BFH Urteil vom 10.12.1992 - V R 3/88 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Parkhaus einer Gemeinde als Betrieb gewerblicher Art - zeitweise gebührenfreie Überlassung kein Eigenverbrauch - Besteuerung des Verwendungseigenverbrauchs)

Leitsatz (amtlich)

1. Betreibt eine Gemeinde ein Parkhaus, kann ein Betrieb gewerblicher Art auch dann anzunehmen sein, wenn sie sich mit einer Benutzungssatzung der Handlungsformen des öffentlichen Rechts bedient.

2. Stellt die Gemeinde das Parkhaus zeitweise (z.B. in der Weihnachtszeit) den Benutzern gebührenfrei zur Verfügung, ergibt sich daraus kein Verwendungseigenverbrauch, wenn damit neben dem Zweck der Verkehrsberuhigung auch dem Parkhausunternehmen dienende Zwecke (z.B. Kundenwerbung) verfolgt werden.

Orientierungssatz

Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1980 setzt voraus, daß ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens sonstige Leistungen der in § 3 Abs. 9 UStG 1980 bezeichneten Art für Zwecke ausführt, die außerhalb des Unternehmens liegen. Der Tatbestand umfaßt auch die Verwendung bzw. Überlassung betrieblicher --d.h. dem Unternehmer zugeordneter-- Gegenstände für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (vgl. BFH-Urteil vom 5.4.1984 V R 51/82). Zusätzliche Voraussetzung für eine Besteuerung des Verwendungseigenverbrauchs ist ferner, daß der Unternehmer beim Bezug (Herstellung bzw. Anschaffung) der Gegenstände angefallene Vorsteuerbeträge abgezogen hat (vgl. EuGH-Urteil vom 27.6.1989 Rs. 55/88).

Normenkette

UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, § 2 Abs. 3; EWGRL 388/77 Art. 6 Abs. 2

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine Gemeinde-- errichtete 1979 und 1980 ein Parkhaus. Der Betrieb sowie die Erhebung von Gebühren für die Benutzung des Parkhauses sind in einer Satzung geregelt, deren § 1 "Allgemeines" auszugsweise wie folgt lautet: "Die Stadt ... betreibt in ... ein Parkhaus als wirtschaftliches Unternehmen. Sie stellt diese Anlage der Öffentlichkeit zur Verfügung, um damit die Sicherheit und Leichtigkeit des Verkehrs im Bereich des Stadtkerns zu verbessern. Zu den Anlagen des Parkhauses gehören die Parkebenen 1 bis 7, die Zu- und Ausfahrt, die Treppen und der Aufzug zu den Parkdecks sowie die Ladenflächen im Erdgeschoß. Unberührt von dieser Satzung bleiben die baulichen und sonstigen Anlagen der Stützpunktfeuerwehr. Das Erdgeschoß des Parkhauses wird für den Betrieb von Ladengeschäften genutzt und an Einzelhandelsunternehmen durch privatrechtlichen Vertrag vermietet. Die Anlagen des Parkhauses werden als gemeinsames wirtschaftliches Unternehmen betrieben (Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes)."

Parkzeit und Benutzungsgebühren regelt § 4 der Satzung auszugsweise wie folgt: "Die Stadt ... erhebt zur Deckung ihres Aufwandes für die Herstellung und Erhaltung des Parkhauses eine Parkgebühr. Die Parkgebühr ist beim Parken des Fahrzeuges durch Bedienen der Parkuhr im voraus zu entrichten. Die Parkgebühren betragen je angefangene Stunde DM 0,50. In der Zeit von 22 Uhr bis 10 Uhr ist die Benutzung des Parkhauses gebührenfrei."

In einer Stadtratsitzung vom 21.Oktober 1982 beschloß der Rat, jeweils in der Zeit vom 15.November bis 15.Januar das Parkhaus kostenfrei zur Benutzung zur Verfügung zu stellen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) änderte den unter Vorbehalt stehenden Umsatzsteuerbescheid 1982. Das FA ging hierbei davon aus, daß die Klägerin mit der gebührenfreien Bereitstellung der Parkplätze vom 15.November 1982 bis 15.Januar 1983 eine öffentlich-rechtliche Aufgabe erfüllt habe, indem sie für die Sicherheit und Leichtigkeit des öffentlichen Verkehrs Sorge getragen habe. Das Parkhaus sei insoweit für Zwecke außerhalb des Unternehmens der Klägerin verwendet worden.

Die von der Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen den Änderungsbescheid erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen folgendes aus: Die Klägerin betreibe durch kurzfristige Überlassung von Parkplätzen an Verkehrsteilnehmer einen Betrieb gewerblicher Art. Die zeitweise und befristete Gestattung gebührenfreier Benutzung erfülle nicht den Tatbestand des Eigenverbrauchs, weil sie im Rahmen des Unternehmens der Klägerin und des damit verfolgten Zwecks erfolge. Allein aus dem Umstand, daß die Klägerin eine sonstige Leistung zeitweise unentgeltlich anbiete, könne nicht geschlossen werden, daß sie sich insoweit nicht mehr im Rahmen ihres Unternehmens betätige. Zweck der Eröffnung und des Betriebes des Parkhauses mit Überlassung von Stellflächen für den ruhenden Verkehr sei satzungsgemäß gewesen, die Sicherheit und Leichtigkeit des innerstädtischen Verkehrs zu verbessern. Mit der Öffnung des Parkhauses zur kostenlosen Benutzung innerhalb eines bestimmten Zeitraumes erfülle die Klägerin die nämliche öffentlich-rechtliche Aufgabe, die den Zweck des Unternehmens auch zu Zeiten ausmache, in denen sie für das Abstellen von Fahrzeugen ein Entgelt in Gestalt von Gebühren fordere.

Eine Wertabgabe im Sinne des Eigenverbrauchs liege erst dann vor, wenn zu der Unentgeltlichkeit die Verwendung für außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke hinzutrete. Zwar verfolge die Klägerin auch den Zweck, die Stadt ... als Einkaufsziel attraktiv zu machen, daneben seien aber auch "gleichwertig" Ziele wie Eigenwerbung, Erhöhung der Benutzerfrequenz und Herbeiführung eines Gewöhnungseffektes und Beseitigung der Akzeptanzprobleme seitens der einheimischen Bevölkerung im Hinblick auf das Parkhaus maßgebend gewesen. Dies seien Zielsetzungen, die nicht als unternehmensfremd anzusehen seien und somit auch bei einem öffentlichen Betreiber als Verwendung für Zwecke im Rahmen des Unternehmens gelten müßten.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es trägt im wesentlichen folgendes vor: Bei Unentgeltlichkeit der Überlassung der Stellflächen dränge sich die Vermutung der Benutzung zu unternehmensfremden Zwecken auf, die sich im Streitfalle zu einem Beweis des ersten Anscheins verdichte. Die vom FG gewürdigten Tatsachen widerlegten diesen Beweis des ersten Anscheins nicht. Die gebührenfreie Überlassung der Stellplätze gerade in der Weihnachtszeit bestätige vielmehr, daß die Unentgeltlichkeit ausschließlich die Unterstützung der Gewerbetreibenden bezwecke. Die Förderung der örtlichen Wirtschaft werde aber vom Satzungszweck des Parkhauses nicht gedeckt.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin ist der Revision unter Aufrechterhaltung ihres Rechtsstandpunktes entgegengetreten. Sie beantragt sinngemäß Zurückweisung der Revision.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist unbegründet.

Das FG ist ohne Rechtsverstoß davon ausgegangen, daß die Klägerin als Gemeinde mit der Unterhaltung des Parkhauses eine öffentliche Aufgabe erfüllte, nämlich die Verbesserung der Sicherheit und Leichtigkeit des innerstädtischen Verkehrs. Zugleich übte die Klägerin mit der entgeltlichen Überlassung der Parkhausflächen eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus, die sich im Rahmen ihrer Gesamtbetätigung wirtschaftlich heraushob (§ 4 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--). Sie hat sich hierbei in Gestalt der Benutzungssatzung zwar der Handlungsformen des öffentlichen Rechts bedient. Ob sie aber allein deswegen im Rahmen der öffentlichen Gewalt (Art.4 Abs.1 Unterabs.1 der 6.EG-Richtlinie 77/388/EWG; § 2 Abs.3 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--; § 4 Abs.5 KStG; vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 17.Oktober 1989 Rs.231/87 und 129/88, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1991, 77; vom 15.Mai 1990 Rs.C 4/89, UR 1991, 225) tätig geworden ist, kann der Senat offenlassen. Denn die Klägerin ist jedenfalls deswegen unternehmerisch tätig, weil die Nichtbesteuerung der aufgrund Satzung gebührenpflichtigen Überlassung von Parkplätzen zu größeren Wettbewerbsverzerrungen gegenüber solchen Steuerpflichtigen führen würde, die Parkplätze in Parkhäusern steuerpflichtig überlassen (vgl. Art.4 Abs.5 Unterabs.2 der 6.EG-Richtlinie 77/388/EWG, sowie EuGH-Urteil in UR 1991, 77; und Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.Juni 1988 V R 79/84, BFHE 154, 192, BStBl II 1988, 910). Im übrigen liegt ein Betrieb gewerblicher Art (§ 2 Abs.3 UStG i.V.m. § 4 Abs.3 KStG) deswegen vor, weil die Bereitstellung von Parkräumen, die mit Parkuhren versehen sind oder nur mit Parkscheiben benutzt werden dürfen, sowie von Parkhäusern "dem öffentlichen Verkehr" dient (§ 4 Abs.3 KStG), wenn die Parkflächen einem unbestimmten Personenkreis offenstehen und damit von jedermann benutzt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 15.Oktober 1975 II R 144/72, BFHE 117, 297, BStBl II 1976, 219 zu § 7 Abs.1 Nr.2 des Kapitalverkehrsteuergesetzes --KVStG--).

Ohne Rechtsverstoß hielt das FG den Tatbestand des Eigenverbrauchs durch die befristete Gestattung gebührenfreier Benutzung des Parkhauses in der Zeit vom 15.November bis Ende Dezember 1982 für nicht erfüllt. Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b UStG 1980 --den das FA als gegeben ansieht-- setzt voraus, daß ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens sonstige Leistungen der in § 3 Abs.9 bezeichneten Art für Zwecke ausführt, die außerhalb des Unternehmens liegen.

Der Tatbestand umfaßt auch die Verwendung bzw. Überlassung betrieblicher --d.h. dem Unternehmen zugeordneter-- Gegenstände für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (vgl. Senatsurteil vom 5.April 1984 V R 51/82, BFHE 140, 393, BStBl II 1984, 499).

Von der Zuordnung des Parkhauses zum Unternehmen (Betrieb gewerblicher Art) ging das FG rechtlich unbedenklich aus (vgl. auch Senatsurteil vom 18.August 1988 V R 18/83, BFHE 154, 269, BStBl II 1988, 971).

Zusätzliche Voraussetzung für eine Besteuerung eines Verwendungseigenverbrauchs ist ferner, daß die Klägerin bei Errichtung des Gebäudes angefallene Vorsteuerbeträge abgezogen hat. Diese Besteuerungsvoraussetzung folgt aus Art.6 Abs.2 Buchst.a der 6.Richtlinie des Rates vom 17.Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG) Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften (ABlEG) Nr.L 145 (6.Richtlinie), vgl. EuGH-Urteil vom 27.Juni 1989 Rs 50/88, Slg. 1989, 1925; UR 1989, 373. Zu dieser Voraussetzung enthält das FG-Urteil keine Feststellungen. Der Senat braucht darauf aber nicht weiter einzugehen. Denn die zeitlich begrenzte unentgeltliche Überlassung der Stellflächen des Parkhauses geschah nicht für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens der Klägerin lagen.

Unentgeltliche Verwendung bzw. Überlassung eines betrieblichen Gegenstandes ist zwar regelmäßig ein Anzeichen für dabei verfolgte unternehmensfremde Zwecke; denn es fehlt dann die (unternehmerische) Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus Umsätzen.

Unentgeltlichkeit ist aber nicht identisch mit dem Merkmal der unternehmensfremden Zwecke. Grundsätzlich handelt es sich dabei um zwei nebeneinander bestehende, kumulative Voraussetzungen des Eigenverbrauchs (vgl. Senatsurteil in BFHE 140, 393, BStBl II 1984, 499).

Das FG hat das ebenso beachtet wie den Grundsatz, daß die Verwendung für Zwecke des Unternehmens bzw. außerhalb des Unternehmens nur aus der Sicht des verwendenden Unternehmers zu beurteilen ist. Es kommt nicht darauf an, ob z.B. bei unentgeltlicher Überlassung eines betrieblichen Gegenstands der Empfänger diesen Gegenstand unternehmerisch oder nichtunternehmerisch einsetzt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29.Oktober 1987 V R 155/78, BFHE 151, 243, BStBl II 1988, 90, unter II., m.w.N.). Die unentgeltliche Parkflächenüberlassung diente also nicht etwa deswegen Zwecken des Unternehmens (der Klägerin), weil sie (auch) dem Interesse "der Geschäfte des Ortes" (Einkaufserleichterung) diente.

Das FA weist allerdings zu Recht auf die Besonderheit hin, daß die Klägerin als Gemeinde mit der unentgeltlichen Überlassung von Parkflächen auch öffentlich-rechtliche Ziele --insbesondere der Verbesserung der Voraussetzungen des weihnachtlichen "Einkaufs-Verkehrs"-- verfolgen konnte. So hätte die Klägerin z.B. das Parkhaus auch von vornherein dem Gemeingebrauch (der grundsätzlich unentgeltliche Nutzung durch Verkehrsteilnehmer zur Folge hat) widmen können, statt es unternehmerisch als Betrieb gewerblicher Art zu führen. Zutreffend ist auch, daß die Verwendung eines dem Unternehmen einer juristischen Person des öffentlichen Rechts dienenden Gegenstands zu öffentlich-rechtlichen (hoheitlichen) Zwecken Eigenverbrauch durch Verwendung für Zwecke außerhalb des Unternehmens (Betrieb gewerblicher Art) sein kann (vgl. den im Senatsurteil in BFHE 154, 269, BStBl II 1988, 971, erwähnten Beispielsfall der Überlassung eines unternehmerisch betriebenen Schwimmbads einer Gemeinde für Zwecke des Schulschwimmens).

Auch das hat das FG beachtet. Es stellte darauf ab, Zweck des Parkhausunternehmens der Klägerin sei stets die Erfüllung der öffentlichen Aufgabe, Sicherheit und Leichtigkeit des innerstädtischen Verkehrs zu gewährleisten, gewesen. Die Klägerin hätte diese Aufgabe "hoheitlich" erfüllen können, habe sie aber (zulässig) unternehmerisch (Betrieb gewerblicher Art) erfüllt. Daran ändere die zeitweise Unentgeltlichkeit der Überlassung der Parkfläche nichts. Ein außerhalb des Unternehmens liegender Zweck sei dabei nicht hinzugetreten; der beschriebene Zweck sei insbesondere nicht durch eine Aufgabe aus dem Hoheitsbereich der Klägerin überlagert worden. Dazu führte das FG aus, daß die Klägerin zum einen der allgemeinen Förderung der Wirtschaft am Ort --nämlich die Stadt als Einkaufsziel attraktiv zu machen-- diente, daß "daneben gleichwertig aber auch Ziele wie Eigenwerbung, Erhöhung der Benutzerfrequenz und Herbeiführung eines Gewöhnungseffekts und Beseitigung der Akzeptanzprobleme seitens der einheimischen Bevölkerung maßgebend waren".

Letztere hat das FG ohne Rechtsverstoß als unternehmerische Zwecke der Klägerin beurteilt. Solche sind zu bejahen, wenn die Leistung, die der Unternehmer dem Rahmen seines Unternehmens zuordnet, in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit seiner gewerblichen und beruflichen Tätigkeit steht. Wie bei der Zuordnung von Leistungsbezügen des Unternehmers "für sein Unternehmen" (vgl. § 15 Abs.1 UStG 1980) gilt auch hier, daß der Unternehmer darlegen muß, die Leistung habe seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit fördern sollen (vgl. Senatsurteil in BFHE 154, 269, BStBl II 1988, 971; Urteil vom 12.Dezember 1985 V R 25/78, BFHE 145, 255, BStBl II 1986, 216).

Wie der Senat zuletzt in seinem Urteil vom 28.November 1991 V R 95/86 (BFHE 167, 207, BStBl II 1992, 569) ausgeführt hat, können auch bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts derartige "Werbemaßnahmen" durch befristete unentgeltliche Überlassung von Räumen, deren entgeltliche Überlassung sonst den Gegenstand des Unternehmens ausmacht, anzuerkennen sein. Das FG hat im Streitfall festgestellt, daß die Klägerin diese "Werbeeffekte" mit der unentgeltlichen Parkflächenüberlassung bezweckte. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich jedenfalls möglich, zumal nach den Feststellungen des FG der Ratsbeschluß der Klägerin über die befristete "Unentgeltlichkeit" bis zum Jahresende 1982 mit einer Gebührenerhöhung ab Jahresbeginn 1983 verbunden war.

Soweit das FG zum Ergebnis kam, daß für den Beschluß der Klägerin, das Parkhaus kurzfristig unentgeltlich den Benutzern zu überlassen, die unternehmerischen Zwecke der beschriebenen Werbemaßnahmen "gleichwertig" neben einem (nichtunternehmerischen) Zweck der allgemeinen Förderung der Wirtschaft am Ort maßgebend gewesen seien, handelt es sich ebenfalls um eine mögliche Würdigung. Gegen diese Feststellung des FG sind revisionsrechtlich erhebliche Bedenken weder geltend gemacht noch sonst erkennbar. Die Angriffe des FA gegen diese Würdigung mit der Erwägung, der Werbungseffekt der behaupteten Werbemaßnahmen entsprechend dem Maximierungsprinzip sei nicht belegt worden, vielmehr diene die Maßnahme der Klägerin ausschließlich der Förderung der örtlichen Wirtschaft, haben somit keinen Erfolg.

Soweit das FG es bei seinem Ausgangspunkt, daß der hier streitigen Maßnahme der Klägerin sowohl unternehmerische Zwecke als auch Zwecke außerhalb des Unternehmens zugrunde lagen, für ausreichend hielt, daß die unternehmerischen Zwecke gleichwertig neben den nichtunternehmerischen maßgebend waren, um die gesamte Maßnahme als unternehmerisch zu qualifizieren, verstößt dies nicht gegen die bisherige Rechtsprechung des Senats. Im Urteil in BFHE 145, 255, BStBl II 1986, 216, beurteilte der Senat die Bewirtung von Geschäftsfreunden, an der der Steuerpflichtige selbst teilnahm, als für Zwecke des Unternehmens erfolgt mit der Begründung, gegenüber diesem im Vordergrund stehenden betrieblichen Zweck trete der private Verbrauch zurück. Auch im Urteil vom 30.April 1987 V R 154/78 (BFHE 150, 178, BStBl II 1987, 688, unter II.3. d) verneinte der Senat Eigenverbrauch nach § 1 Abs.2 Nr.2 Buchst.a UStG 1967 aufgrund der Feststellungen, daß für die dort streitige unentgeltliche Leistung des Unternehmers die betrieblichen Gründe die privaten Interessen überwogen hätten.

Die Zuordnung einer (unentgeltlichen) Leistung, die auf einer Bündelung von unternehmerischen und unternehmensfremden Zwecken beruht, zum Rahmen des Unternehmens ist aber nicht auf die --in den beiden genannten Urteilen gegebene-- Gestaltung beschränkt, daß die betrieblichen Zwecke überwiegen. Es reicht jedenfalls auch aus, wenn --wovon das FG im Streitfall ausgeht-- die unternehmerischen Zwecke den nichtunternehmerischen Zwecken gleichwertig sind. Denn es fehlt auch hier zumindest an der Überlagerung der unternehmerischen Zwecke durch nichtunternehmerische Zwecke. Die Maßnahme bleibt damit --wie das FG zutreffend annimmt-- im Rahmen des Unternehmens. Der Senat braucht nicht abschließend dazu Stellung zu nehmen, ob auch bei Überwiegen der privaten Gründe noch unternehmerische Zwecke anzuerkennen sind, weil eben noch eine Förderung des Unternehmens objektiv möglich ist. Der Fall, daß nicht von unternehmerischen Zwecken bei einer Maßnahme des Unternehmers ausgegangen werden kann, weil objektiv die Maßnahme nur dem nichtunternehmerischen Bereich zugerechnet werden kann, liegt hier nicht vor. Ein solcher Fall wäre etwa gegeben, wenn das Parkhaus im Zusammenhang mit einer kommunalen (hoheitlichen) Veranstaltung unentgeltlich nur dem dabei vertretenen Benutzerkreis vorbehalten bliebe.