BFH Urteil vom 10.02.1994 - IV R 37/92 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ungewisse betriebliche Schadensersatzforderung: Betriebsvermögen, Entnahme, Rückwirkung eines nach Betriebsaufgabe geschlossenen Vergleichs auf Aufgabegewinn - Betriebsaufgabe: Nachträglicher Ausfall einer Veräußerungsforderung - ungewisse Verbindlichkeit - Betriebsvermögen

Leitsatz (amtlich)

1. Eine nach Grund und Höhe ungewisse betriebliche Schadensersatzforderung kann nicht aus dem Betriebsvermögen entnommen werden; sie bleibt auch nach der Aufgabe des Betriebs Betriebsvermögen.

2. Wird der Streit über die Schadensersatzforderung nach der Betriebsaufgabe durch Urteil oder Vergleich beigelegt, liegt ein rückwirkendes Ereignis vor. Der Betriebsaufgabegewinn ist nach Maßgabe des Urteils oder Vergleichs zu ermitteln.

Orientierungssatz

1. Eine betrieblich begründete Forderung kann nicht aus dem Betriebsvermögen entnommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 22.7.1966 VI 12/85). Eine Ausnahme davon ist nur für eine dem Grunde und der Höhe nach unbestrittene Forderung denkbar.

2. Die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH vom 19.7.1993 GrS 2/92, wonach der Ausfall einer im Rahmen einer Betriebsveräußerung gestundeten Kaufpreisforderung ein auf den Veräußerungszeitpunkt rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs.1 Nr.2 AO 1977 darstellt, ist bei einer Betriebsaufgabe entsprechend anzuwenden.

3. Eine ungewisse Verbindlichkeit kann bei einer Betriebsaufgabe nicht in das Privatvermögen überführt werden; sie bleibt grundsätzlich mindestens bis zu dem Zeitpunkt eine Betriebsschuld, zu dem sie zu einer dem Grunde und der Höhe nach gewissen Schuld wird (vgl. BFH-Urteil vom 28.2.1990 I R 205/ 85).

Normenkette

EStG 1987 § 4 Abs. 1 S. 2, § 5 Abs. 1, § 16 Abs. 3, § 24 Nr. 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1; AO 1977 § 175 Abs. 1 Nr. 2; HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4

Tatbestand

Die Klägerinnen und Revisionsbeklagten (Klägerinnen) waren seit dem 1. Januar 1985 die alleinigen Kommanditistinnen der X-GmbH & Co. KG (KG) und der am 1. Januar 1984 gegründeten D-GmbH & Co. KG (D-KG). Komplementärin ohne Vermögenseinlage war in beiden Kommanditgesellschaften die E-GmbH (GmbH). Deren alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin war die Klägerin zu 1. Die KG hatte bis zum 31. Dezember 1983 eine . . . betrieben. Zum 1. Januar 1984 verpachtete sie ihr Betriebsgebäude und das Inventar an die D-KG.

Im Jahre 1980 war es bei der KG, die damals noch selbst als Betriebsgesellschaft tätig war, zu einem Brandschaden gekommen, aus dem diese gegen den Schädiger Schadensersatzansprüche in Höhe von rund 2 Mio DM herleitete. Der Haftpflichtversicherer des Schädigers lehnte nach Zahlung von 100 000 DM im Jahre 1981 weitere Zahlungen ab. Die KG erhob Klage, die vom Landgericht in erster Instanz im Jahre 1981 abgewiesen wurde. Das Oberlandesgericht (OLG) . . . verurteilte den Schädiger im Jahre 1986 zur Zahlung von 85 v.H. der Schadenssumme. Mit Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 5. Mai 1987 wurde die volle Schadensersatzpflicht des Schädigers bestätigt. Daraufhin kam es zu einem Vergleich, in welchem der Haftpflichtversicherer sich zur Zahlung weiterer 1 175 000 DM verpflichtete. Die Zahlungen wurden 1987 und 1988 erbracht. Die KG hatte in ihren Bilanzen keine Schadensersatzansprüche ausgewiesen, jedoch die 1981 gezahlten 100 000 DM als Betriebseinnahmen erfaßt. Angefallene Prozeßkosten wurden als Betriebsausgaben abgezogen. Es wurde auch eine Prozeßkostenrückstellung gebildet, die im Jahresabschluß 1986 gewinnerhöhend aufgelöst wurde.

Zuvor, nämlich am 30. September 1985, waren der Betrieb der KG und der Betrieb der D-KG eingestellt worden. Das bewegliche Anlagevermögen wurde 1985, das Betriebsgrundstück am 1. April 1986 veräußert. Die letzte Bilanz wurde auf den 31. Dezember 1986 aufgestellt. Im Zusammenhang mit der Auflösung des Unternehmens war am 20. Februar 1985 zwischen der Klägerin zu 1 und der KG, der D-KG und der GmbH folgendes vereinbart worden:

"Zur Vermeidung eines Zusammenbruchs des 100 Jahre alten

Familienunternehmens und zwecks einer geordneten kauf-

männischen Abwicklung bei Verkauf oder Liquidation

erklärt Frau H (Klägerin zu 1) sich hierdurch bereit,

mit ihrem Privatvermögen jetzt und in Zukunft alle

Verbindlichkeiten der oben genannten Firmen --soweit

keine Deckung vorhanden ist-- zu übernehmen. Das betrifft

auch die Einhaltung der Mitarbeiter-Ansprüche aus einem

Sozialplan wegen möglicher Schließung des Geschäfts-

betriebes.

Als Gegenleistung treten die Firmen ihre gesamten

Ansprüche an die ...-Versicherung, wegen Brand-

schadenregulierung, die zur Zeit prozessual vor dem OLG

in . . . verhandelt wird, unwiderruflich an Frau H

ab. Ihr ist bekannt, daß Ausgang, Zeitpunkt und Höhe

eines Urteils und eventuellen Schadensersatzes zum

jetzigen Termin völlig ungewiß sind, ebenso die zu

erbringenden Zahlungen aus den Verbindlichkeiten der

Firmen.

Diese Regelung tritt in Kraft, wenn die Auflösung der

Firmen beschlossen wird und in diesem Zusammenhang

sämtliche Vermögenswerte verteilt und veräußert

werden. ..."

Die Klägerinnen behandelten die aufgrund des Vergleichs erfolgten Zahlungen des Haftpflichtversicherers als private Geldzuflüsse; die im Jahre 1986 noch angefallenen Prozeßkosten wurden nicht als Betriebsausgaben abgezogen, sondern als Privatentnahmen behandelt.

Nach einer Betriebsprüfung behandelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Zahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen, ermittelte unter Berücksichtigung der als Betriebsausgaben abzuziehenden Prozeßkosten nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 551 740,45 DM für 1987 und 611 406,65 DM für 1988 und erließ entsprechend geänderte Gewinnfeststellungsbescheide vom 11. Juli 1989, die er den Klägerinnen als ehemaligen Gesellschafterinnen der KG bekanntgab. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 1989 als unbegründet abgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Das FG war der Auffassung, die Schadensersatzforderung sei aufgrund der Vereinbarung vom 20. Februar 1985 im Wege der Entnahme in das Privatvermögen der Klägerin zu 1 übergegangen. Spätestens sei die Forderung aber im Rahmen der Betriebsaufgabe im Jahre 1986 in das Privatvermögen übergegangen.

Mit der vom Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben.

Die Klägerinnen beantragen sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs.2 FGO). Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, daß die Schadensersatzleistungen in den Streitjahren nicht zu nachträglichen Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 24 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- i.V.m. § 2 Abs.1 Nr.2 und § 15 EStG) geführt haben.

1. Zutreffend sind das FG und die Beteiligten davon ausgegangen, daß die Schadensersatzforderung als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens der KG entstanden ist. Die Schadensersatzforderung gehörte gemäß § 718 Abs.2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zum Gesellschaftsvermögen der KG und zum Betriebsvermögen i.S. der §§ 4, 5 EStG. Auch nach der Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an die D-KG blieb die Schadensersatzforderung Betriebsvermögen der KG. Denn auch mit der Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an die D-KG übte die KG eine betriebliche Tätigkeit i.S. des § 15 EStG aus, und zwar im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zwischen der KG als Besitz-Personengesellschaft und der D-KG als Betriebs- Personengesellschaft (vgl. Senatsurteil vom 19. Februar 1981 IV R 141/77, BFHE 132, 556, BStBl II 1981, 433). Die Schadensersatzforderung war nunmehr Betriebsvermögen der KG im Rahmen der Betriebsaufspaltung, und zwar unbeschadet des Umstandes, daß die Forderung, da bestritten, nicht aktiviert werden durfte (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- 27. Mai 1964 IV 352/62 U, BFHE 80, 8, BStBl III 1964, 478; vom 11. Oktober 1973 VIII R 1/69, BFHE 110, 532, BStBl II 1974, 90; vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213).

2. Die Schadensersatzforderung ist auch nicht durch die Vereinbarung vom 20. Februar 1985 aus dem Betriebsvermögen entnommen und dadurch Privatvermögen der Klägerin zu 1 oder beider Klägerinnen geworden.

a) Nach dem BFH-Urteil vom 22. Juli 1966 VI 12/65 (BFHE 86, 482, BStBl III 1966, 542) kann eine betrieblich begründete Forderung nicht aus dem Betriebsvermögen entnommen werden. Dem liegt die Auffassung zugrunde, daß dann, wenn die Forderung im betrieblichen Bereich begründet worden ist, notwendig auch die Abwicklung der Forderung dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sei. Abweichend hiervon wird im Schrifttum auch die Auffassung vertreten, eine Geldforderung sei nach ihrer Entstehung ähnlich vermögensneutral wie etwa Bargeld oder Wertpapiere und könne wie diese in das Privatvermögen überführt werden (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl., § 4 Anm.41 b). Nach Auffassung des Senats kann das aber allenfalls gelten, wenn es sich um eine dem Grunde und der Höhe nach unbestrittene Forderung handelt. Ist die Forderung hingegen aus Gründen, die mit ihrer betrieblichen Entstehung zusammenhängen, dem Grunde und/oder der Höhe nach bestritten, so sind ihr ein betrieblich verursachtes Risiko und eine betrieblich verursachte Chance wesenseigen, die sich auch im betrieblichen Bereich auswirken müssen und nicht durch "Entnahme" (§ 4 Abs.1 Satz 1 EStG) in den privaten Bereich verlagert werden können. Aus diesem Grunde kann bei einer Betriebsaufgabe (§ 16 Abs.3 EStG) eine ungewisse Verbindlichkeit nicht in das Privatvermögen überführt werden; sie bleibt grundsätzlich mindestens bis zu dem Zeitpunkt eine Betriebsschuld, zu dem sie zu einer dem Grunde und der Höhe nach gewissen Schuld wird (BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 205/85, BFHE 159, 523, BStBl II 1990, 537). Für eine dem Grunde und/oder der Höhe nach bestrittene Forderung kann nichts anderes gelten.

b) Im Streitfall handelte es sich um eine dem Grunde und der Höhe nach bestrittene Schadensersatzforderung. Für sie durfte wegen des Verbots des Ausweises nicht realisierter Gewinne (vgl. jetzt § 252 Abs.1 Nr.4 des Handelsgesetzbuches --HGB--) ein Aktivposten in der Bilanz bis zur rechtskräftigen und der Klage stattgebenden Entscheidung des BGH im Jahre 1987 nicht angesetzt werden (vgl. Urteile in BFHE 80, 8, BStBl III 1964, 478; in BFHE 110, 532, BStBl II 1974, 90; in BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213). Nach den Ausführungen unter a) konnte die Forderung deshalb auch nicht entnommen werden.

c) Daran ändert auch der Umstand nichts, daß die Schadensersatzforderung aus dem Gesellschaftsvermögen der KG in das Alleineigentum der Klägerin zu 1 übertragen worden ist. Die Übertragung der Forderung auf die Klägerin zu 1 steht in Zusammenhang damit, daß diese sich im Innenverhältnis verpflichtet hatte, mit ihrem gesamten Vermögen für die Verbindlichkeiten der KG einzustehen. Dieser Vorgang war nicht außerbetrieblich, sondern betrieblich, nämlich durch die Beteiligung der Klägerin zu 1 an der KG, veranlaßt, weil er eine ordnungsmäßige und schuldenfreie Abwicklung des Familienunternehmens sichern sollte. Somit gehörte auch der in Zusammenhang damit übernommene Schadensersatzanspruch der KG zum Bereich des Betriebsvermögens (§ 4 Abs.1 EStG) der Klägerin zu 1, nämlich zu ihrem Sonderbetriebsvermögen; denn die erhofften späteren Eingänge auf die Forderung sollten das betriebliche Risiko der Klägerin zu 1 aus der Übernahme der Verbindlichkeiten mindern.

3. Wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, ist die Schadensersatzforderung auch nicht mit der in den Jahren 1985 und 1986 vollzogenen Betriebsaufgabe in das Privatvermögen der Klägerin zu 1 oder anteilig beider Klägerinnen übergegangen. Wegen des der bestrittenen Forderung immanenten Risikos blieb die Forderung auch nach der Übertragung auf die Klägerin zu 1 Betriebsvermögen (vgl. unter 2.).

4. Gleichwohl können die Zahlungen in den Jahren 1987 und 1988 nicht als in diesen Jahren zu erfassende Betriebseinnahmen angesehen werden.

a) Der Große Senat des BFH hat sich im Beschluß vom 19. Juli 1993 GrS 2/92 (BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897) mit der Frage befaßt, welche Bedeutung es für die Besteuerung eines Betriebsveräußerungsgewinns hat, wenn die gestundete Kaufpreisforderung in einem späteren Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise ausfällt. Dazu hat der Große Senat entschieden, daß der Forderungsausfall ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Veräußerungszeitpunkt darstellt. Das hat zur Folge, daß der Steuerbescheid, mit dem der auf der Grundlage des vereinbarten Kaufpreises ermittelte Veräußerungsgewinn erfaßt worden ist, gemäß § 175 Abs.1 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977) zu ändern ist. In dem geänderten Bescheid ist der Veräußerungsvorgang so zu berücksichtigen, als sei die Kaufpreisforderung bereits im Veräußerungszeitpunkt ausgefallen. Von entscheidender Bedeutung ist nach Auffassung des Großen Senats, daß es sich bei der Betriebsveräußerung um ein einmaliges, punktuelles Ereignis handelt, das auch steuerrechtlich nach Maßgabe der §§ 16, 34 EStG in besonderer Weise, nämlich ermäßigt, besteuert wird. Nur der tatsächlich erzielte Gewinn könne Anknüpfungspunkt für die begünstigte Besteuerung sein. Dies erfordere es, später eintretende Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten Kaufpreis solange und soweit materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt habe. Dabei sei es unerheblich, welche Gründe für die Minderung oder Erhöhung des Erlöses maßgebend seien. Die Rückwirkung der Änderung (Minderung oder Erhöhung) des Veräußerungspreises hat zur Folge, daß der Vorgang, der zur Änderung führt, noch dem betrieblichen Bereich, und zwar dem Betriebsveräußerungsvorgang, zuzuordnen ist.

b) Die Rechtsgrundsätze des Beschlusses in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, von denen der erkennende Senat auch bei der Entscheidung im Streitfall ausgeht, sind nach Auffassung des Senats auch bei der Besteuerung des Gewinns aus der Aufgabe eines Betriebs (§ 16 Abs.3 EStG) zu beachten. Zwar entsteht der Betriebsaufgabegewinn, anders als der Betriebsveräußerungsgewinn, im Regelfall nicht durch die einheitliche Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen. Jedoch ist die Betriebsaufgabe dadurch gekennzeichnet, daß alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb kurzer Zeit und damit,wirtschaftlich gesehen, in einem einheitlichen Vorgang entweder in das Privatvermögen überführt oder an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, 383). Bei der Ermittlung des Gewinns aus der Betriebsaufgabe sind für die veräußerten Wirtschaftsgüter die Veräußerungspreise, für die nicht veräußerten Wirtschaftsgüter die gemeinen Werte im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe anzusetzen (§ 16 Abs.3 Satz 2 und 3 EStG). Damit kommt es wie bei der Betriebsveräußerung zu einer zusammengeballten Besteuerung der stillen Reserven des Betriebsvermögens. Für die einkommensteuerrechtliche Behandlung hat dies dazu geführt, daß die Betriebsaufgabe der Betriebsveräußerung gleichgestellt wird (§ 16 Abs.3 Satz 1 EStG), mithin der Freibetrag nach § 16 Abs.4 EStG gewährt und der Steuersatz für außerordentliche Einkünfte (§ 34 EStG) angewendet wird.

c) Die Gleichstellung von Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe rechtfertigt es nach Auffassung des Senats, auch in Fällen der Betriebsaufgabe nachträglichen Änderungen bei den im Rahmen der Betriebsaufgabe erzielten Veräußerungspreisen Rechnung zu tragen. Wird ein Betrieb nicht im ganzen und als lebender Organismus veräußert (Betriebsveräußerung), sondern z.B. in der Weise aufgegeben, daß nach Veräußerung des Inventars und der Vorräte das wertvolle Betriebsgrundstück gegen einen in Raten über 10 Jahre hinweg zu zahlenden Kaufpreis veräußert wird, so betrifft den Betriebsaufgeber der Ausfall der Kaufpreisforderung in gleicher Weise wie einen Betriebsveräußerer, bei dem das veräußerte Grundstück das wertvollste Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens war. Wie im Falle der Betriebsveräußerung käme es somit auch bei der Betriebsaufgabe zu einer unzutreffenden Besteuerung, wenn dem nachträglichen Forderungsausfall nicht durch rückwirkende Berichtigung des Betriebsaufgabegewinns und Änderung des Steuerbescheids des Aufgabejahres gemäß § 175 Abs.1 Nr.2 AO 1977 Rechnung getragen würde.

d) Wird eine bereits vor der Betriebsaufgabe entstandene Forderung im Rahmen der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt, so ist sie bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns mit ihrem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe anzusetzen (§ 16 Abs.3 Satz 3 EStG). Bei diesem Wertansatz bleibt es auch, wenn die Forderung später ausfällt. Davon geht auch der Große Senat im Beschluß in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 unter C. II. 2. a) der Entscheidungsgründe aus. Eine andere Beurteilung ist jedoch gerechtfertigt, wenn es sich, wie im Streitfall, um eine ungewisse Forderung handelt, für die mit Rücksicht auf das Realisationsprinzip bei der Gewinnermittlung im laufenden Betrieb eine Aktivierung nicht in Betracht kam (vgl. unter 1.) und die wegen des ihr innewohnenden und fortwirkenden betrieblichen Risikos auch nicht durch Entnahme (vgl. unter 2.) oder im Rahmen einer Betriebsaufgabe (vgl. unter 3.) in das Privatvermögen überführt werden kann. Bei einer solchen Forderung erweist sich erst aus der weiteren Entwicklung der Verhältnisse, ob und in welcher Höhe sie zu einem Gewinn führt. Hiervon ist die Rechtsprechung schon bisher ausgegangen, wenn die Ungewißheit über das Bestehen oder die Höhe der Forderung durch ein späteres Gerichtsurteil oder einen Prozeßvergleich ausgeräumt und erst so Klarheit über die Höhe des Betriebsveräußerungsgewinns geschaffen wurde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Juni 1988 IV R 84/86, BFHE 154, 85, BStBl II 1989, 41, und vom 17. Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563). Damit tritt für Besteuerungszwecke insoweit der tatsächlich später vereinnahmte Betrag aus der Forderung an die Stelle ihres gemeinen Werts im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Der Betriebsaufgabegewinn wird so ermittelt und besteuert, als sei die Forderung im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe nach Grund und Höhe unstreitig gewesen; der Gewinn wird also weder zu hoch noch zu niedrig, sondern nach Maßgabe des tatsächlich aus der ungewissen Forderung erlösten Betrags angesetzt. Sachlich gehört der vereinnahmte Betrag, da er an die Stelle des sonst anzusetzenden gemeinen Werts der Forderung im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe tritt, zum Betriebsaufgabegewinn. Damit stellt sich der tatsächliche Zahlungseingang auf die bei der Ermittlung des Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinns wegen der Ungewißheit über ihren Grund und ihre Höhe nicht angesetzte Forderung ebenso als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs.2 Nr.1 AO 1977 dar wie der Ausfall einer Forderung, die bei der Ermittlung des Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinns mit einem Wert angesetzt wurde, der später nicht realisiert werden kann.

Für den Streitfall hat dies zur Folge, daß die Zahlungen der Versicherungsgesellschaft nicht zu nachträglichen Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 24 Nr.2 EStG) in den Streitjahren geführt haben, sondern dem für das Jahr 1986 angesetzten Betriebsaufgabegewinn zuzuordnen sind. Der Gewinnfeststellungsbescheid 1986 ist ggf. gemäß § 175 Abs.1 Nr.2 AO 1977 zu ändern.