Entscheidungsstichwort (Thema)
Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, nachdem die Beteiligung auf 25 v.H. gesunken ist - Gewinnrealisierung bei Kapitalerhöhung - Erfassung der stillen Reserven im Rahmen der Anteilsveräußerung nach dem UmwStG
Leitsatz (amtlich)
Erwirbt ein Anteilseigner, nachdem der Umfang seiner Beteiligung auf 25 v.H. gesunken ist, bei einer Kapitalerhöhung weitere Geschäftsanteile hinzu, ohne daß sich der v.H.-Satz seiner Beteiligung ändert, dann ist auch der auf diese Anteile entfallende Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG zu erfassen.
Orientierungssatz
1. Entgegen Tz. 66 des BMF-Schreibens vom 16.7.1978 (BStBl I 1978, 235) tritt keine Gewinnrealisierung ein, wenn stille Reserven von Gesellschaftsanteilen, die durch Sacheinlage gemäß § 20 Abs.1 UmwStG erworben worden sind, bei einer Kapitalerhöhung auf junge, durch Bareinlage erworbene Anteile desselben Gesellschafters übergehen.
2. Im Rahmen der Anteilsveräußerung gemäß § 21 UmwStG 1977 sind auch die stillen Reserven zu erfassen, die auf die durch Kapitalerhöhung gebildeten Geschäftsanteile übergegangen sind. Dabei ist der Wertzuwachs bis zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung zu erfassen. Diese Grundsätze gelten in gleicher Weise für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns gemäß § 18 UmwStG 1969.
3. Erfüllt ein Sachverhalt sowohl die Voraussetzungen des § 18 UmwStG 1969 (§ 21 UmwStG 1977) als auch die des § 17 EStG, so geht § 18 UmwStG vor. § 17 EStG ist gegenüber § 18 UmwStG 1969 subsidiär.
Normenkette
EStG § 17; UmwStG 1977 §§ 20-21; UmwStG 1969 § 18
Verfahrensgang
FG München (Entscheidung vom 22.02.1989; Aktenzeichen I 20/86 E) |
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Alleininhaber eines Einzelunternehmens, das er im Jahre 1969 mit den Buchwerten in eine neugegründete GmbH einbrachte. Von den GmbH-Anteilen veräußerte er in den Jahren 1970 40 v.H. und 1974 35 v.H., so daß ihm nur noch ein Anteil von 25 v.H. (750 000 DM) verblieb. Die Veräußerungsgewinne versteuerte er gemäß § 18 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) 1969 i.V.m. § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Am 6.Mai 1975 beschloß die GmbH eine Erhöhung des Stammkapitals um 5 Mio DM auf 8 Mio DM. Der Kläger übernahm 25 v.H. des Erhöhungsbetrages (1 250 000 DM). Die Erhöhung erfolgte zu pari durch Bareinzahlung. Soweit stille Reserven auf die Neuanteile übergingen, versteuerte der Kläger den realisierten Gewinn unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 20.Juli 1970 (BStBl I 1970, 922) gemäß § 18 UmwStG i.V.m. § 16 EStG.
Mit Vertrag vom 7.Oktober 1976 veräußerte der Kläger sämtliche verbliebenen GmbH-Anteile (nominell 2 Mio DM) für 8 970 000 DM.
Die Versteuerung des auf die einbringungsgeborenen Anteile (750 000 DM) entfallenden Teils des Kaufpreises gemäß § 18 UmwStG i.V.m. § 16 EStG ist unstreitig (anteiliger Veräußerungsgewinn 3 258 667 DM). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer des Streitjahres 1976 durch Bescheid vom 28.Mai 1979 zunächst auf 956 235 DM fest. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung im Jahre 1982 erfaßte das FA den gesamten Veräußerungserlös und setzte mit Bescheid vom 24.Mai 1983 die Einkommensteuer des Streitjahres auf 1 947 390 DM fest. Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 10.Januar 1986).
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet zurück (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1989, 345).
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung des § 17 EStG.
Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 1985 vom 24.Mai 1983, den Gewinn aus der Veräußerung der auf der Kapitalerhöhung vom 6.Mai 1975 beruhenden Anteile des Klägers nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, daß der Gewinn aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der GmbH nicht steuerfrei ist. Im Gegensatz zur Auffassung des FG war der Gewinn aber teils nach § 18 UmwStG 1969 und teils nach § 17 EStG zu versteuern.
1. Der Senat kann sich der Auffassung des FG, wonach § 18 UmwStG 1969 auf die aus der Kapitalerhöhung hervorgegangenen Geschäftsanteile nicht anzuwenden sei, mit den vom FG gezogenen Konsequenzen nicht anschließen.
Wie der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 8.April 1992 I R 162/90 (BFHE 167, 432, BStBl II 1992, 764; vgl. auch Urteile vom 8.April 1992 I R 128/88, BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761, und I R 160/90, BFHE 167, 429, BStBl II 1992, 763) entschieden hat, tritt keine Gewinnrealisierung ein, wenn stille Reserven von Gesellschaftsanteilen, die durch Sacheinlage erworben wurden, bei einer Kapitalerhöhung auf junge, durch Bareinlage erworbene Anteile desselben Gesellschafters übergehen. Für die Regelung in Tz.66 des BMF-Schreibens vom 16.Juni 1978 (BStBl I 1978, 235) gibt es keine Rechtsgrundlage. Die Tz.66 des BMF-Schreibens vom 16.Juni 1978 entspricht der Regelung zu § 18 UmwStG 1969 Nr.2 im BMF-Schreiben vom 20.Juli 1970 (BStBl I 1970, 922, 928), wonach das FA im Streitfall eine Gewinnrealisierung in Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung angenommen hat. Auch sie war nicht Rechtens. Die rechtswidrige Anwendung des § 18 UmwStG 1969 im Zeitpunkt der Kapitalerhöhung kann aber die gesetzmäßige Erfassung des Veräußerungsgewinns im Streitjahr gemäß § 18 Abs.1 UmwStG 1969 nicht ausschließen.
Es kann zunächst dahingestellt bleiben, ob durch die Veräußerung der Geschäftsanteile im Streitjahr § 17 EStG verwirklicht worden ist. Erfüllt ein Sachverhalt sowohl die Voraussetzungen des § 18 UmwStG 1969 (§ 21 UmwStG 1977) als auch die des § 17 EStG, so geht § 18 UmwStG 1969 vor. § 17 EStG ist gegenüber § 18 UmwStG 1969 subsidiär (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20.Aufl., § 17 EStG Rdnr.10; Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 17 Rdnr.15; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rdnr.7462, 7464; ähnlich auch Hörger in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 17 EStG Rdnr.7; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., § 17 Anm.6.b; Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 14.Aufl., § 17 EStG Rdnr.31; Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 17 Rdnr.17).
Durch die Veräußerung der einbringungsgeborenen Geschäftsanteile im Jahre 1976 ist § 18 Abs.1 UmwStG 1969 verwirklicht (zum Beginn der Anwendung des UmwStG 1977 vgl. § 28 Abs.1 UmwStG 1977). Nach den Feststellungen des FG ist zwischen den Beteiligten auch ein Betrag von 3 258 667 DM nicht streitig. Seine Höhe spricht dafür, daß die im BFH-Urteil in BFHE 167, 432, BStBl II 1992, 764 aufgestellten Grundsätze dabei nicht berücksichtigt worden sind.
Nach diesen Grundsätzen, denen der erkennende Senat sich anschließt, sind im Rahmen der Anteilsveräußerung gemäß § 21 UmwStG 1977 auch die stillen Reserven zu erfassen, die auf die durch Kapitalerhöhung gebildeten Geschäftsanteile übergegangen sind. Dabei ist der Wertzuwachs bis zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung zu erfassen. Zur Ermittlung des auf die nichteinbringungsgeborenen Anteile entfallenden Veräußerungsgewinns ist der Wert des Stammanteils des Klägers vor der Kapitalerhöhung zu ermitteln (vgl. die Berechnung im BFH-Urteil in BFHE 167, 432, BStBl II 1992, 764). Diese Grundsätze gelten in gleicher Weise für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns gemäß § 18 Abs.1 UmwStG 1969; durch § 21 UmwStG 1977 ist § 18 UmwStG 1969 insoweit inhaltlich nicht berührt worden (vgl. Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 20 UmwStG Rdnr.1, § 21 UmwStG Rdnr.2).
Der Senat kann den auf die einbringungsgeborenen Anteile entfallenden Veräußerungserlös nicht ermitteln, weil das FG keine Feststellungen zum Wert des Stammanteils des Klägers vor der Kapitalerhöhung getroffen hat.
2. Soweit der Veräußerungsgewinn auf die nichteinbringungsgeborenen Anteile entfällt, ist er nach § 17 EStG zu erfassen.
Wie bereits erwähnt, ist § 17 EStG gegenüber § 18 UmwStG 1969 (§ 21 UmwStG 1977) subsidiär, d.h. er kommt zur Anwendung, soweit das UmwStG nicht greift (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., Rdnr.7464). § 18 UmwStG 1969 (§ 21 UmwStG 1977) und § 17 EStG können sich zwar überschneiden, ihr Steuergegenstand ist jedoch grundsätzlich unterschiedlich. Die Vorschriften des UmwStG wollen die Erfassung der stillen Reserven des in die Kapitalgesellschaft eingebrachten Betriebsvermögens sichern. § 17 EStG will dagegen die stillen Reserven einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung erfassen.
Die Steuerverhaftung der einbringungsgeborenen Geschäftsanteile hindert zunächst einmal nicht, bei der Feststellung, daß eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG gegeben ist, die einbringungsgeborenen und die sonstigen Anteile zusammenzurechnen (Schmidt, a.a.O., § 17 Anm.6.b; Hörger in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 17 Rdnr.21; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 6 Rdnr.5228). Das ergibt sich aus dem Wortlaut und Zweck des § 17 EStG. Nach letzterem soll der Inhaber von mehr als 25 v.H. des Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft bei der Anteilsveräußerung einem Mitunternehmer gleichgestellt werden, weil eine Beteiligung in diesem Umfang dem Anteil an einer KG oder OHG gleiche (BFH-Urteile vom 5.Dezember 1973 I R 68/71, BFHE 111, 95, BStBl II 1974, 236, und vom 8.Oktober 1985 VIII R 234/84, BFHE 145, 335, BStBl II 1986, 596, mit weiteren Nachweisen). Ist aber der Umfang der Beteiligung maßgeblich, kann es nicht darauf ankommen, wie die Beteiligung zustandegekommen ist oder ob ein Teil bereits steuerverhaftet ist. So wäre wohl auch eine (mittelbare) Beteiligung, die dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist, im Rahmen des § 17 Abs.1 EStG zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluß vom 10.Februar 1982 I B 39/81, BFHE 135, 307, BStBl II 1982, 392; vgl. auch Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 17 EStG Rdnr.137; Blümich, a.a.O., § 17 EStG Rdnr.91; Stuhrmann in Hartmann u.a., a.a.O., § 17 Rdnr.38; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., Rdnr.5228; Brönner, UmwStG 1957, Rdnr.164; Glade/ Steinfeld, UmwStG 1977, Rdnr.549; Hohrmann/Rau, UmwStG 1957, § 4 Anm.11; vgl. auch Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 17 Rdnr.35).
Im Streitfall waren allerdings alle Anteile des Klägers während der Zeit, in der er zu mehr als 25 v.H. an der GmbH beteiligt war, einbringungsgeboren. Jedoch auch dies schließt nicht die Feststellung aus, daß der Kläger mit diesen Anteilen i.S. des § 17 Abs.1 EStG wesentlich an der GmbH beteiligt war. Es wäre widersprüchlich, wenn man die einbringungsgeborenen Anteile im Rahmen des § 17 Abs.1 EStG nur dann zählen würde, wenn sie neben anderen Anteilen gehalten werden.
Erwirbt der Anteilseigner, nachdem der Umfang seiner Beteiligung auf 25 v.H. oder darunter gesunken ist, bei einer Kapitalerhöhung weitere Geschäftsanteile hinzu, dann ist auch der auf diese Anteile entfallende Veräußerungsgewinn im Rahmen des § 17 EStG zu erfassen. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 17 Abs.1 und 2 EStG; er bietet keine Anhaltspunkte dafür, daß die veräußerten Anteile zuvor Teil der wesentlichen Beteiligung gewesen sein müssen.
Abgesehen davon ist aus § 17 EStG eine den Vorschriften (§ 18 alt und § 21 neu) des UmwStG entsprechende Beschränkung auf den Erlös aus den Anteilen, die zur wesentlichen Beteiligung gehörten, nicht abzuleiten. Im Rahmen des § 17 EStG wird zunächst auch der Mehrwert in die Besteuerung miteinbezogen, der sich bis zur Veräußerung/Liquidation gebildet hat, nachdem die Beteiligung auf 25 v.H. oder darunter gesunken ist, d.h. also während eines Zeitraums, in dem keine wesentliche Beteiligung bestand. Ferner wird in die Besteuerung einbezogen der Mehrwert, der sich seit der Anschaffung ggf. in einem Zeitraum gebildet hat, in dem noch keine wesentliche Beteiligung bestand. Wäre z.B. die Beteiligung des Klägers vor der Veräußerung noch einmal über 25 v.H. gestiegen, dann wäre der hier streitige Mehrwert ohne weiteres in die Besteuerung einzubeziehen, obwohl er sich in einer Zeit gebildet hat, in der eine wesentliche Beteiligung nicht mehr (oder noch nicht) bestand.
Würde man auch § 17 EStG einen dem § 21 UmwStG 1977 (§ 18 UmwStG 1969) ähnlichen Gesetzeszweck zugrunde legen, wäre schließlich nicht einzusehen, warum die Steuerverhaftung der Anteile --sobald die Beteiligung auf 25 v.H. oder darunter gesunken ist-- im Gegensatz zum UmwStG auf fünf Jahre befristet ist. In der Befristung sieht der Senat einen gewissen Ausgleich für die weitgehende Erfassung von Mehrwerten, die sich nach dem Absinken der Beteiligung auf 25 v.H. und darunter gebildet haben.
§ 17 EStG ist insoweit seinem Wortlaut entsprechend bisher weit ausgelegt worden. Der Senat sieht keinen Anlaß, davon abzuweichen (vgl. auch Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, a.a.O., § 17 Rdnr.30; ferner jedenfalls für die hier zu entscheidende Rechtsfrage, Blümich, a.a.O., § 17 Rdnr.110). Die Revision verweist zur Stützung ihrer Gegenansicht zu Unrecht auf Schmidt (a.a.O., § 17 Anm.17.e; ferner Hörger in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 18 EStG Rdnr.25, und Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 17 EStG Rdnr.59). Die dort angeführten Beispiele betreffen den Fall, daß eine wesentliche Beteiligung insgesamt veräußert worden ist und später eine Minderheitsbeteiligung neu erworben und alsdann wiederum veräußert wird. Diese Frage hat der Senat hier nicht zu entscheiden.
3. Die Revision war zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO). Einer Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO) bedurfte es nicht, weil das FG im Ergebnis rechtmäßig entschieden hat. Der Senat kann zwar den auf die einbringungsgeborenen Anteile gemäß § 18 UmwStG 1969 zu versteuernden Gewinn nicht ermitteln (vgl. oben zu Ziff.1 a.E.). Darauf kommt es aber im Ergebnis nicht an, weil der Veräußerungsgewinn im übrigen nach § 17 EStG in gleicher Weise zu erfassen ist. Zu einer Verböserung gegenüber dem angegriffenen Einkommensteuerbescheid vom 24.Mai 1983 darf das Revisionsverfahren ohnehin nicht führen.
Fundstellen
Haufe-Index 64338 |
BFH/NV 1994, 26 |
BStBl II 1994, 222 |
BFHE 173, 17 |
BFHE 1994, 17 |
BB 1994, 1061 |
BB 1994, 1061-1062 (LT) |
BB 1994, 420 |
DStR 1994, 1077-1078 (KT) |
DStZ 1994, 217 (KT) |
HFR 1994, 202-203 (LT) |
StE 1994, 108 (K) |
WPg 1994, 322-323 (LT) |
StRK, R.23 (LT, ST) |
FR 1994, 156 (KT) |
Information StW 1994, 318 (KT) |
GmbH-Rdsch 1994, 334 (L) |
BuW 1994, 193 (K) |
GmbHR 1994, 271 |
GmbHR 1994, 334 |