Entscheidungsstichwort (Thema)
Rückwirkende Erhöhung der Kinderfreibeträge; Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus
Leitsatz (NV)
1. Ein Kläger kann unabhängig von der rückwirkenden Erhöhung der Kinderfreibeträge und der entsprechenden Herabsetzung der Einkommensteuer im Revisionsverfahren sein Begehren in der Sache unverändert weiterverfolgen, auch wenn nur das FA Revision eingelegt hat. Ist das Begehren des Klägers begründet, kann die Einkommensteuer im Ergebnis niedriger als in der vom FA angefochtenen Vorentscheidung festgesetzt werden.
2. Ist -- wie im Regelfall -- der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Zweifamilienhaus nicht anhand der Kostenmiete, sondern der Marktmiete zu ermitteln, dürfen Aufwendungen, die ein Vermieter gesondert auf die Mieter umlegen kann, nur als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie in der als Mietwert angesetzten Marktmiete enthalten sind.
Normenkette
FGO §§ 68, 121, 123; EStG §§ 9, 12 Nr. 1, § 21 Abs. 2, § 32 Abs. 8, § 52 Abs. 32, § 54 Abs. 1; StÄndG 1991 Art. 1 Nr. 18; StMBG Art. 1 Nr. 48; MHRG § 4; II. BV § 27
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, erwarben im Jahre 1980 zu einem Kaufpreis von 550 000 DM ein 971 qm großes, mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück in ... Nachdem sie das Haus zunächst bis zum 30. November 1981 an die Verkäufer vermietet hatten, bauten sie es zu Kosten von insgesamt 756 858,21 DM in ein Zweifamilienhaus um. Seit Dezember 1982 bewohnen sie die 155,91 qm große Hauptwohnung selbst. Gleichzeitig vermieteten sie die Einliegerwohnung für 9 DM je Quadratmeter an fremde Dritte.
Die Kläger erklärten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre (1982, 1984 und 1986) die vereinnahmte Miete und als monatlichen Mietwert der selbstgenutzten Wohnung für 1982 9 DM je Quadratmeter sowie für 1984 und 1986 11 DM je Quadratmeter Wohnfläche und zogen hiervon Werbungskosten ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) ermittelte den Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus anhand der sog. Kostenmiete. Als Werbungskosten berücksichtigte das FA neben den Finanzierungskosten und den Absetzungen für Abnutzung (AfA) Aufwendungen für Grundsteuer, Wasser, Strom, Schornsteinreinigung, Hausversicherungen, Heizung und sonstiges. Insgesamt erkannte das FA Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Haus in Höhe von 73 908 DM für 1982, 82 596 DM für 1984 und 75 147 DM für 1986 an. Im übrigen blieben die Einsprüche erfolglos.
Im finanzgerichtlichen Verfahren beantragten die Kläger, die während dieses Verfahrens ergangenen Änderungsbescheide für 1984 und 1986, die die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unverändert ließen, zum Gegenstand des Verfahrens zu machen (§ 68 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) und als monatlichen Mietwert der selbstgenutzten Wohnung 11 DM je Quadratmeter Wohnfläche zu berücksichtigen.
Das Finanzgericht (FG) setzte die Einkommensteuer für 1982 auf 20 552 DM, für 1984 auf 21 649 DM und für 1986 auf 63 881 DM herab und wies die Klage im übrigen ab. Es kam aufgrund eines von ihm eingeholten Sachverständigengutachtens zu dem Ergebnis, als Rohmietwert der selbstgenutzten Wohnung sei die Marktmiete in Höhe von 10,50 DM je Quadratmeter für 1982 und 11 DM je Quadratmeter für 1984 und 1986 zu berücksichtigen. Das Haus sei nicht aufwendig gestaltet oder ausgestattet. Der Nutzungswert sei nicht pauschaliert nach § 21 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln. Für die eigengenutzte Garage sei ein jährlicher Mietwert von 480 DM (1982 anteilig 40 DM) anzusetzen. Da von den ursprünglichen Gesamtanschaffungskosten nur 337 810 DM auf das Gebäude entfielen, sei die AfA für 1982 von 11 252 DM auf 9 424 DM sowie für 1984 und 1986 von je 29 200 DM auf je 26 721 DM zu vermindern.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 21 Abs. 2 EStG sowie des § 155 FGO i. V. m. § 251 der Zivilprozeßordnung (ZPO). Das FG hätte auf den übereinstimmenden Antrag der Beteiligten das Verfahren bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) in der Sache IX R 163/88 ruhen lassen müssen. Aufgrund der hohen Anschaffungs- und Herstellungskosten sei der Nutzungswert der von den Klägern selbstgenutzten Wohnung anhand der Kostenmiete zu ermitteln.
Während des Revisionsverfahrens erließ das FA für 1984 und 1986 geänderte Einkommensteuerbescheide. Mit dem Bescheid für 1984 vom 15. September 1993 berücksichtigte das FA zwar bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens den rückwirkend erhöhten Kinderfreibetrag für ein Kind (§ 32 Abs. 8 Satz 1 EStG 1983/1985 i. d. F. des § 54 Abs. 1 EStG, Art. 1 Nr. 18 des Steueränderungsgesetzes 1991), beließ aber unter Berufung auf eine "Anfechtungs-/Änderungsbeschränkung" die festgesetzte Einkommensteuer bei 36 139 DM. Mit Änderungsbescheid gleichen Datums für 1986 erklärte es die Steuerfestsetzung u. a. hinsichtlich des Kinderfreibetrags für vorläufig. Die Änderungsbescheide wurden auf den rechtzeitig gestellten Antrag der Kläger Gegenstand des Verfahrens (§§ 68, 121 Satz 1, § 123 Satz 2 FGO).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2, § 127 FGO).
1. Ob der vom FA gerügte Verfahrensverstoß vorliegt, kann dahinstehen, da das angefochtene Urteil aus materiell-rechtlichen Gründen ohnehin aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen ist.
2. Die Vorentscheidung enthält keine ausreichenden Feststellungen, die es dem Senat erlauben, die Höhe des vom FG ermittelten Nutzungswerts der selbstgenutzten Wohnung auf seine Richtigkeit zu über prüfen. Dies ist ein materiell-rechtlicher Fehler in der Urteilsfindung, der auch ohne Rüge von Amts wegen zu beachten ist (BFH-Urteile vom 5. März 1968 II R 36/67, unter I., BFHE 92, 416, BStBl II 1968, 610; vom 28. Januar 1987 I R 85/80, unter II. B 1., BFHE 150, 120, BStBl II 1987, 616; vom 5. März 1993 VI R 82/91, BFH/NV 1993, 533; je m. w. N.).
a) Nach § 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus. Soweit dieser Nutzungswert nicht nach § 21 a EStG zu pauschalieren ist, ist er durch Abzug der Werbungskosten (§ 9 EStG) von der zu schätzenden Rohmiete zu ermitteln.
Die Rohmiete entspricht im Regelfall der am Wohnungsmarkt für vergleichbare Objekte erzielbaren Miete, der sog. Marktmiete. Nur bei besonders aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohngrundstücken ist der Mietwert anhand der sog. Kostenmiete, d. h. auf der Grundlage einer angemessenen Verzinsung des Kapitaleinsatzes (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 1972 VIII R 80/69, BFHE 107, 199, BStBl II 1973, 10), zu ermitteln. Hohe Anschaffungs- oder Herstellungskosten für sich allein reichen noch nicht aus, um den Ansatz der Kostenmiete zu begründen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Senatsurteil vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92 (BFHE 174, 51, der Betrieb -- DB -- 1994, 1165) verwiesen.
Nach den den Senat bindenden tatrichterlichen Feststellungen und deren Würdigung durch das FG ist das Gebäude nicht besonders aufwendig gestaltet oder ausgestattet. Allein die Höhe der Herstellungskosten vermag -- entgegen der Ansicht des FA -- den Ansatz der Kostenmiete als Mietwert nicht zu rechtfertigen.
b) Die Feststellungen des FG reichen aber nicht aus, um beurteilen zu können, ob die von FA und FG berücksichtigten Werbungskosten in vollem Umfang abgesetzt werden können.
Aufwendungen des Vermieters, die nach Mietrecht neben der Miete gesondert auf die Mieter umgelegt werden können (vgl. § 4 des Gesetzes zur Regelung der Miethöhe i. V. m. § 27 der Zweiten Berechnungsverordnung), dürfen bei der Bestimmung des Nutzungswerts der selbstgenutzten Wohnung nur als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie in der als Mietwert angesetzten Marktmiete enthalten sind. Andernfalls handelt es sich um nicht abziehbare Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG; vgl. Blümich/Stuhrmann, § 21 EStG Rz. 205; Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, § 21 EStG Rn. 123; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 21 EStG Anm. 30; je m. w. N.).
Das FG wird hierzu weitere Feststellungen nachzuholen haben.
c) Das FG wird ferner zu prüfen haben, ob der Mietvertrag über die zweite Wohnung steuerrechtlich zu berücksichtigen ist, insbesondere ob er tatsächlich durchgeführt wurde.
2. Das FG wird bei der Steuerfestsetzung für das Streitjahr 1984 den rückwirkend erhöhten Kinderfreibetrag zu berücksichtigen haben. Dem steht entgegen der Auffassung des FA keine Änderungssperre entgegen. Nach § 54 Abs. 1 EStG sind die für die Veranlagungszeiträume 1983 bis 1985 rückwirkend erhöhten Kinderfreibeträge anzuwenden, wenn die betreffende Steuerfestsetzung am 28. Juni 1991 noch nicht bestandskräftig ist. Dies trifft im Streitfall zu. Auch wenn nur das FA Revision eingelegt hat, kann ein Kläger unabhängig von der rückwirkenden Erhöhung des Kinderfreibetrags sein Begehren in der Sache unverändert weiterverfolgen, insbesondere durch Stellung eines Antrags nach §§ 68, 121 Satz 1, § 123 Satz 2 FGO. Ist das Begehren des Klägers begründet, kann die Einkommensteuer im Ergebnis niedriger als in der vom FA angefochtenen Vorentscheidung festgesetzt werden (Senatsurteile vom 27. Oktober 1992 IX R 152/89, unter II. 4., BFHE 170, 57, BStBl II 1993, 589; vom 16. Februar 1993 IX R 63/88, unter II. 3. a, BFHE 170, 543, BStBl II 1993, 659).
Der Berücksichtigung des rückwirkend erhöhten Kinderfreibetrages steht nicht entgegen, daß § 54 EStG durch Art. 1 Nr. 49 des Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes -- StMBG -- (BGBl I 1993, 2310) aufgehoben wurde. Die Vorschrift ist nach § 52 Abs. 32 EStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 48 StMBG weiter anzu wenden.
Fundstellen
Haufe-Index 64987 |
BFH/NV 1995, 213 |