BFH Urteil vom 11.02.1987 - II R 103/84 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Wird ein Grundstück durch die Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) für die Gesellschaft gekauft, so schuldet die GbR die Grunderwerbsteuer.

2. Der Steuerbescheid ist an die GbR zu richten. Führt sie einen (Gesamt)Namen, unter dem sie sich am Rechtsverkehr beteiligt, so reicht es aus, sie in dem Steuerbescheid mit diesem Namen zu bezeichnen (Ergänzung zu BFHE 99, 96, BStBl II 1970, 598).

3. Gilt die gesetzliche Regel des § 709 BGB, so reicht die Bekanntgabe an einen ihrer Gesellschafter aus.

Orientierungssatz

1. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ist für das Gebiet der Grunderwerbsteuer steuerrechtsfähig und damit beteiligungsfähig. Ohne Bedeutung für die Beteiligungsfähigkeit der GbR ist es, wenn zwischen dem Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks und der Erteilung des Steuerbescheids einzelne Gesellschafter gewechselt haben. Der Gesellschafterwechsel kann allenfalls Bedeutung für die Frage erlangen, welche Gesellschafter (oder ehemalige Gesellschafter) ggf. für die Zahlung der Grunderwerbsteuer als Haftende einzustehen haben (vgl. BGH-Urteil vom 30.4.1979 II ZR 137/78).

2. Ist von den Gesellschaftern einer GbR ein Nichtgesellschafter zum Geschäftsführer bestellt worden, so ist dieser zwar nicht zur Vertretung der Gesellschafter i.S. des § 714 BGB berechtigt, er ist aber als Generalbevollmächtigter der Gesellschafter anzusehen (vgl. BGH-Rechtsprechung). Der Geschäftsführer ist Bevollmächtigter i.S. des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO 1977.

3. NV: Wer ein Grundstück erwirbt, das im Erwerbszeitraum nicht bebaubar ist, weil eine Veränderungssperre (§ 14 BBauG) besteht, handelt hinsichtlich der rechtzeitigen Bebauung auf eigenes Risiko und ist, nicht durch § 2 GrEStBBauG NW geschützt (vgl. BFH-Urteil vom 14.7.1976 II R 51/73). Ein derartiges Bebauungshindernis kann nur dann zur Hinausschiebung der Verwendungsfrist (§ 3 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 5 GrEStWoBauG NW) führen, wenn es nach dem Grundstückserwerb eintritt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. NV: Der Vorschrift des § 3 Abs. 4, 5 GrEStWoBauG NW läßt sich nicht entnehmen, daß die Zuschlagsfrist bereits vor Festsetzung der nachzufordernden Grunderwerbsteuer mit dem Ablauf der Verwendungsfrist endet. Eine vorzeitige Beendigung der Zuschlagsfrist ist im Gesetz nur für den Fall vorgesehen, daß die Aufgabe des steuerbegünstigten Zweckes angezeigt wird.

5. NV: Die Nachversteuerung eines Grundstückserwerbs ist auch dann nicht ausgeschlossen, wenn bereits bei Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung hätte festgestellt werden können, daß die Bebauungsfrist im Einzelfall nicht eingehalten werden kann.

Normenkette

AO 1977 § 122 Abs. 1 S. 3, § 267; VwZG § 7 Abs. 3; BGB §§ 709, 714; GrEStBBauG NW § 2; GrEStWG NW § 3 Abs. 1 Nr. 2 Fassung: 1970-07-20, Abs. 4 Fassung: 1970-07-20, Abs. 5 Fassung: 1970-07-20; BBauG § 14

Tatbestand

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 12.September 1972 kaufte die unter der Bezeichnung "Grundstücksgemeinschaft A.-Center" von acht Aktiengesellschaften als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gegründete Klägerin ein bebautes Grundstück. Sie beantragte die Freistellung von der Grunderwerbsteuer nach dem früheren Nordrhein-Westfälischen Gesetz über Grunderwerbsteuerbefreiung für den Wohnungsbau in der Fassung vom 20.Juli 1970 (GrEStWoBauG). Das beklagte Finanzamt (FA) verfügte intern am 16.Januar 1973, daß vorläufig von der Erhebung der Grunderwerbsteuer abgesehen werde.

Da die beabsichtigte Neubebauung des erworbenen Grundstückes innerhalb von fünf Jahren seit der Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung (18.Januar 1973) von der Klägerin nicht durchgeführt worden war, setzte das FA durch Steuerbescheid vom 13.Januar 1981 Grunderwerbsteuer sowie einen Zuschlag zur Grunderwerbsteuer fest. Es richtete den Bescheid an die "Grundstücksgemeinschaft A.-Center z.H. X.-AG". Die X.-AG war zwar keine Gesellschafterin, sie war aber zur Geschäftsführerin der Klägerin bestellt worden.

In der Zeit zwischen dem Erwerb des Grundstückes und der Erteilung des Steuerbescheides waren verschiedene Änderungen im Bestand der Gesellschafter der Klägerin eingetreten. Bei Erteilung des Grunderwerbsteuerbescheides hatte die Klägerin nur noch sieben Gesellschafter.

Nach erfolglosem Einspruch hat die Klägerin Klage erhoben und die Aufhebung des angefochtenen Steuerbescheides beantragt.

++/ Sie hat geltend gemacht, daß der Beginn der fünfjährigen Verwendungsfrist durch eine bestehende Veränderungssperre hinausgeschoben worden sei (vgl. § 2 des Nordrhein-Westfälischen Gesetzes über die Befreiung von der Grunderwerbsteuer bei Grunderwerb nach dem Bundesbaugesetz --GrEStBBauG--). Die vom FA festgesetzte Grunderwerbsteuer sei deshalb bisher nicht entstanden. /++

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Die von der Klägerin eingelegte Revision, mit der sie ihren Klagantrag weiterverfolgt, ist unbegründet.

1. Das FG hat die Klage zu Recht als eine Klage der GbR behandelt. Auch hat es zutreffend für rechtmäßig erachtet, daß das FA die Klägerin als Schuldnerin der Grunderwerbsteuer beurteilt und den Grunderwerbsteuerbescheid an sie gerichtet hat (§ 43 Satz 1, § 78 Nr.2 der Abgabenordnung --AO 1977--, § 15 Nr.1 des Grunderwerbsteuergesetzes Nordrhein-Westfalen --GrEStG NW--).

2. Die Grunderwerbsteuer ist aufgrund des von den damaligen Gesellschaftern der Klägerin in dieser Eigenschaft abgeschlossenen Kaufvertrags als Gesamthandsschuld entstanden. Dies ergibt sich aus § 15 Nr.1 des seinerzeit in Nordrhein-Westfalen geltenden GrEStG. Danach waren Steuerschuldner die an dem Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen. Auf der Erwerberseite waren dies die damaligen Gesellschafter der Klägerin in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit; daraus ergibt sich, daß die Grunderwerbsteuer auf der Erwerberseite als Gesamthandsschuld entstanden und aus dem Gesellschaftsvermögen als einem Sondervermögen zu zahlen ist.

Steuerschuldner ist als Träger dieses Gesellschaftsvermögens die Klägerin als GbR. Dies hat der Senat bereits entschieden (vgl. das Urteil vom 22.Oktober 1986 II R 118/84, BFHE 148, 331). Hieran hält der Senat nach erneuter Überprüfung fest. Er erkennt damit die grunderwerbsteuerrechtliche Rechtsfähigkeit der GbR und ihre Beteiligungsfähigkeit im Grunderwerbsteuerverfahren an.

Die Abweichung von der in der Zivilrechtsprechung herrschenden Auffassung (vgl. Entscheidung des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 26.März 1981 VII ZR 160/80, BGHZ 80, 222, 227), wonach die GbR nicht rechtsfähig und damit auch nicht parteifähig i.S. des § 50 der Zivilprozeßordnung (ZPO) ist (kritisch hierzu die bei Ulmer, Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, 2.Aufl., § 718 BGB, Tz.42 Fußnote 59 genannten Schriftsteller), rechtfertigt sich aus den Besonderheiten des Steuerrechts.

Das Steuerrecht enthält zwar keine ausdrücklichen Vorschriften über die Steuerrechtsfähigkeit von Personenvereinigungen, die nach zivilrechtlicher Auffassung nicht rechtsfähig sind. Es setzt aber eine besondere Steuerrechtsfähigkeit in § 267 AO 1977 voraus.

Nach dieser Vorschrift genügt für die Vollstreckung in das Vermögen einer nicht rechtsfähigen Personenvereinigung, die als solche steuerpflichtig ist, ein an sie gerichteter Verwaltungsakt. Damit wird vorausgesetzt, daß Personenvereinigungen, die zivilrechtlich nicht rechtsfähig sind, Steuerschuldner und deshalb im Besteuerungsverfahren auch beteiligungsfähig sein können. Dies wird bestätigt durch die Regierungsbegründung zum Entwurf der neuen Abgabenordnung (vgl. BTDrucks VI/1982 S.131 zu § 100). Dort heißt es:

"Auf eine besondere Regelung der Beteiligungsfähigkeit (vgl. § 10 des Entwurfs eines VwVfG) wird verzichtet. Es ist selbstverständlich, daß alle nach bürgerlichem Recht Rechtsfähigen auch die Beteiligungsfähigkeit besitzen. Daneben sind alle sonstigen Gebilde beteiligungsfähig, die nach dem Steuerrecht Träger von Rechten und Pflichten sein können oder die als solche in ein Verfahren gezogen werden. Einer besonderen Vorschrift hierüber bedarf es nicht."

Berücksichtigt man weiter, daß die AO 1977 eine Reihe von Vorschriften der ZPO für entsprechend anwendbar erklärt (vgl. die §§ 263 bis 265 AO 1977), dabei aber § 736 ZPO nicht erwähnt, wonach zur Vollstreckung in das Gesellschaftsvermögen einer GbR ein gegen alle Gesellschafter ergangenes Urteil erforderlich ist, so spricht auch dies angesichts des schon erwähnten § 267 AO 1977 dafür, die GbR als steuerrechtsfähig und damit beteiligungsfähig zu behandeln, wenn eine Steuerschuld (wie für das Gebiet der Grunderwerbsteuer) Gesamthandsschuld ist. Denn andernfalls gäbe es nur dann eine Möglichkeit wegen Steuerschulden unmittelbar in das Gesellschaftsvermögen zu vollstrecken, wenn § 736 ZPO trotz fehlender ausdrücklicher Regelung gleichwohl entsprechend angewandt würde.

3. Aus der Anerkennung der GbR als Schuldnerin der Grunderwerbsteuer folgt zugleich, daß der Bescheid nicht allen ihren Gesellschaftern bekanntgegeben werden muß (anders wohl das Senats-Urteil vom 17.März 1970 II 65/63, BFHE 99, 96, BStBl II 1970, 598). Auch wenn alle Gesellschafter nach der gesetzlichen Regel des § 709 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gemeinschaftlich zur Geschäftsführung berufen sind, braucht der Steuerbescheid nur einem Gesellschafter bekanntgegeben zu werden (vgl. § 122 Abs.1 AO 1977 i.V.m. dem in § 7 Abs.3 des Verwaltungszustellungsgesetzes --VwZG-- enthaltenen Rechtsgrundsatz). Wenn in § 7 Abs.3 VwZG bestimmt worden ist, daß bei mehreren gesetzlichen Vertretern die Zustellung an einen von ihnen ausreicht, so muß dies auch bei der Bekanntgabe eines Verwaltungsakts gelten.

4. Ohne Bedeutung für die Beteiligungsfähigkeit der Klägerin als GbR ist es, daß zwischen dem Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstückes und der Erteilung des Steuerbescheides einzelne Gesellschafter gewechselt haben. Durch diesen Gesellschafterwechsel hat sich die Identität der Klägerin nicht verändert. Der Gesellschafterwechsel kann allenfalls Bedeutung für die Frage erlangen, welche Gesellschafter (oder ehemalige Gesellschafter) ggf. für die Zahlung der Grunderwerbsteuer als Haftende einzustehen haben (vgl. hierzu BGH-Urteil vom 30.April 1979 II ZR 137/78, BGHZ 74, 240).

5. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der angefochtene Steuerbescheid auch nicht deshalb rechtswidrig, weil die Klägerin nicht durch Angabe ihrer Gesellschafter bezeichnet worden ist. Der erkennende Senat hat zwar dahin entschieden, daß eine GbR nur durch Angabe ihrer Gesellschafter charakterisiert werden kann (vgl. das Urteil in BFHE 99, 96, BStBl II 1970, 598). Diese Auffassung bedarf aber der Einschränkung für die Fälle, in denen sich die GbR für ihre Teilnahme am Rechtsverkehr einen ihrer Identifizierung dienenden Namen zugelegt hat, wie dies im vorliegenden Fall geschehen ist. Die GbR hat zwar keine Firma, sie kann sich aber einen (Gesamt)Namen zulegen, unter dem sie sich am Rechtsverkehr beteiligt (vgl. Ulmer, a.a.O., § 705 BGB Tz.225 ff.).

Ist dies der Fall, so sind die FÄ berechtigt, diesen Namen einer GbR auch im Steuerbescheid zu verwenden.

Zweifel an der wirksamen Bekanntgabe des Steuerbescheides bestehen nicht. Denn in dem Steuerbescheid ist ausdrücklich die von den Gesellschaftern bestellte Geschäftsführerin als Empfangsbevollmächtigte genannt worden. Auch wenn diese als Nichtgesellschafterin nicht zur Vertretung der Gesellschafter i.S. des § 714 BGB berechtigt ist (Verstoß gegen den Grundsatz der Selbstorganschaft), so ist sie als Generalbevollmächtigte der Gesellschafter anzusehen (vgl. die Urteile des BGH in BGHZ 74, 240, und vom 16.November 1981 II ZR 213/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 877). Die als Geschäftsführerin bestellte AG war deshalb Bevollmächtigte i.S. des § 122 Abs.1 Satz 3 AO 1977.

++/ 6. Der angefochtene Steuerbescheid ist auch im übrigen frei von Rechtsfehlern. Die Grunderwerbsteuer ist in der festgesetzten Höhe einschließlich des Zuschlages dadurch entstanden, daß die Klägerin das Grundstück nicht innerhalb der mit dem 18.Januar 1978 endenden Verwendungsfrist neu bebaut hat (§ 3 Abs.1 Nr.2, Abs.5 GrEStWoBauG). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Verwendungsfrist nicht dadurch hinausgeschoben worden, daß für das erworbene Grundstück eine Veränderungssperre gemäß § 14 des Bundesbaugesetzes (BBauG) galt. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des Senats, daß ein derartiges Bebauungshindernis nur dann zur Hinausschiebung der Verwendungsfrist führen kann, wenn es nach dem Grundstückserwerb eintritt (vgl. u.a. die Urteile vom 2.Februar 1977 II R 4/72, BFHE 121, 531, BStBl II 1977, 484, und vom 19.Dezember 1979 II R 104/76, BFHE 129, 282, BStBl II 1980, 163). Wer, wie die Klägerin, ein Grundstück erwirbt, das im Erwerbszeitraum nicht bebaubar ist, weil eine Veränderungssperre besteht, handelt hinsichtlich der rechtzeitigen Bebauung auf eigenes Risiko und ist nicht durch § 2 GrEStBBauG NW geschützt (vgl. in diesem Zusammenhang auch das Senats-Urteil vom 14.Juli 1976 II R 51/73, BFHE 119, 320, BStBl II 1976, 652). Auch wenn die Erstellung eines Bebauungsplanes länger dauert, als von dem Erwerber angenommen, ändert sich nichts daran, daß die im Erwerbszeitpunkt bestehende Veränderungssperre keinen Einfluß auf den Ablauf der Verwendungsfrist hat.

Die Nachversteuerung ist auch dann nicht ausgeschlossen, wenn bereits bei Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung hätte festgestellt werden können, daß die Bebauungsfrist im Einzelfall nicht eingehalten werden kann. Der Senat hat bereits ausgesprochen, daß das FA nicht verpflichtet ist, die Frage der möglichen Steuerbefreiung schon bei Einreichung des Freistellungsantrages eingehend zu prüfen (vgl. Urteil vom 13.Februar 1985 II R 74/82, BFHE 143, 163, BStBl II 1985, 374). Das FA kann sich vielmehr darauf beschränken, aufgrund des Antrages zunächst eine (interne) Freistellung auszusprechen und die eingehende Überprüfung des Antrages hinauszuschieben. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern die antragsgemäße interne Freistellung unter Nachversteuerungsvorbehalt wegen § 125 Abs.2 Nr.2 AO 1977 nichtig sein soll. Denn durch sie wird lediglich die Überprüfung des Besteuerungsfalles hinausgeschoben.

Den gegen die Höhe des Zuschlages von 8 x 6 v.H. *= 48 v.H. der Grunderwerbsteuer erhobenen Einwendungen vermag der Senat nicht zu folgen. Gemäß § 3 Abs.4, 5 GrEStWoBauG ist der Zuschlag von jährlich 6 v.H. für jedes volle oder angefangene Jahr, vom Tag der Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung an gerechnet, zu entrichten. Der Vorschrift läßt sich nicht entnehmen, daß die Zuschlagsfrist bereits vor der Festsetzung der nachzufordernden Steuer mit dem Ablauf der Verwendungsfrist endet. Eine vorzeitige Beendigung der Zuschlagsfrist ist im Gesetz nur für den Fall vorgesehen, daß die Aufgabe des steuerbegünstigten Zweckes angezeigt wird.

Die Grunderwerbsteuer ist nicht verjährt. Die Steuer ist mit Ablauf der Verwendungsfrist am 18.Januar 1978 entstanden und somit vor Ablauf der Festsetzungsfrist festgesetzt worden. Hieran würde sich auch dann nichts ändern, wenn man von einer früheren Entstehung der Steuer ausgehen wollte: Denn dann müßte angenommen werden, daß der Beginn der Verjährungsfrist wegen Nichteinhaltung der Anzeigeverpflichtung (vgl. § 19 Abs.3 Nr.2 GrEStG) gemäß § 16a Satz 2 GrEStG hinausgeschoben worden ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.Juli 1985 II R 106/82, BFHE 144, 169, BStBl II 1985, 593). /++