwendungen für Bau- und Renovierungsmaßnahmen von 89 000 DM insgesamt den Herstellungskosten zuzurechnen sind.

a) Die Erneuerung des Dachstuhls und der Dacheindeckung sind Herstellungskosten, weil sie mit der Errichtung der größeren Dachgauben und der damit verbundenen Vergrößerung der nutzbaren Fläche bautechnisch ineinandergreifen, so daß insoweit eine Aufteilung der Aufwendungen in Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen ausscheidet. Gestaltung und bauliche Ausführung des neuen Daches waren von vornherein auf die mit den neuen Dachgauben vergrößerte Wohnfläche zugeschnitten (vgl. die BFH-Urteile in BFH/NV 1986, 24, 26, und BFHE 165, 355, BStBl II 1992, 73)

b) Die übrigen Aufwendungen für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Erdgeschoß sind ebenfalls als Herstellungskosten zu beurteilen, weil diese Maßnahmen mit den Erweiterungen bautechnisch ineinandergreifen. Das Ersetzen zweier Fenster durch ein großflächiges Schiebetürelement eröffnete einen zuvor nicht vorhandenen Zugang zu der erweiterten unterkellerten Terrasse und ermöglichte deren Nutzung vom Hauptwohnraum aus. Die übrigen Instandsetzungsmaßnahmen im Erdgeschoß greifen ebenfalls mit den Erweiterungsmaßnahmen (unterkellerter Vorbau, unterkellerte Terrasse) bautechnisch ineinander, so daß eine gesonderte Beurteilung einzelner Erhaltungsaufwendungen nicht in Betracht kommt.

4. Danach sind die strittigen Schuldzinsen als zusätzliche Werbungskosten abzuziehen. Ferner sind für die Zeit des Auszugs, in der § 21a EStG nicht anwendbar ist, für den die Höchstgrenze des § 7b EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 des Berlinförderungsgesetzes übersteigenden Teil der Anschaffungs- und Herstellungskosten (einschließlich der strittigen Bau- und Modernisierungsaufwendungen) anteilige AfA nach § 7 Abs. 4 i.V.m. § 7b Abs. 1 Satz 3 EStG abzuziehen. Dabei ist von dem geänderten Einkommensteuerbescheid vom 23. März 1994 auszugehen, der nach § 68 FGO Verfahrensgegenstand geworden ist.

Die Einkommensteuer 1985 ist wie folgt festzusetzen: ...