Leitsatz (amtlich)
Die Kosten für den Austausch des Ölbrennereinsatzes eines Kachelofens durch einen Elektrospeicherblock und die Kosten für den Ersatz zentral warmwasserbeheizter Radiatoren durch Elektro-Nachtspeicheröfen sind als Gebäudeerhaltungsaufwand abzugsfähig.
Normenkette
EStG §§ 9, 7, 11, 21
Tatbestand
Das im Jahre 1957 fertiggestellte private Dreifamilienhaus des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) war in zwei Stockwerken mit je einer kombinierten Kachelofen-Warmwasseretagenheizung ausgestattet. Das Heizungssystem bestand in jedem Stockwerk aus einem Kachelofen, den ein Außentank automatisch mit Öl versorgte. An die Kachelöfen waren außerdem zwei Heizkörper (Radiatoren) der bei Warmwasserheizungen üblichen Art angeschlossen, mit denen zwei entfernter liegende Räume beheizt wurden. Im Jahre 1969 versagte einer der Ölbrenner den Dienst, im Jahre 1970 der zweite. Da Ersatzteile nicht mehr erhältlich waren und zudem die Weiterverwendung des Außentanks erhebliche finanzielle Aufwendungen erfordert hätte, ersetzte der Kläger die Ölbrennereinsätze in den Kachelöfen durch Elektrospeicherblocks, die Radiatoren durch Elektrospeicheröfen. Die für die Umstellung der Heizung einer Wohnung im Streitjahr 1969 entstandenen Aufwendungen in Höhe von 6 715 DM machte er als Werbungskosten (Erhaltungsaufwand) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.
Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) rechnete den Umstellungsaufwand den Herstellungskosten des Gebäudes hinzu und ließ nur eine Absetzung für Abnutzung (AfA) von 2,5 v. H. zu. Der Einspruch des Klägers blieb in diesem Punkt ohne Erfolg. Die Klage führte zur Abänderung des Einkommensteuerbescheides in der Form der Einspruchsentscheidung. Das FG berücksichtigte die nachgewiesenen Kosten von 6 715 DM im Streitjahr als abzugsfähigen Erhaltungsaufwand. Die Vorentscheidung ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1976 S. 175 (EFG 1976, 175) veröffentlicht.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die - vom FG zugelassene - Revision des FA, das beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt die Verletzung der Vorschriften der §§ 7 Abs. 1, Abs. 4 und 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die Vorentscheidung stehe in Widerspruch zu der Entscheidung des BFH vom 18. Juli 1969 VI R 212/67 (BFHE 96, 514, BStBl II 1969, 702). Wie dort sei auch im Streitfall ein vorhandenes Heizungssystem durch ein völlig anderes Heizungssystem ersetzt worden. Während vor der Umstellung das erwärmte Wasser als Wärmeträger durch ein Röhrensystem in die einzelnen Räume geleitet worden sei, werde bei der Elektrospeicherheizung der Strom als Energieträger durch ein anderes Leitungssystem dorthin transportiert und in Wärme umgewandelt. Dadurch sei der Einbau kostspieliger neuer Einrichtungen (insbesondere eines umfangreichen Elektroleitungssystems) notwendig geworden. Das Gebäude sei in seinem Zustand wesentlich verändert und verbessert worden, da sich die Elektrospeicherheizung genauer regulieren lasse und die abgelegenen Räume direkt und unabhängig voneinander beheizt werden könnten.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Aufwendungen für die Erneuerung von bereits in den Herstellungskosten des Gebäudes enthaltenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen werden nur in Ausnahmefällen als Herstellungskosten des Gebäudes behandelt, wenn nämlich die Teile so artverschieden sind, daß die Baumaßnahme nach der Verkehrsanschauung nicht mehr in erster Linie dazu dient, das Gebäude in seiner bestimmungsmäßigen Nutzungsmöglichkeit zu erhalten, sondern etwas Neues, bisher nicht Vorhandenes, zu schaffen. Zutreffend hat das FG dabei nicht auf die Veränderung oder Verbesserung der Heizungsanlage, sondern allein auf die Veränderung oder Verbesserung des Gebäudes abgestellt. Ob eine neue Anlage für sich allein betrachtet die gleiche Beschaffenheit aufweist wie die bisherige, ob sie ebenso funktioniert oder dem technischen Fortschritt entsprechend modernisiert, etwa zur Erreichung eines höheren Bedienungskomforts auf eine neue Energiequelle umgestellt wird, ist für die steuerrechtliche Beurteilung der aufgewandten Kosten nicht maßgebend, solange die Anlage die bisherige Funktion für das einheitliche Gebäude in vergleichbarer Weise erfüllt. Selbst wenn die Umstellungskosten die ursprünglichen Herstellungskosten im Werte übersteigen und die neue Anlage die Anbringung bisher nicht vorhandener Leitungen und Zusatzgeräte erfordert, handelt es sich in der Regel um Erhaltungsaufwand, wenn das Gebäude nicht durch die Erweiterung der Bausubstanz eine erhebliche Wesensveränderung oder eine deutliche Verbesserung des Zustandes über die übliche Modernisierung hinaus erfährt. Insoweit verweist der Senat auf die Ausführungen und weiteren Hinweise in seinem Urteil vom 9. November 1976 VIII R 27/75.
In Übereinstimmung mit dem FG ist der erkennende Senat der Auffassung, daß im Streitfall eine derartige Verbesserung des Gebäudezustandes nicht eingetreten ist; die Baumaßnahme hat das Gebäude auch nicht entscheidend in seiner Substanz vermehrt oder in seinem Wesen verändert. Der wesentliche Teil der Umstellungsmaßnahme betraf die Auswechslung des Heizeinsatzes in dem unverändert als Wärmequelle für die Mehrzahl der Räume dienenden Kachelofen. Nach der Rechtsprechung des BFH sind die Kosten für eine derartige Umstellung der Energiequelle sofort als Erhaltungsaufwand abzugsfähig (z. B. Urteile vom 23. Juni 1961 VI 179/60 S, BFHE 73, 374, BStBl III 1961, 403, und vom 23. Januar 1964 IV 428/60 S, BFHE 78, 485, BStBl III 1964, 187, zur Umstellung einer Kokszentralheizung auf Ölzentralheizung; Urteil vom 6. Juni 1974 IV R 170/72, BFHE 113, 202, BStBl II 1974, 710, zur Umstellung einer koksbetriebenen Dampfzentralheizung auf eine ölbetriebene Warmwasserzentralheizung).
Daß der Kläger im gleichen Zuge die in den zwei Nebenräumen angebrachten - infolge der Umstellung der Kaminzentralheizung auf Strom nicht mehr verwertbaren - Radiatoren durch Elektrospeicheröfen ersetzt hat, rechtfertigt entgegen der Auffassung des FA keine abweichende Beurteilung. Die Speicheröfen gehören als Teile der Heizungsanlage steuerrechtlich zum Gebäude und sind nicht selbständig bewertungs- und abschreibungsfähig (vgl. BFH-Urteil VIII R 27/75). Es sprechen gewichtige Umstände dafür, daß die Kosten für die Aufstellung der Öfen bereits wegen des engen Zusammenhanges mit den Kosten für die Umstellung der Energiequelle von Öl auf Strom in den Hauptwohnräumen dem Erhaltungsaufwand zuzurechnen sind; die Kosten einer Heizungsumstellung können grundsätzlich nur einheitlich als Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand berücksichtigt werden; eine Aufteilung ist nicht möglich (vgl. BFH-Urteile vom 17. April 1959 VI 22/58 U, BFHE 68, 639, BStBl III 1959, 244, und VI 179/60 S). Der erkennende Senat braucht diese Frage jedoch nicht abschließend zu entscheiden, da es sich selbst dann nicht um Herstellungskosten des Gebäudes handelte, wenn alle Räume nicht durch Kaminwärme, sondern statt über zentral mit Warmwasser beschickte Radiatoren nunmehr über zentralgespeiste Elektrospeicheröfen beheizt würden. Durch die Umstellung einer Zentralheizungsanlage auf eine technisch andere, in der Substanz jedoch vergleichbare und für das Gebäude funktionsgleiche Anlage wird der Zustand des Gebäudes ebensowenig verbessert wie durch die Aufstellung einzeln angeschlossener Elektrospeicheröfen anstelle einzelner Ölöfen (dazu BFH-Entscheidung VIII R 27/75). In beiden Fällen wird nicht etwas Neues geschaffen, sondern etwas Bestehendes erhalten; insoweit ist der streitige Sachverhalt vergleichbar mit der Umstellung einer koksbetriebenen Dampfzentralheizung auf eine ölbetriebene Warmwasserzentralheizung (BFH-Urteil IV R 170/72). Daß bisher das Warmwasser als Wärmeträger in die Heizkörper transportiert wurde, während die Wärme nunmehr unmittelbar in den Speicheröfen erzeugt wird, ist ein Umstand, der lediglich die technische Funktion der Anlage betrifft und den der Senat daher nicht als entscheidungserheblich ansieht. Soweit den Gründen des BFH-Urteils VI R 212/67 insoweit etwas anderes zu entnehmen sein sollte, könnte der Senat dem nicht folgen.
Im übrigen beruft sich das FA ohne Erfolg auf dieses Urteil weil die im Streitfall vorgenommenen Erhaltungsmaßnahmen der "Einrichtung eines neuen Heizungssystems" i. S. dieser Rechtsprechung nicht gleichgestellt werden können. In dem Fall VI R 212/67 waren - zentralgespeiste - Gaseinzelöfen durch eine zentrale ölbefeuerte Warmwasserheizungsanlage ersetzt worden; der VI. Senat stützte seine Entscheidung ausdrücklich darauf, daß erstmalig eine zentrale Vorrichtung zur Erzeugung der Wärme eingebaut worden war. Eine derartige Maßnahme ist technisch und wirtschaftlich eher vergleichbar mit der Umstellung einer Ofenheizung auf Zentralheizung (BFH-Urteil vom 23. Juni 1961 VI 161/60 U, BFHE 73, 370, BStBl III 1961, 401). Der erkennende Senat braucht daher nicht zu entscheiden, ob er sich dieser Rechtsprechung im Ergebnis anschließen könnte.
Fundstellen
Haufe-Index 72229 |
BStBl II 1977, 279 |
BFHE 1977, 185 |