BFH Urteil vom 11.02.1998 - I R 82/97 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Neue Tatsachen gemäß § 173 Abs.1 AO 1977: Hinzuziehung sog. Kellerakten bei Veräußerung einbringungsgeborener Anteile, unvollständige Angaben des Steuerpflichtigen in der Steuererklärung - Änderungssperre richtet sich nach der Prüfungsanordnung

Leitsatz (amtlich)

1. Dem FA können auch Tatsachen bekannt sein, die sich aus älteren, bereits archivierten Akten ergeben. Voraussetzung dafür ist jedoch, daß zur Hinzuziehung solcher Vorgänge nach den Umständen des Falles, insbesondere nach dem Inhalt der zu bearbeitenden Steuererklärungen oder der präsenten Akten, eine besondere Veranlassung bestand.

2. Dies gilt auch im Falle der Veräußerung sog. einbringungsgeborener Anteile an Kapitalgesellschaften. Das FA ist nicht gehalten, von vornherein organisatorische Vorsorge zu treffen, um die Versteuerung der in solchen Anteilen enthaltenen stillen Reserven sicherzustellen.

3. Ob Steuerbescheide aufgrund einer Außenprüfung gemäß § 173 Abs.2 AO 1977 ergangen sind, richtet sich nach dem Inhalt der Prüfungsanordnung.

Orientierungssatz

1. Daß das tatsächliche Prüfungsverhalten --möglicherweise-- darüber hinausgeht, kann daran nichts ändern. Durch ein derartiges Prüfungsverhalten wird die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO 1977 nicht ausgelöst.

2. Eine unterbliebene oder nur unvollständige Steuererklärung steht nur dann einer Änderungsveranlagung wegen neuer Tatsachen entgegen, wenn die ergänzungsbedürftigen Angaben des Steuerpflichtigen nach ihrem Erklärungsinhalt bereits auf einen steuerlich relevanten Sachverhalt schließen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 15.11.1974 VI R 58/72).

3. Die im Steuererklärungsvordruck enthaltene Frage nach Würdigung und Einschätzung von Veräußerungsgewinnen i.S. von § 21 UmwStG 1977 ist nicht zu anspruchsvoll, um daraus bei fehlender Beantwortung eine nur unvollkommene Erfüllung der Mitwirkungspflichten folgern zu können. Der Hinweis auf § 21 UmwStG 1977 stellt --nicht anders als der Hinweis auf § 17 EStG-- in ausreichender Weise klar, um welche Besteuerungsvorgänge es geht. Das gilt zumindest dann, wenn der Steuerpflichtige durch einen Steuerberater steuerlich beraten wird. Bei einem solchen steuerlichen Berater sind die einschlägigen steuerlichen Kenntnisse zu unterstellen, so daß die Beantwortung der Fragen und die daraus folgende gehörige Erfüllung der Mitwirkungspflichten zumutbar ist. Die "Neuheit" einer Tatsache kann nicht davon abhängen, ob und daß einem Steuerberater die in einem amtlichen Steuererklärungsvordruck abgefragten Positionen geläufig sind.

Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, § 88; EStG § 17; UmwStG 1977 § 21

Verfahrensgang

FG Köln (Urteil vom 10.05.1996; Aktenzeichen 3 K 4596/94)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die Klägerin hielt rd. 17% der Anteile einer KG. Diese wurde im Jahre 1972 gemäß § 17 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) 1969 (= § 20 UmwStG 1977) unter Fortführung der Buchwerte gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in eine GmbH eingebracht, an der die Klägerin nunmehr mit rd. 4% beteiligt war. Das seinerzeit für die Besteuerung zuständige Finanzamt war hierüber unterrichtet. Im Jahre 1987 veräußerte die Klägerin ihren Anteil an der GmbH. Ein Veräußerungsgewinn wurde nicht erklärt; die Einkommensteuererklärung enthielt in der Rubrik "Veräußerungsgewinne i.S.d. § 17 EStG, § 21 UmwStG" keine Angaben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der am 3. Februar 1989 eingegangenen Einkommensteuererklärung und setzte hiernach die Einkommensteuer am 13. März 1989 fest. Der unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheid wurde mehrfach geändert, zuletzt --unter Aufhebung des Vorbehaltsvermerks-- am 17. Juli 1990 nach einer beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung, ohne den von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinn (§ 16 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) steuerlich zu erfassen. Nachdem sich aus der Einkommensteuererklärung für das Folgejahr 1988, die am 6. März 1990 beim FA einging, erstmals Anhaltspunkte für den Anteilsverkauf ergaben, hatte das FA --am 30. Mai 1990-- beim steuerlichen Berater der Kläger angefragt, ob es sich hierbei um Anteilsverkäufe gemäß § 17 EStG handele. Dies wurde --am 15. November 1990-- verneint, ebenso wie bereits zuvor vom Betriebsprüfer in einem Vermerk in dessen Handakten anläßlich der beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung.

Durch spätere Feststellungen des Landesrechnungshofs (LRH) erfuhr das FA, daß es sich bei dem im Jahre 1987 erfolgten Verkauf um einen solchen einbringungsgeborener Anteile i.S. von § 21 UmwStG 1977 (§ 18 UmwStG 1969) gehandelt hat. Das FA bezog den Veräußerungsgewinn daraufhin ein und änderte mit Bescheid vom 3. Dezember 1993 den Einkommensteuerbescheid gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977), wogegen die Kläger sich wandten. Während des Klageverfahrens erging am 9. Februar 1995 ein Änderungsbescheid, der Gegenstand des Klageverfahrens wurde.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.

Ihre Revision stützen die Kläger auf Verletzung von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977.

Sie beantragen sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1987 dahingehend zu ändern, daß der Veräußerungsgewinn nicht erfaßt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat die Voraussetzungen für eine Änderung des gegen die Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheids vom 17. Juli 1990 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 im Ergebnis zu Recht bejaht.

1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind Steuerbescheide u.a. dann aufzuheben oder zu ändern, wenn "neue Tatsachen" vorliegen, die zu einer höheren Steuer führen. Eine Tatsache ist "neu", wenn sie das FA bei Erlaß des ursprünglichen oder des im Anschluß daran ergangenen geänderten Steuerbescheides (genauer: bei abschließender Zeichnung des entsprechenden Eingabewertbogens; vgl. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 18. März 1987 II R 226/84, BFHE 149, 141, BStBl II 1987, 416) noch nicht kannte. Eine Tatsache gilt allerdings dann nicht als "neu", wenn sie dem FA bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht (vgl. § 88 AO 1977) nicht verborgen geblieben wäre, sofern der Steuerpflichtige seinerseits seiner Mitwirkungspflicht voll genügt hat (BFH-Urteil vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241).

Für die Frage der Neuheit einer Tatsache kommt es nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auf die Kenntnis der zur Bearbeitung des Steuerfalles organisatorisch berufenen Dienststelle an (vgl. z.B. Urteile vom 1. Dezember 1967 VI 379/65, BFHE 90, 485, 492, BStBl II 1968, 145, 148, und vom 23. März 1983 I R 182/82, BFHE 138, 313, BStBl II 1983, 548). Bekannt ist der zuständigen Dienststelle der Inhalt der dort geführten Akten, ohne daß insoweit auf die individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters abzustellen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 1985 IV R 114/82, BFHE 143, 520, BStBl II 1985, 492, und die dort erwähnte Rechtsprechung). Nicht ohne weiteres als bekannt gilt allerdings der Inhalt älterer, bereits im Keller oder in vergleichbaren Räumen abgelegter Akten. Der BFH hat hierzu entschieden, daß deren Inhalt die zuständige Dienststelle nur dann als bekannt gegen sich gelten lassen muß, wenn zur Hinzuziehung dieser Vorgänge nach den Umständen des Falles, insbesondere nach dem Inhalt der zu bearbeitenden Steuererklärung oder der präsenten Akten, eine besondere Veranlassung bestand mit der Folge, daß das Unterlassen der Beiziehung eine Verletzung der Ermittlungspflicht nach sich zöge (BFH-Urteile vom 27. September 1963 III 135/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1964, 89; vom 13. Juli 1990 VI R 109/86, BFHE 161, 11, BStBl II 1990, 1047).

2. Unter Beachtung dieser Grundsätze ist das FG zu einem zutreffenden Ergebnis gelangt.

a) Da die Kläger den betreffenden Veräußerungsvorgang in ihrer Steuererklärung für das Streitjahr 1987 nicht erklärt haben, hatte das FA --zunächst-- keine Veranlassung, dieser Frage nachzugehen. Daran änderte sich letztlich auch nichts dadurch, daß die Kläger zusammen mit ihrer Steuererklärung für den nachfolgenden Veranlagungszeitraum 1988 Unterlagen über den Verkauf der Anteile vorlegten. Denn auch diese Steuererklärung, die beim FA am 6. März 1990 (und damit vor der --aus heutiger Sicht vorvorletzten-- das Streitjahr betreffenden Änderungsfestsetzung vom 17. Juli 1990) einging, enthielt in der entsprechenden Zeile im Vordruck zu den Angaben über etwaige Veräußerungsgewinne i.S. der § 17 EStG, § 21 UmwStG 1977 keine Angaben. Die vom FA gleichwohl gestellte Frage nach den Anteilsverhältnissen wurde von den Klägern (nur) dahin beantwortet, daß keine wesentliche Beteiligung i.S. des § 17 EStG gegeben sei. Die Richtigkeit dieser Antwort bestätigte sich für den Veranlagungsbezirk im FA in dem Vermerk, den der Betriebsprüfer in seinen Handakten gefertigt hatte.

Weitergehende, konkrete Nachfragen und Ermittlungen danach, ob der Veräußerungsvorgang sich wegen § 21 UmwStG 1977 steuerlich auswirken könnte, sind vom FA zwar nicht vorgenommen worden. Dazu bestand in Ermangelung äußerer Anhaltspunkte indes auch kein Grund. Eine unterbliebene oder nur unvollständige Steuererklärung steht nur dann einer Änderungsveranlagung wegen "neuer Tatsachen" entgegen, wenn die ergänzungsbedürftigen Angaben des Steuerpflichtigen nach ihrem Erklärungsinhalt bereits auf einen steuerlich relevanten Sachverhalt schließen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 15. November 1974 VI R 58/72, BFHE 114, 318, BStBl II 1975, 369). So verhielt es sich vorliegend nicht: Daß der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft Einbringungsvorgänge i.S. von § 21 UmwStG 1977 zugrunde liegen, ist weder zwingend noch wahrscheinlich, vielmehr allenfalls möglich. Der Umstand, daß einbringungsgeborene Anteile prinzipiell in die Ermittlung einzubeziehen sind, ob eine wesentliche Beteiligung i.S. von § 17 EStG vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1992 VIII R 40/89, BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222), ist davon unabhängig. Irgendwelcher Ermittlungen in diese Richtung bedarf es deshalb immer nur dann, wenn bestimmte Umstände solches nahelegen. Fehlt es daran, wie im Streitfall, muß das FA weder eine infolge einbringungsgeborener Anteile zur Wesentlichkeit erstarkte Gesamtbeteiligung i.S. von § 17 EStG noch einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 21 UmwStG 1977 vermuten und nicht entsprechend nachforschen (zutreffend FG Düsseldorf, Urteil vom 12. Juli 1997 18 K 5844/92 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 166).

b) Die Tatsache, daß es sich bei den von der Klägerin veräußerten Anteilen um einbringungsgeborene handelte, war für das FA sonach "neu" i.S. von § 173 Abs. 1 AO 1977. Der Umstand, daß das FA bei frühzeitiger Heranziehung der archivierten Steuerakten aus dem Jahr 1972 womöglich schon vor dem 17. Juli 1990 von dieser Tatsache aktuell Kenntnis erlangt hätte, ändert daran nichts. Die Hinzuziehung dieser Akten war für die veranlagende Dienststelle, wie erwähnt, aus konkreter Veranlassung nicht geboten. Es bestand dazu auch nicht deshalb ein Grund, weil sich aus der steuerlichen "Speicherung" stiller Reserven in sog. einbringungsgeborenen Anteilen gemäß § 21 UmwStG 1977 ein zeitraumübergreifender Sachverhalt ergeben hätte, der zur permanenten Beobachtung der steuerrelevanten Altvorgänge durch die mit der Veranlagung betrauten Dienststellen zwänge.

Zwar kann die Steuerverhaftung, wie sich gerade auch im Streitfall erweist, auf sehr lange zurückliegenden Vorgängen beruhen. Denn der der Einkommensbesteuerung zugrunde zu legende Veräußerungsgewinn ergibt sich aus der Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1977). Die Anschaffungskosten bestimmen sich ihrerseits durch den Wert, zu dem die Kapitalgesellschaft (seinerzeit) das eingebrachte Vermögen angesetzt hat (§ 18 Abs. 4 UmwStG 1969, § 20 Abs. 4 UmwStG 1977). Dieser Wert wirkt sich damit auf den Gewinn bei der späteren Veräußerung aus, dessen Höhe wird durch die angespeicherten stillen Reserven bestimmt. Dennoch ist es stets nur die Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile und damit der eigentliche Realisationsakt als solcher, der der Besteuerung unterworfen wird. Bei diesem handelt es sich aber um einen einmaligen, zeitpunktbezogenen Vorgang, keinen Dauersachverhalt. Überdies orientieren sich die dem Veräußerungspreis gegenzurechnenden Anschaffungskosten mit dem Einbringungswert an Verhältnissen nicht allein in der Sphäre des --an der Kapitalgesellschaft beteiligten-- Steuerpflichtigen, sondern auch der Kapitalgesellschaft und damit eines Dritten. Nicht zuletzt deshalb stellen die (kapitalverkehrsteuerrechtlichen) Verhältnisse bei der Kapitalgesellschaft den eigentlichen Ausgangspunkt für die Prüfungserkenntnisse des LRH dar, auf denen die hier angefochtene Änderungsfestsetzung beruht.

Die zuständige Dienststelle im FA muß deshalb Anlaß haben, anzunehmen, daß die Veräußerung sog. einbringungsgeborener Anteile konkret in Rede steht, soll sie gehalten sein, die archivierten Akten heranzuziehen. Ist ein derartiger Anlaß aber infolge der äußeren Umstände und Anhaltspunkte (zu denen auch die Erklärungen des Steuerpflichtigen gehören) nicht gegeben, braucht dies nicht zu geschehen. Insbesondere ist die Dienststelle nicht gehalten, bei Einbringungen gegen sog. einbringungsgeborene Anteile von vornherein organisatorische Vorsorge zu treffen (etwa durch Anlegung eines den aktuellen Akten beizufügenden Überwachungsblattes), um derartige Vorgänge langfristig, ggf. über Jahre und Jahrzehnte, lückenlos unter Kontrolle zu halten und den seinerzeitigen Einbringungsvorgang für die beteiligten Dienststellen stets gegenwärtig und "bekannt" zu halten (s. dazu die Anordnung über die Führung eines Überwachungsblattes bei der betreffenden Kapitalgesellschaft mit anschließender Unterrichtung der für die Anteilseigner zuständigen Finanzbehörden durch Kontrollmitteilungen: Ländererlasse, Steuererlasse in Karteiform, UmwStG § 21 Nr. 10). Daß dergleichen vielleicht wünschenswert sein mag, ist davon unabhängig.

c) Die Kläger können sich demgegenüber auch nicht darauf berufen, die im Steuererklärungsvordruck enthaltene Frage nach Würdigung und Einschätzung von Veräußerungsgewinnen i.S. von § 21 UmwStG 1977 sei zu anspruchsvoll, um daraus bei fehlender Beantwortung eine nur unvollkommene Erfüllung der Mitwirkungspflichten folgern zu können. Der Hinweis auf § 21 UmwStG 1977 stellt --nicht anders als der (von den Klägern im Ergebnis beantwortete) Hinweis auf § 17 EStG-- in ausreichender Weise klar, um welche Besteuerungsvorgänge es geht. Das gilt zumindest dann, wenn der Steuerpflichtige, wie im Streitfall die Kläger, durch einen Steuerberater und Diplom-Kaufmann, steuerlich beraten waren. Bei einem solchen steuerlichen Berater sind die einschlägigen steuerlichen Kenntnisse zu unterstellen, so daß die Beantwortung der Fragen und die daraus folgende gehörige Erfüllung der Mitwirkungspflichten zumutbar ist (vgl. --bezogen auf § 21 UmwStG 1977/1995-- auch Widmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, 3. Aufl., § 21 UmwStG Rz. 10; Haritz in Haritz/Benkert, Umwandlungs-Steuergesetz, § 21 Rz. 5, zu einer andernfalls drohenden zivilrechtlichen Haftung des Beraters). Die "Neuheit" einer Tatsache kann nicht davon abhängen, ob und daß einem Steuerberater die in einem amtlichen Steuererklärungsvordruck abgefragten Positionen geläufig sind und, wie die Kläger meinen, zu seinem "täglichen Geschäft" gehören oder nicht.

3. Soweit die Kläger sich schließlich auf die Änderungssperre gemäß § 173 Abs. 2 AO 1977 berufen, ist ihnen entgegenzuhalten, daß diese Prüfung sich allein und ausschließlich auf den Kläger, nicht aber auf die Klägerin als die hier maßgebliche Steuerpflichtige bezogen hat. Dies ergibt sich aus der Prüfungsanordnung des FA, die den Umfang der Betriebsprüfung in persönlicher wie in sachlicher Hinsicht --auch im Hinblick auf Eheleute als jeweils selbständige Prüfungssubjekte (s. auch BFH-Urteil vom 28. Oktober 1988 III R 52/86, BFHE 155, 238, BStBl II 1989, 257; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 193 Tz. 6 a.E.)-- abschließend festlegt (vgl. §§ 194, 196 AO 1977). Daß das tatsächliche Prüfungsverhalten --möglicherweise-- darüber hinausging und sich auch auf den hier in Streit stehenden Veräußerungsvorgang im Streitjahr erstreckte, kann daran nichts ändern. Durch ein derartiges Prüfungsverhalten wird die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO 1977 nicht ausgelöst (ständige Rechtsprechung des BFH und einhellige Meinung im Schrifttum, vgl. z.B. Urteil vom 12. Oktober 1994 XI R 75/93, BFHE 176, 208, BStBl II 1995, 289; Tipke/ Kruse, a.a.O., § 173 Tz. 36; von Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 173 AO 1977 Rz. 143 a.E., jeweils m.w.N.).