Leitsatz (amtlich)
Weist ein Steuerberater Vertriebsunternehmen oder Initiatoren von Bauherren-Modellen Interessenten am Erwerb von Eigentumswohnungen nach oder vermittelt er Verträge, die auf den Erwerb von Eigentumswohnungen gerichtet sind, so führen die aus dieser Tätigkeit aufgrund der Zahlungen der Vertriebsunternehmen oder Initiatoren erzielten Gewinne zu Einkünften aus Gewerbebetrieb.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Steuerberater.
In den Jahren 1976 bis 1980 wirkte er bei dem "Absatz von Eigentumswohnungen" durch Baubetreuungsfirmen an seine Mandanten mit. Der Tätigkeit des Klägers lagen gleichartige Vertragsbedingungen mit den Baubetreuungsfirmen zugrunde.
Am 10. Juli 1978 vereinbarte der Kläger mit der B GmbH (B) eine "Vertriebsvereinbarung", die u. a. folgende Regelungen enthielt:
"§ 1 Beauftragung
1. B beauftragt den Vermittler, im Bereich der BRD Eigentumswohnungen, die nach dem B-System erstellt werden und weitere von der B angebotene Geschäfte an Interessenten, insbesondere in seinem Mandantenkreis zu vermitteln und die für die Finanzierung bzw. deren Sicherstellung erforderlichen Einkommens- und Vermögensnachweise beizubringen.
Außerdem wird der Vermittler als Steuerberater für seine vermittelten Mandanten die mit den vermittelten Eigentumswohnungen in Verbindung stehenden steuerlichen Beratungen durchführen, Anträge auf Anpassung von Steuervorauszahlungen stellen sowie sämtliche hiermit verbundenen Rechtsbehelfe führen, Zwischenbilanzen erstellen, Vermögensaufstellungen herstellen sowie Testate beibringen.
2. Die Aufgaben des Vermittlers beschränken sich auf die Vermittlung von Rechtsgeschäften gemäß dieser Vereinbarung. Der Vermittler ist nicht zur rechtsgeschäftlichen Vertretung der B oder der von der B vertretenen Unternehmen berechtigt, insbesondere nicht zur Entgegennahme von Zahlungen und Schecks.
3. Zur Wahrnehmung seiner Aufgaben darf der Vermittler Untervertreter bzw. weitere Unternehmer als Erfüllungsgehilfen einsetzen, die ausschließlich zum Vermittler in einem Vertragsverhältnis stehen.
§ 3 Vergütung
1. Der Vermittler erhält zur Abgeltung sämtlicher in § 1 Ziff. 1 dieses Vertrages aufgeführten Leistungen ein Pauschalhonorar in Höhe von 8 v. H., ab der 21. vermittelten Wohnung in Höhe von 10 v. H. zusätzlich anfallender Mehrwertsteuer von den Gesamtkosten der vermittelten Wohnungen einschließlich Garagen. Dieser Honoraransatz wird nur dann gezahlt, wenn die volle Beratungs- und Bearbeitungsgebühr erhoben wird. Gewährt der Vermittler Nachlässe bei der Beratungsund Bearbeitungsgebühr, gehen diese voll zu seinen Lasten.
2. Der Honoraranspruch entsteht dann, wenn
a) der Auftrag durch die B angenommen ist,
b) die Beratungs- und Bearbeitungsgebühr zzgl. MWSt gezahlt sind,
c) die notariell beurkundete Vollmacht bei der B eingegangen ist,
d) die 1. Rate des Eigenkapitals auf dem Bauherrensonderkonto gutgeschrieben ist.
3. Der Honoraranspruch wird fällig im Verhältnis zu den jeweiligen Eingängen der vertraglich vereinbarten Einzahlungstermine der Eigenkapitalraten. Die Abrechnung erfolgt im Monat des jeweiligen Zahlungseingangs der Eigenkapitalrate zum Ultimo des Monats, während die Auszahlung zum 15. des darauffolgenden Monats zu erfolgen hat.
Die Endabrechnung erfolgt, sobald die Auflassungsvormerkung im Grundbuch zugunsten des Bauherrn oder Erwerbers vorgenommen ist und die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 a-d erfüllt sind. Zur Anweisung der gesetzlichen gültigen MWSt hat der Vermittler seinerseits vorab die Umsatzsteuerpflicht nachzuweisen. Zuviel oder zuwenig gezahlte Honorarbeträge werden bei nachfolgenden Abrechnungen ausgeglichen.
Sollte nach Erfüllung der Pos. 2 a-c die erste Eigenkapitalrate - oder Beratungs- und Bearbeitungsgebühr - in der Höhe gezahlt werden oder gezahlt sein (MWSt zählt hierzu nicht), daß der gesamte Honoraranspruch des Vermittlers hierdurch gedeckt ist, so hat der Vermittler zum Abrechnungszeitpunkt den Anspruch auf sein volles Honorar.
4. Der Honoraranspruch entfällt, wenn die Finanzierung wegen fehlender Bonität des Bauherrn scheitert."
Neben dem Kläger war noch die H-GmbH als Vermittler der Eigentumswohnungen für die B tätig. Die H-GmbH hatte das alleinige Vertriebsrecht im gesamten Bundesgebiet. Der Kläger führte seinen gesamten Schriftverkehr betreffend die für die B vermittelten Eigentumswohnungen mit der H-GmbH.
In den Verträgen der B mit den Erwerbern der Eigentumswohnungen war unter Ziffer II Nr. 15 a) und b) folgendes bestimmt:
"Soweit der Erwerber im Jahre des Erwerbs oder in den folgenden Jahren Werbungskosten bei seinem Finanzamt geltend machen will, wird der Betreuer ihn bei der Beibringung von Unterlagen und Nachweisen unterstützen sowie auch durch Informationen aufgrund von Äußerungen behördlich zugelassener Fachleute. Hierfür erhält der Betreuer ein Honorar von 1 % des Gesamtaufwandes zuzüglich Mehrwertsteuer. Der Betreuer wird ggfls. alle notwendigen Bearbeitungsvorgänge erledigen, die zur Option und der Beantragung zur Rückvergütung der Mehrwertsteuer notwendig sind. Er wird die entsprechenden Kostenaussonderungen vornehmen, die Nachweise führen, auf welche Kosten Mehrwertsteuer gezahlt wurde. Hierfür erhält der Betreuer eine Provision von 1 % des Gesamtaufwandes zuzüglich Mehrwertsteuer."
In seinen Einkommensteuererklärungen erklärte der Kläger die Gewinne aus seiner Steuerberatungspraxis und seiner Tätigkeit für die Baubetreuungsunternehmen einheitlich als Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte für die Jahre 1976 bis 1980 einheitliche Gewerbesteuermeßbeträge fest, in denen die Gewinne im Zusammenhang mit der Vermittlungstätigkeit des Klägers als Gewerbeertrag und jeweils das Gewerbekapital mit null DM angesetzt waren.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung der §§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG), mangelhafte Sachaufklärung und Außerachtlassung von Beweismitteln sowie die Verletzung anerkannter Grundsätze der Beweiswürdigung, was dazu geführt habe, daß das Finanzgericht (FG) von einem unvollständigen Sachverhalt ausgegangen und bei teilweise widersprüchlicher Begründung zu einer fehlerhaften Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeit und zu einer fehlerhaften Abgrenzung der freiberuflichen Gewinne gelangt sei.
Die Tätigkeit des Klägers in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb von Eigentumswohnungen durch seine Mandanten habe sich ausschließlich in der Anlageberatung, in der einverständlichen Weitergabe der Mandantenadresse an den Vermittler oder in der Mithilfe bei der Ausfüllung eines Antragsformulars erschöpft, während die Vermittlungstätigkeit selbst durch den eingeschalteten Vermittler vorgenommen worden sei. Das ihm gezahlte Einmal-Honorar habe seine Tätigkeit für seine Mandanten jeweils seit Erwerb der Eigentumswohnung abgegolten. Bei Bauherrenmodellen könne die Vermittlung von Anlageobjekten mit der stets dabei erforderlichen intensiven steuerlichen Beratung nur von Angehörigen der steuerberatenden Berufe erbracht werden. Die Beratung und Mithilfe bei Vermögensanlagen gehöre grundsätzlich zu den typischen Aufgaben eines Steuerberaters.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide aufzuheben, hilfsweise, die Gewerbesteuermeßbescheide dahin abzuändern, daß lediglich die auf die Anlageberatung entfallenden steuerlichen Merkmale berücksichtigt werden.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist nicht begründet.
1. Die Vorinstanz ist ohne Rechtsverstoß davon ausgegangen, daß der Kläger nebeneinander getrennt zu beurteilende Tätigkeiten ausübt und Gewinne aus freiberuflicher Tätigkeit als Steuerberater (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) und aus Gewerbebetrieb erzielt, nämlich aus dem Nachweis von Interessenten am Erwerb von Eigentumswohnungen oder der Vermittlung von Verträgen (Geschäften), die auf den Erwerb von Eigentumswohnungen gerichtet waren, zwischen Gesellschaften (z. B. Baubetreuungsfirmen, Betreuungsgesellschaft für Anlagevermögen, im folgenden kurz: "Vertriebsunternehmen") und Interessenten (im folgenden kurz: "Abnehmer"), insbesondere aus dem Kreis der Mandanten des Klägers (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -).
a) Soweit aus seiner Tätigkeit als Steuerberater Honorare der Mandanten des Klägers bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit erfaßt wurden, besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.
b) FA und FG haben die Gewinne des Klägers aus der Tätigkeit zugunsten der am Vertrieb von Eigentumswohnungen interessierten Unternehmen zutreffend einheitlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) beurteilt.
aa) Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Ein gewerbliches Unternehmen in diesem Sinne ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§ 1 Abs. 1 Satz 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung - GewStDV -), wenn sie weder Ausübung von Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) noch Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit (§ 18 EStG) noch als eine andere selbständige Arbeit im Sinne des Einkommensteuerrechts anzusehen ist und wenn die Betätigung den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschreitet (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522).
Eine natürliche Person kann gewerblich oder freiberuflich tätig sein; sie kann sich aber auch sowohl gewerblich wie auch freiberuflich betätigen und infolgedessen sowohl Einkünfte aus Gewerbebetrieb wie auch aus selbständiger Arbeit erzielen, wenn zwischen den Betätigungen kein sachlicher und wirtschaftlicher Berührungspunkt besteht. Aber auch wenn zwischen den Betätigungen gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte bestehen - also eine gemischte Tätigkeit vorliegt -, sind die Betätigungen regelmäßig getrennt zu erfassen (vgl. BFH-Urteile vom 7. März 1974 IV R 196/72, BFHE 111, 522, BStBl II 1974, 383, und vom 25. November 1975 VIII R 116/74, BFHE 117, 247, BStBl II 1976, 155). Eine einheitliche Erfassung der gesamten Betätigung ist jedoch dann geboten, wenn die Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, daß der gesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlicher Betrieb anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 1978 VIII R 149/74, BFHE 125, 369, BStBl II 1978, 565 - Werbeberater -; vom 29. Januar 1970 IV R 78/66, BFHE 98, 176, BStBl II 1970, 319 - Erfinder von Schulmöbeln -; vom 25. April 1974 VIII R 229/71, BFHE 112, 499, BStBl II 1974, 553 - Kindererholungsheim -; vom 16. November 1978 IV R 191/74, BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246 - Reiterhof -; vom 30. November 1978 IV R 15/73, BFHE 126, 461, BStBl II 1979, 236 - Verkauf von Skripten durch Gesellschaft bürgerlichen Rechts -; vom 17. März 1981 VIII R 149/76, BFHE 133, 557, BStBl II 1981, 746 - Rehabilitationszentrum -).
bb) Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen. Mit ihnen stimmt es überein, wenn das FG im vorliegenden Fall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu dem Ergebnis kam, daß die Betätigung des Klägers zugunsten der Vertriebsunternehmen keine gemischte und getrennt zu erfassende Tätigkeit, sondern eine einheitlich zu erfassende Gesamtbetätigung ist.
cc) Der Nachweis von Interessenten am Erwerb von Eigentumswohnungen und/oder die Vermittlung von Verträgen, die den Erwerb von Eigentumswohnungen bezwecken, sind - entgegen der Auffassung des Klägers - keine Tätigkeiten, die zur Berufstätigkeit eines Steuerberaters gehören und sind auch nicht Ausfluß der Ausübung des Berufs eines Steuerberaters. Steuerberater haben die Aufgabe, im Rahmen ihres Auftrags ihre Auftraggeber zu beraten, sie zu vertreten und ihnen bei der Bearbeitung ihrer Steuerangelegenheiten und bei der Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten Hilfe zu leisten. Dazu gehört auch die Hilfeleistung bei der Erfüllung von Buchführungspflichten, die aufgrund von Steuergesetzen bestehen, insbesondere die Aufstellung von Steuerbilanzen und deren steuerliche Beurteilung (§ 33 des Steuerberatungsgesetzes - StBerG -). Zum Inhalt der Tätigkeit des Steuerberaters gehört jedoch nicht die Vermittlung von Vermögensanlagen.
dd) Die Tätigkeiten des Nachweises von Vertragsabschlüssen oder der Vermittlung des Abschlusses von Verträgen führen nicht zu Einkünften aus selbständiger Arbeit, sondern zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, wovon auch der Kläger ausgeht.
ee) Die steuerliche Beratung der Abnehmer (vgl. § 1 Nr. 1 Abs. 2 der Vertriebsvereinbarung) ist zwar - für sich betrachtet - freiberufliche Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Im vorliegenden Fall erbringt der Kläger jedoch Leistungen gegenüber den Vertriebsfirmen, die im Nachweis von Abnehmern oder ihrer Vermittlung bestehen; die damit im Zusammenhang stehende etwaige Beratung der Abnehmer in bezug auf die zu erwerbenden oder zu erstellenden Eigentumswohnungen ist derart mit der Hauptleistung des Klägers gegenüber den Vertriebsfirmen verflochten, daß sich die Beratung als nicht trennbarer Teil der einheitlichen gewerblichen Betätigung darstellt, die eine einheitliche Erfassung beider Betätigungen gebietet.
Die Einnahmen, die der Kläger von den Vertriebsunternehmen erhalten hat, wurden dafür gezahlt, daß der Kläger den Vertriebsunternehmen Vertragspartner nachgewiesen oder Verträge mit ihnen vermittelt hat (§ 1 der Vertriebsvereinbarung), es mit diesen Vertragspartnern (Abnehmern) zu Vertragsabschlüssen kam (§ 3 der Vertriebsvereinbarung), die Abnehmer von den Vertriebsunternehmen Eigentumswohnungen erwarben - wobei es gleichgültig ist, ob sie insoweit Käufer waren oder Bauherren wurden - und auf die Verträge von den Abnehmern Zahlungen geleistet wurden (§ 3 Nr. 3 der Vertriebsvereinbarung).
Das FG hat seine Überzeugung, daß die Vermittlung von Eigentumswohnungen gegenüber der in § 1 der Vertriebsvereinbarung ebenfalls angesprochenen Beratung der Abnehmer prägend im Vordergrund stand, daraus abgeleitet,
- daß der Kläger aufgrund der Vereinbarungen zwischen ihm und den Vertriebsfirmen tätig geworden ist,
- daß der Kläger seine Vergütung von den Vertriebsfirmen erhielt,
- daß die Entstehung des Vergütungsanspruchs von dem erfolgreichen Absatz der Eigentumswohnungen abhing,
- daß sich das Entgelt des Klägers "ausschließlich prozentual nach den Gesamtkosten der vermittelten Wohnung" bemaß, "so daß Anknüpfungspunkt für die Honorarberechnung allein der Wert des vermittelten Objekts und nicht die steuerliche Beratung des Klägers gewesen ist",
- daß der Erfolg des Absatzes der Eigentumswohnungen "eindeutig im Vordergrund" gestanden hat,
- daß dieser Umstand dadurch besonders unterstrichen wurde, daß sich das Pauschalentgelt "von 8 v. H. auf 10 v. H. des Wertes der vermittelten Wohnung erhöhte, wenn der Kläger mehr als 20 Wohnungen vermittelt hatte",
- daß der Auftrag durch das Vertragsunternehmen angenommen, die Beratungs- und Bearbeitungsgebühren bezahlt, die notariell beurkundete Vollmacht beim Vertriebsunternehmen eingegangen "und die erste Rate des Eigenkapitals auf dem Bauherrensonderkonto gutgeschrieben worden sein" mußte,
- und daß auch die Fälligkeit der Vergütung "ausschließlich von dem Vermittlungsgeschäft und nicht von der steuerlichen Beratung des Klägers abhängig" war.
Das FG hat in diesem Zusammenhang zu Recht auch den Umstand gewürdigt, daß der Kläger für die selbst von ihm erworbene Wohnung die ungekürzte Vergütung erhalten hat.
Unter diesen Umständen war der Schluß des FG frei von Rechtsirrtum, daß es sich bei den nach der Vertriebsvereinbarung vom Kläger für die Vertriebsunternehmen zu erbringenden Tätigkeiten um eine einheitliche nicht aufteilbare Leistung handelte, die von der Vermittlung des Absatzes der Eigentumswohnungen und nicht von der steuerlichen Beratung gegenüber den Abnehmern geprägt war.
Das vom Kläger betonte Interesse, Mandanten zu gewinnen, ist nicht Vertragsgegenstand oder Leistungsinhalt zwischen den Vertriebsfirmen und dem Kläger, ohne daß es noch darauf ankäme, daß es nach der Vertriebsvereinbarung u. a. darum ging, Mandanten des Klägers als Abnehmer zu gewinnen.
2. Demgegenüber greifen die Einwendungen des Klägers nicht durch. Soweit Verfahrensmängel gerügt werden, bedarf die Entscheidung keiner Begründung (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs).
3. Gegen die Höhe der Gewinne sind keine konkreten Einwendungen erhoben worden, denn insoweit setzt der Vortrag des Klägers die Aufteilbarkeit der einheitlichen Betätigung voraus. An der Aufteilbarkeit fehlt es aber im Streitfall, wie unter Nr. 1 b näher dargelegt ist. Deshalb erweist sich auch der Hilfsantrag des Klägers als unbegründet.
Fundstellen
Haufe-Index 74864 |
BStBl II 1984, 129 |
BFHE 1984, 380 |