Leitsatz (amtlich)
Ein aufgrund einer Außenprüfung ergangener Änderungsbescheid kann grundsätzlich auch dann nach § 129 AO 1977 berichtigt werden, wenn das FA im Änderungsbescheid eine offenbare Unrichtigkeit des Erstbescheides übernommen hat und auszuschließen ist, daß die Übernahme der Unrichtigkeit auf fehlerhafter Anwendung materiellen Steuerrechts beruht.
Orientierungssatz
1. Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten i.S. des § 129 AO 1977 sind mechanische Versehen wie beispielsweise Ablesefehler oder Übertragungsfehler (vgl. BFH-Urteil vom 29.3.1985 VI R 140/81). Fehler bei der Auslegung oder (Nicht-)Anwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung oder Nichtbeachtung feststehender Tatsachen bei der Findung der Entscheidung beruhen, schließen dagegen die Anwendung des § 129 AO 1977 aus.
2. Eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO 1977 liegt auch dann vor, wenn dem Steuerpflichtigen bei Anfertigung der Umsatzsteuererklärung ein Rechenfehler unterläuft und dieser mangels Nachprüfung der Selbsterrechnungserklärung durch das FA unentdeckt bleibt (vgl. BFH-Urteil vom 26.7.1979 V R 108/76). Entsprechendes gilt, wenn der Steuerpflichtige in der Umsatzsteuererklärung Zahlen vertauscht (*= mechanisches Versehen) und wenn diese Erklärung als Steuerfestsetzung wirkt. Im Streitfall hatte der Steuerpflichtige in der Umsatzsteuererklärung das "Vorauszahlungssoll" und die "Vorsteuerbeträge" vertauscht.
3. Eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO 1977 kann nicht dadurch zu einem Rechtsfehler werden, daß sie mehreren Personen unterläuft.
4. Bei der Anwendung des § 129 AO 1977 kommt es nicht darauf an, ob das FA am Erlaß des unrichtigen Bescheides ein Verschulden trifft. Eine oberflächliche Behandlung eines Steuerfalles durch die Bediensteten des FA hindert eine Berichtigung nach dieser Vorschrift nicht (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.1985 IV R 178/83).
5. Sinn des § 173 Abs. 2 AO 1977 ist es, einem aufgrund einer Außenprüfung ergangenen Steuerbescheid erhöhte Rechtsbeständigkeit zu verleihen, weil die tatsächlichen Verhältnisse in der Außenprüfung aufgeklärt werden konnten (vgl. BFH-Urteil vom 29.1.1987 IV R 96/85). Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 verbietet nur eine Aufhebung oder Änderung wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel (Literatur). Erfolgt eine Berichtigung aber nicht wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel, so beruht sie nicht auf tatsächlichen Verhältnissen, deren Aufklärung regelmäßig Gegenstand einer Außenprüfung ist.
Normenkette
AO 1977 §§ 129, 173 Abs. 2
Verfahrensgang
Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 26.01.1984; Aktenzeichen V 164/83) |
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) reichte beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eine Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1979 ein. Darin ist die "Umsatzsteuer" (Spalte 30) mit 288 705,51 DM errechnet. In der Spalte 33 ("Vorsteuerbeträge") sind 179 836,80 DM eingetragen. Durch Abzug dieses Betrags von dem Umsatzsteuerbetrag (Spalte 30) verblieb ein Betrag von 108 868,71 DM. Vom letztgenannten Betrag zog der Kläger ein "Vorauszahlungssoll" (Spalte 55) von 109 000,60 DM ab, so daß sich ein Erstattungsanspruch von 131,89 DM ergab. Diese Umsatzsteuerklärung wirkte gemäß § 168 der Abgabenordnung (AO 1977) als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Tatsächlich hatte der Kläger in der Umsatzsteuererklärung das "Vorauszahlungssoll" und die "Vorsteuerbeträge" irrtümlich vertauscht.
Das FA führte danach beim Kläger eine Außenprüfung durch, die sich aufgrund der Prüfungsanordnung auch auf die Umsatzsteuer des Streitjahres bezog. Der Betriebsprüfer prüfte die Umsatzsteuer allerdings nur stichprobenweise für zwei Jahre. Da diese Prüfung nicht zu Beanstandungen führte, verzichtete der Prüfer zur Abkürzung der Außenprüfung auf die Überprüfung der übrigen Jahre, u.a. auch auf die des Streitjahres. Er nahm insoweit nur Änderungen vor, die sich aus Feststellungen bezüglich der Sachkonten ergaben. Bei der Prüfung der Sachkonten --im wesentlichen der Privatkonten-- ergab sich eine Kürzung der abziehbaren Vorsteuerbeträge um 791,42 DM. Die abziehbaren Vorsteuerbeträge ermittelte der Betriebsprüfer nicht anhand des Vorsteuerkontos. Er ging vielmehr von der Umsatzsteuererklärung des Klägers aus. Entsprechend ermittelte er die abziehbaren Vorsteuerbeträge auf 179 045,38 DM (179 836,80 DM abzüglich 791,42 DM). Das FA folgte ohne eigene Prüfung den Angaben des Betriebsprüfers über die Höhe der Besteuerungsgrundlagen und setzte durch Steuerbescheid vom 26.November 1981 die Umsatzsteuer auf 109 946,10 DM fest. Bei der EDV-mäßigen Abrechnung wurden diesem Betrag die tatsächlich gezahlten Vorauszahlungen von 179 836,80 DM gegenübergestellt, so daß sich ein rechnerisches Guthaben zugunsten des Klägers von 69 890,70 DM ergab. Dieses wurde dem Kläger erstattet.
Im August 1982 teilte der Bevollmächtigte des Klägers dem FA mit, er habe bei den Abschlußarbeiten 1981 bemerkt, daß infolge des Vertauschens der Spalten für die abziehbaren Vorsteuerbeträge und für das Vorauszahlungssoll sich eine zu hohe Umsatzsteuererstattung ergeben habe. Eine Berichtigung des Bescheids vom 26.November 1981 komme indessen nicht mehr in Betracht, da dieser Bescheid nach einer Außenprüfung ergangen sei.
Mit Bescheid vom 15.Dezember 1982 änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzung; es setzte die Umsatzsteuer 1979 um 70 968,10 DM höher auf 180 914,20 DM fest. In den Erläuterungen bemerkte es, daß die Änderung "nach § 129 der Abgabenordnung" erfolgt sei. Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 428 veröffentlichten Urteil statt. Es führte im wesentlichen aus: Der nach einer Außenprüfung ergangene Umsatzsteuerbescheid vom 26.November 1981 hätte nicht geändert werden dürfen. Zwar wirke nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ein mechanischer Fehler, der dem Steuerpflichtigen bei der Anfertigung einer Selbsterrechnungserklärung unterlaufe und den das FA nicht erkenne, in die Steuerfestsetzung des FA laut Selbsterrechnungserklärung hinein. Damit sei der Fehler des Steuerpflichtigen zu einem Fehler des FA geworden, der nach § 129 AO 1977 berichtigt werden könne. Diese Grundsätze seien im vorliegenden Fall aber nicht anwendbar; denn das FA habe die Angaben des Klägers in dem Änderungsbescheid vom 26.November 1981 nicht ungeprüft übernehmen dürfen. Es habe nämlich eine Außenprüfung angeordnet, in der auch die Prüfung der Umsatzsteuer des Streitjahres vorgesehen gewesen sei. Tatsächlich habe der Prüfer entgegen der Prüfungsanordnung weitgehend auf die Prüfung der Umsatzsteuer des Streitjahres verzichtet und nur Vorsteuerkorrekturen vorgenommen. Daß der Prüfer ungeprüft von den auf der Selbstberechnung des Klägers beruhenden Vorsteuerbeträgen ausgegangen sei, beruhe mittelbar darauf, daß bei Prüfungen der ersten Veranlagung der Veranlagungsbeamte einem Irrtum unterlegen sei. Hätte der Prüfer, wie es seine Aufgabe gewesen sei, alle für die Umsatzbesteuerung maßgeblichen Wertansätze auf ihre sachliche Richtigkeit überprüft, wäre der Fehler schon vor dem Erlaß des Änderungsbescheids vom 26.November 1981 entdeckt und berichtigt worden. Auch der Veranlagungsbeamte, der den Prüfungsbericht ausgewertet habe, hätte bei Zuhilfenahme des Umsatzsteuer- Überwachungsbogens für das Streitjahr unschwer erkennen können, daß Vorsteuerbeträge und Vorauszahlungssoll nicht richtig angegeben worden seien. Die aus der ungeprüften Übernahme eines Teils der Berechnungsgrundlagen des ersten Bescheids resultierende Unrichtigkeit des Änderungsbescheids sei folglich das Ergebnis falscher Rechtsanwendung und nicht einem Schreib- oder Rechenfehler nach § 129 AO 1977 ähnlich (Hinweis auf Urteil des BFH vom 24.November 1965 II 121/63 U, BFHE 84, 438, BStBl III 1966, 158).
Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung des § 129 AO 1977.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.
Zu Unrecht hat das FG die Voraussetzungen des § 129 AO 1977 in bezug auf den letzten gegen den Kläger ergangenen Änderungsbescheid verneint.
Nach § 129 AO 1977 kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlaß eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinn sind mechanische Versehen wie beispielsweise Ablese- oder Übertragungsfehler (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.März 1985 VI R 140/81, BFHE 144, 118, BStBl II 1985, 569). Fehler bei der Auslegung oder (Nicht-)Anwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung oder Nichtbeachtung feststehender Tatsachen bei der Findung der Entscheidung beruhen, schließen die Anwendung des § 129 AO 1977 dagegen aus. Nach dem BFH-Urteil vom 26.Juli 1979 V R 108/76 (BFHE 128, 334, BStBl II 1980, 18) liegt eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO 1977 auch dann vor, wenn dem Steuerpflichtigen bei der Anfertigung der Umsatzsteuererklärung ein Rechenfehler unterläuft und dieser mangels Nachprüfung der Selbsterrechnungserklärung durch das FA unentdeckt bleibt. Entsprechendes hat zu gelten, wenn --wie es hier der Fall ist-- der Steuerpflichtige in der Umsatzsteuererklärung Zahlen vertauscht (*= mechanisches Versehen) und wenn diese Erklärung als Steuerfestsetzung wirkt. Falls für das FA die Fehlerhaftigkeit der Angaben als offenbare Unrichtigkeit an sich erkennbar war, es mithin eine offenbare Unrichtigkeit des Steuerpflichtigen als eigene übernommen hat, ist ein Berichtigungsgrund nach § 129 AO 1977 gegeben (vgl.BFH-Urteil vom 24.Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785).
Im vorliegenden Fall liegt demnach eine offenbare Unrichtigkeit vor. Denn der Kläger hat unstreitig zwei Beträge vertauscht; dadurch hat sich eine zu niedrige Umsatzsteuer ergeben. Der Fehler ist dem FA nicht aufgefallen. Zu der Auszahlung eines rechnerischen Guthabens des Klägers von 69 890,70 DM ist es nur dadurch gekommen, daß bei der EDV-mäßigen Abrechnung die tatsächlich geleisteten Vorauszahlungen des Klägers von 179 836,80 DM berücksichtigt wurden und nicht lediglich das in der Steuererklärung angegebene "Vorauszahlungssoll" von 109 000,60 DM.
Damit lag in der Steuererklärung ein durch keine Rechtsüberlegungen beim Kläger beeinflußter Flüchtigkeitsfehler vor. Denn es kann weder davon ausgegangen werden, daß der Kläger aufgrund von (falschen) Rechtsüberlegungen die Zahlen vertauscht hat noch, daß das FA das Vertauschen erkannt und gleichwohl --aus welchen Gründen auch immer-- übernommen hat.
Entgegen der Auffassung des FG war die Berichtigung nach § 129 AO 1977 auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie nach einer Außenprüfung ergangen war. Es trifft zwar zu, daß der BFH im Urteil in BFHE 84, 438, BStBl III 1966, 158 entschieden hat, ein Änderungsbescheid dürfe nicht nach § 92 Abs.3 der Reichsabgabenordnung (AO) berichtigt werden, wenn das FA in dem Änderungsbescheid nach § 222 Abs.1 Nr.1 AO einen nach § 92 Abs.3 AO berichtigungsfähigen Wertansatz des Erstbescheids ungeprüft übernommen habe. Diese Rechtsauffassung läßt sich aber schon deshalb nicht mehr aufrechterhalten, weil sie sich auf das Prinzip der Gesamtaufrollung nach § 222 AO stützte. Da es diese Gesamtaufrollung nun nicht mehr gibt und bei einer punktuellen Änderung nach § 173 AO 1977 die übrigen Werte unverändert übernommen werden müssen, bleibt auch in diesen Fällen die Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO 1977 erhalten (Schwarz, Abgabenordnung, § 129 Anm.7; Fichtelmann, Systematik, Änderung und Aufhebung der Verwaltungsakte und Steuerbescheide nach der AO 1977, 2.Aufl., S.37 f.). Eine offenbare Unrichtigkeit wird also nicht dadurch zu einem Rechts- oder Tatsachenirrtum, daß sie fortlaufend übernommen worden ist. Davon ist der BFH bereits im Urteil in BFHE 144, 118, BStBl II 1985, 569 ausgegangen. Er hat entschieden, daß ein aufgrund eines Einspruchs ergangener Änderungsbescheid grundsätzlich auch dann nach § 129 AO 1977 berichtigt werden könne, wenn das FA im Änderungsbescheid eine offenbare Unrichtigkeit des Erstbescheides übernommen habe und auszuschließen sei, daß die Übernahme der Unrichtigkeit auf fehlerhafter Anwendung materiellen Steuerrechts beruht. Nach diesem Urteil bleibt es bei einer offenbaren Unrichtigkeit auch dann, wenn die Flüchtigkeit mehreren Beamten unterlaufen ist, sei es bei der ursprünglichen Veranlagung oder bei der späteren Berichtigungsveranlagung. Der VI. Senat des BFH hat mit dem nichtveröffentlichten Urteil vom 3.April 1987 VI R 218/83 diese Auffassung nochmals bekräftigt. Sie ist auf den Streitfall übertragbar.
Da der Betriebsprüfer nach den Feststellungen des FG bei seinen Ermittlungen das Streitjahr 1979 nicht geprüft hat, da er vielmehr von der Steuererklärung des Klägers ausgegangen ist und lediglich von den darin enthaltenen Zahlenangaben Abzüge vorgenommen hat, hat er die offenbare Unrichtigkeit in der Steuererklärung des Klägers erneut übernommen. Dasselbe hat das FA getan, als es die Zahlen des Betriebsprüfers zum Gegenstand des Änderungsbescheids vom 26.November 1981 machte. Wenn der Prüfer und erneut das FA die Wertansätze des Klägers nicht überprüft haben, so beruht die ungeprüfte Übernahme des offenbar unrichtigen Wertansatzes nicht auf einem Tatsachen- oder Rechtsirrtum. Eine offenbare Unrichtigkeit kann nicht dadurch zu einem Rechtsfehler werden, daß sie mehreren Personen unterläuft. Davon geht im Ergebnis schon das Urteil des Senats in BFHE 128, 334, BStBl II 1980, 18 aus; denn danach wird eine einem Steuerpflichtigen unterlaufene offenbare Unrichtigkeit nicht dadurch zu einem Rechts- oder Tatsachenirrtum, daß das FA --also eine andere Stelle-- diese Unrichtigkeit ungeprüft übernimmt.
Die Auffassung des FG läßt sich auch nicht mit der Begründung rechtfertigen, daß der Betriebsprüfer und das FA den vom Steuerpflichtigen gemachten Fehler hätten erkennen müssen. Denn bei Anwendung des § 129 AO 1977 kommt es nicht darauf an, ob das FA am Erlaß des unrichtigen Bescheids ein Verschulden trifft. Eine oberflächliche Behandlung eines Steuerfalles durch die Bediensteten des FA hindert eine Berichtigung nach dieser Vorschrift nicht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293 unter 2.b).
§ 173 Abs.2 AO 1977 steht der Änderung des Berichtigungsbescheids vom 26.November 1981 ebenfalls nicht entgegen. Denn die Änderungssperre des § 173 Abs.2 AO 1977 verbietet nur eine Aufhebung oder Änderung wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel (vgl. Förster in Koch, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 173 AO 1977 Rz.30 und 35). Dies ergibt sich aus dem Standort der Vorschrift des Absatzes 2, aus den Worten "Abweichend von Absatz 1" in § 173 Abs.2 AO 1977 und aus der Überschrift des § 173 AO 1977. Auch der Sinn und Zweck des § 173 Abs.2 AO 1977 spricht gegen eine Ausdehnung der Änderungssperre auf Fälle der Berichtigung nach § 129 AO 1977. Es ist der Sinn des § 173 Abs.2 AO 1977, einem aufgrund einer Außenprüfung ergangenen Steuerbescheid erhöhte Rechtsbeständigkeit zu verleihen, weil die tatsächlichen Verhältnisse in der Außenprüfung aufgeklärt werden konnten (vgl. BFH-Urteil vom 29.Januar 1987 IV R 96/85, BFHE 149, 201, BStBl II 1987, 410 unter 3.c). Erfolgt eine Berichtigung --wie im Falle des § 129 AO 1977-- aber nicht wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel, so beruht sie nicht auf tatsächlichen Verhältnissen, deren Aufklärung regelmäßig Gegenstand einer Außenprüfung ist.
Fundstellen
Haufe-Index 61834 |
BStBl II 1987, 834 |
BFHE 150, 509 |
BFHE 1987, 509 |