BFH Urteil vom 10.12.1964 - IV 167/64 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Der Vollkaufmann kann grundsätzlich den Umfang seines Gewerbebetriebs bestimmen und im allgemeinen der Nutzung fähige Wirtschaftsgüter zum gewillkürten Betriebsvermögen machen, soweit er damit nicht den Charakter seiner Tätigkeit als Gewerbebetrieb verändert oder es sich um notwendiges Privatvermögen handelt.

Die Verpfändung eines Wirtschaftsguts, besonders einer Forderung, rechtfertigt in der Regel seine

Normenkette

EStG §§ 4-5

Tatbestand

Zu entscheiden ist, ob die beiden Gesellschafter der beschwerdeführenden OHG (Bfin.) im Dezember 1958 ihnen zustehende Lastenausgleichsforderungen in Höhe von zusammen 101 550 DM in das Betriebsvermögen der Bfin. einlegen und damit Entnahmen ausgleichen konnten.

Die Kreissparkasse gewährte der Bfin., die im Jahr 1950 ihren Sitz aus Schlesien in das Bundesgebiet verlegt hatte, im Jahr 1951 einen Vertriebenenkredit aus European Recovery Programm (ERP) - Mitteln in Höhe von 50 000 DM und im Jahr 1953 ein Arbeitsplatzdarlehen in Höhe von 100 000 DM. Zur Sicherung dieser Darlehen übereignete die Bfin. der Kreissparkasse Maschinen und Rohmaterialien. Außerdem verpfändeten ihre beiden Gesellschafter der Kreissparkasse 1951 und 1953 zur Sicherung der gewährten Kredite ihre Lastenausgleichsansprüche wegen Verlustes von im wesentlichen zum damaligen Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern.

Nachdem das Ausgleichsamt im Dezember 1958 den Gesellschaftern mitgeteilt hatte, daß bis zur endgültigen Feststellung der Entschädigungsansprüche noch umfangreiche Ermittlungen notwendig seien, daß aber mindestens mit Ansprüchen in Höhe von zusammen 101 550 DM gerechnet werden könne und daß sich diese Ansprüche wahrscheinlich erhöhen würden, brachten die Gesellschafter im Dezember 1958 ihre Lastenausgleichsforderungen in der bezeichneten Höhe in das Betriebsvermögen der Bfin. ein. Im Laufe der Jahre 1961 bis 1963 erklärte die Kreissparkasse dem Ausgleichsamt gegenüber die Freigabe der zur Sicherung abgetretenen Lastenausgleichsforderungen. Daraufhin zahlte das Ausgleichsamt an die Gesellschafter im Jahre 1963 als Entschädigungen insgesamt 145 450 DM, von denen 101 550 DM in das Betriebsvermögen der Bfin. flossen.

Nach Durchführung einer Betriebsprüfung für die Jahre 1956 bis 1959 erkannte das Finanzamt bei der einheitlichen Feststellung des Gewinns der Bfin. für 1958 die Einlage der Forderungen in Höhe von 101 550 DM in das Betriebsvermögen der Bfin. nicht an. Es ging davon aus, daß diese Einlage schon bei der Verpfändung der Forderungen in den Jahren 1951 und 1953 hätte geschehen müssen, jedenfalls aber im Jahr 1958 nicht habe nachgeholt werden dürfen, und aktivierte die Forderungen auf den 1. Januar 1956.

Die Bfin. war der Auffassung, die Lastenausgleichsforderungen seien im Jahr 1958 aus wirtschaftlichen Erwägungen und nicht deshalb in das Betriebsvermögen eingelegt worden, um durch die Einlagen die Entnahmen zu kürzen und damit einer Nachversteuerung des nicht entnommenen Gewinns zu entgehen. Es müsse ihren Gesellschaftern überlassen bleiben, Forderungen in das Betriebsvermögen zur Stärkung des Eigenkapitals einzubringen, zumal sich ein objektiver Zusammenhang dieser Forderungen mit dem Betriebsvermögen schon daraus ergebe, daß die Entschädigungsansprüche im wesentlichen aus dem Verlust von Betriebsvermögen in Schlesien herrührten und zur Erlangung eines für den Betrieb unentbehrlichen Kredits hätten verpfändet werden müssen. Die Forderungen der Kreissparkasse hätten am 31. Dezember 1958 nur noch insgesamt 89 400 DM betragen und seien durch andere übereignete Wirtschaftsgüter ausreichend gesichert gewesen, so daß der weitere Bestand der Verpfändung der Lastenausgleichsansprüche nur noch formale Bedeutung gehabt habe.

Einspruch und Berufung der Bfin. blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht begründete seine Entscheidung, die in den "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 1964 S. 475 abgedruckt ist, im wesentlichen wie folgt. Die Entschädigungsforderungen seien höchstpersönliche Ansprüche der Gesellschafter gewesen, die ihrer Natur nach zum notwendigen Privatvermögen gehörten und die weder in den Jahren 1951 und 1953 noch im Streitjahr 1958 mangels eines ausreichenden objektiven Zusammenhangs mit dem Betrieb der Bfin. zum gewillkürten Betriebsvermögen hätten gemacht werden können. Aber selbst wenn die Entschädigungsansprüche ihrer Natur nach hätten zum gewillkürten Betriebsvermögen gezogen werden können, hätten die Gesellschafter jedenfalls im Jahr 1958 keine Möglichkeit gehabt, sie ins Betriebsvermögen einzubringen. Denn infolge der Verpfändung und Sicherungsabtretung seien die Kreissparkasse zu dieser Zeit zur Verfügung über Forderungen berechtigt und die Gesellschafter verpflichtet gewesen, ihre Entschädigungsansprüche im Falle der Auszahlung mit ihren Kreditschulden bei der Kreissparkasse zu verrechnen. Die Entschädigungsforderungen hätten auch nicht etwa in den Jahren 1951 bis 1953 durch die Verpfändung und Sicherungsabtretung an die Kreissparkasse für die der Bfin. gewährten Kredite zum Betriebsvermögen gemacht werden können. Denn notwendiges Privatvermögen könne auch dann nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden, wenn es für Betriebsschulden verpfändet werde.

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Bfin. ist begründet. Obwohl es im vorliegenden Rechtsstreit letztlich um die Steuervergünstigung des nicht entnommenen Gewinns (§ 10a EStG) bei den Einkommensteuerveranlagungen der Gesellschafter der Bfin. geht, ist über die Frage, ob die Lastenausgleichsansprüche der Gesellschafter in das Betriebsvermögen der Bfin. eingelegt werden konnten, im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung zu entscheiden (vgl. Urteil des Senats IV 246/56 U vom 16. Januar 1958, BStBl 1958 III S. 327, Slg. Bd. 67 S. 141).

Der Einbringung der Ansprüche auf Hauptentschädigung, die den Gesellschaftern der Bfin. bis zur Sicherungsabtretung an die Kreissparkasse im Jahr 1953 zustanden, im Jahr 1958 in das Betriebsvermögen der Bfin. stand die Sicherungsabtretung im Jahr 1953 nicht entgegen. Zwar ist die Sicherungsabtretung, wie das Finanzgericht mit Recht ausführt, in der Regel eine Vollabtretung. Das gilt aber nicht für das Steuer- und Bilanzrecht. Bei der Besteuerung werden Wirtschaftsgüter, die zum Zweck der Sicherung übereignet worden sind, grundsätzlich dem Sicherungsgeber zugerechnet (§ 11 Ziff. 1 StAnpG). Sie sind im allgemeinen in dessen Bilanz ebenso wie die Verbindlichkeit auszuweisen, zu deren Sicherung sie dienen. Dies trifft auch für die Sicherungsabtretung zu (vgl. Urteil des Senats IV 137/52 U vom 13. November 1952, BStBl 1953 III S. 11, Slg. Bd. 57 S. 28).

Die Gesellschafter der Bfin. konnten ihren Hauptentschädigungsansprüche in der sich aus dem Schreiben des Ausgleichsamts vom 19. Dezember 1958 ergebenden voraussichtlichen Höhe in das Betriebsvermögen der Bfin. einbringen. Der für die Einbringung notwendige Zusammenhang der Entschädigungsansprüche mit dem Betrieb der Bfin. war vorhanden.

Zutreffend geht das Finanzgericht von dem Grundsatzurteil VI 10/60 S vom 15. Juli 1960 (BStBl 1960 III S. 484, Slg. Bd. 71 S. 625) aus, das das freie Ermessen des Kaufmanns, Wirtschaftsgüter seines Privatvermögens ins Betriebsvermögen zu übernehmen, einschränkte, vor allem aber die bisherige Rechtsprechung dahin änderte, daß auch Minderkaufleute und Freiberufler gewillkürtes Betriebsvermögen haben können. An dem Grundsatz, daß jedenfalls dem Vollkaufmann ein weiterer Spielraum verbleibt, innerhalb dessen er Wirtschaftsgüter des Privatvermögens aus wirtschaftlich verständlichen Gründen ins Betriebsvermögen einbringen darf, sollte sich nichts ändern. Der Kaufmann kann in der Regel den Umfang seines Gewerbebetriebs bestimmen und deshalb ertragbringende Wirtschaftsgüter, wie z. B. Mietwohngrundstücke, zum Betriebsvermögen jedenfalls dann machen, wenn er damit den Charakter seiner Betätigung als Gewerbebetrieb nicht entscheidend verändert und z. B. trotz der Einbringung von Mietwohngrundstücken die Vermietung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht den Charakter einer Vermögensnutzung im nicht betrieblichen Bereich erhält, was unter Umständen bei der Einbringung eines größeren Komplexes von Mietwohnhäusern in einen sowohl nach Kapital als auch nach Gewinn kleinen gewerblichen Betrieb nicht der Fall wäre.

Dem Finanzamt ist zuzugeben, daß im persönlichen Bereich entstandene Forderungen, z. B. ein der Tochter gegebenes Darlehen, auch der Vollkaufmann nicht ohne weiteres ins Betriebsvermögen überführen darf, wenn dafür keine betrieblichen Gründe ersichtlich sind, die nicht allein in der Erhöhung des Betriebsvermögens oder des Eigenkapitals und in der Verbesserung des Bilanzbildes bestehen dürfen. Denn erst in späteren Jahren fällige Forderungen können das dem Betrieb dienende Eigenkapital nicht entscheidend verstärken. Wenn die Forderung indessen nicht ihrer Natur nach zum notwendigen Privatvermögen gehört, was besonders bei aus verwandtschaftlichen Erwägungen begründeten oder aus der persönlichen Sphäre entstandenen Forderungen der Fall sein kann, so sind gegen ihre übernahme ins Betriebsvermögen jedenfalls dann keine Einwendungen zu erheben, wenn die Substanz der Forderung dem Betrieb in irgendeiner Weise dient oder zu dienen geeignet ist. In diesem Zusammenhang dürfen keine übertriebenen Forderungen an den Begriff des Dienens gestellt werden.

Geht man von diesen Grundsätzen aus, so braucht nicht entschieden zu werden, ob die Lastenausgleichsforderungen der Gesellschafter schon allein deshalb in das Betriebsvermögen der Bfin. eingebracht werden durften oder gar notwendiges Betriebsvermögen waren, weil sie wirtschaftlich Schadensersatzforderungen wegen Verlustes des in Schlesien vorhandenen Betriebsvermögens ähnlich sind und damit in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen Betätigung der Gesellschafter stehen. Denn in jedem Fall reicht die zur Zeit der Einbringung der Forderungen bestehende Verpfändung oder Sicherungsabtretung für Betriebskredite aus, um einen ausreichenden Zusammenhang zum Betrieb der Bfin. zu begründen. Das gilt jedenfalls dann, wenn es sich nicht um eine nur vorübergehende Verpfändung der Forderung handelt und der Kredit erst nach Eingang der Forderung abgedeckt werden soll.

Dieser Auffassung steht das Grundsatzurteil IV 304/63 S vom 13. August 1964 (BStBl 1964 III S. 502, Slg. Bd. 80 S. 78) nicht entgegen. Denn diese Entscheidung befaßt sich mit der Frage, ob ein zum Privatvermögen gehörendes Wirtschaftsgut deshalb notwendiges Betriebsvermögen wird, weil es langfristig für Betriebsschulden verpfändet ist. In dem Urteil wird ausdrücklich hervorgehoben, daß Wirtschaftsgüter bei langfristiger Widmung ihres Wertes durch Verpfändung für Betriebsschulden jedenfalls gewillkürtes Betriebsvermögen sein können, wenn sie nicht ausnahmsweise infolge ihrer Natur zum notwendigen Privatvermögen gehören, was z. B. bei Schmuckstücken oder Kleidung der Fall sein kann. Lastenausgleichsforderungen gehören zwar zunächst zum Privatvermögen des Kaufmanns und nicht zu seinem notwendigen Betriebsvermögen. Sie sind aber kein notwendiges Privatvermögen. Der Höhe nach bestimmte und sichere Forderungen, an deren Eingang kaum ein Zweifel besteht, nähern sich ihrem Charakter nach liquiden Mitteln. Sie können jedenfalls dann nicht ohne weiteres zum notwendigen Privatvermögen gerechnet werden, wenn sie nicht im eigentlichen persönlichen Bereich entstanden sind und wenn sie langfristig aus wirtschaftlich vernünftigen Gründen schon vor der Fälligkeit durch Verpfändung oder Sicherungsabtretung dem Betrieb ebenso dienen, wie es später der das Erlöschen der Forderung herbeiführende Barbetrag tut.

Da die Lastenausgleichsforderungen jedenfalls vom Zeitpunkt ihrer Verpfändung oder Abtretung zur Sicherheit zum gewillkürten Betriebsvermögen gezogen werden konnten und nicht notwendiges Privatvermögen darstellten, stand es den Gesellschaftern frei, zu welchem Zeitpunkt sie die Forderungen in das Betriebsvermögen einbringen wollten. Unter Aufhebung der Vorentscheidungen wird die Sache an das Finanzamt zurückverwiesen, das über den Einspruch unter Berücksichtigung der Ausführungen des Senats erneut entscheiden wird.

Das Urteil ergeht im Einvernehmen mit dem I. und VI. Senat.

Fundstellen

Haufe-Index 411476

BStBl III 1965, 377

BFHE 1965, 356

BFHE 82, 356

BB 1965, 697

DB 1965, 956

DStR 1965, 427