Leitsatz (amtlich)
Investitionszulagen (in der Form der sog. Konjunkturzulagen) können auch für Wirtschaftsgüter gewährt werden, die vor der Eröffnung des Betriebs angeschafft werden, wenn der Betrieb zügig errichtet und alsbald eröffnet wird.
Ermittelt der Steuerpflichtige in einem solchen Fall den Gewinn nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr, so muß der Zulagenantrag für Investitionen, die vor dem Beginn dieses ersten (ordentlichen) Wirtschaftsjahres getätigt werden, bereits bis zum 31.März (30.September) des auf das Kalenderjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Kalenderjahres gestellt werden. Eine Einbeziehung der Investitionen in das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr ist nicht möglich.
Normenkette
InvZulG 1975 §§ 4b, 5 Abs. 3 Sätze 1, 3; EStG § 4a Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt seit dem 17.Mai 1976 (*= Tag der Betriebseröffnung) eine Apotheke. Der Gewinnermittlung für sein erstes (ordentliches) Wirtschaftsjahr legte er den Zeitraum vom 17.Mai 1976 bis zum 30.April 1977 zugrunde.
Bereits im Mai und im Juni 1975 hatte der Kläger die Apothekeneinrichtung bestellt. Sie war auch noch vor Betriebseröffnung geliefert worden. Es handelte sich um eine Registrierkasse (Lieferung am 10.Mai 1976) sowie ein Laborgerät und eine Holzeinrichtung (Lieferung jeweils vor dem 1.Mai 1976).
Der Kläger beantragte für diese Wirtschaftsgüter die Gewährung einer sog. Konjunkturzulage. Der für "das Wirtschaftsjahr 1976/1977" gestellte Antrag ging beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 4.Januar 1978 ein.
Das FA gewährte mit Bescheid vom 1.Juni 1978 lediglich für die am 10.Mai 1976 gelieferte Registrierkasse eine Zulage. Im übrigen lehnte es den Antrag des Klägers ab, da die anderen Gegenstände außerhalb des Wirtschaftsjahres 1976/1977 angeschafft worden seien und für sie eine Zulage bereits bis zum 31.März 1977 hätte beantragt werden müssen. Das FA nahm dabei ein Wirtschaftsjahr an, das jeweils vom 1.Mai bis zum 30.April dauern würde.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging zwar davon aus, daß nach § 4b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1975 eine Zulage auch schon für Wirtschaftsgüter gewährt werden könne, die vor der tatsächlichen Betriebseröffnung angeschafft worden sind. Doch habe der Kläger die Zulage im Streitfall nicht fristgerecht beantragt; er hätte dies bereits für ein vom 1.Januar bis zum 16.Mai 1976 laufendes Rumpfwirtschaftsjahr tun müssen.
Der Kläger rügt mit der vom FG zugelassenen Revision die Verletzung von § 5 Abs.3 Satz 1 InvZulG 1975. Er ist der Auffassung, diese Vorschrift sei so auszulegen, daß in Fällen der Betriebseröffnung ein Antrag auf Gewährung einer Investitionszulage frühestens nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres gestellt werden könne. Die Zeit vor der tatsächlichen Betriebseröffnung falle in kein Wirtschaftsjahr.
Der Kläger beantragt, ihm eine zusätzliche Investitionszulage in Höhe von 6 560 DM zu gewähren.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist nicht begründet.
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß der Kläger die Zulagengewährung nicht ordnungsgemäß beantragt hat. Er hat die dafür in § 5 Abs.3 Sätze 1 und 3 InvZulG 1975 vorgesehene Frist versäumt.
1. Investitionszulagen werden gemäß § 5 Abs.3 Satz 1 InvZulG 1975 nach Ablauf des Kalenderjahrs gewährt, in dem das Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung oder der Anzahlung oder Teilherstellung endet. Das gilt auch für die hier streitige sog. Konjunkturzulage nach § 4b InvZulG 1975.
a) Gewerbetreibende --wie der Kläger-- haben gemäß § 4a Abs.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln. Sie können, sofern ihre Firma in das Handelsregister eingetragen ist, die erstmalige Wahl des Wirtschaftsjahres frei treffen (§ 4a Abs.1 Satz 2 Nr.2 EStG); es darf nur keinen längeren Zeitraum als 12 Monate umfassen (§ 8b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--; s. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28.November 1978 VIII R 146/76, BFHE 127, 14, BStBl II 1979, 333).
Der Kläger hat sich für ein erstes ordentliches Wirtschaftsjahr vom 17.Mai 1976 bis zum 30.April 1977 entschieden; er hat die Eröffnungsbilanz --wie allgemein üblich (s. hierzu schon das BFH-Urteil vom 30.September 1960 VI 137/59 U, BFHE 71, 643, BStBl III 1960, 489)-- für den Tag der tatsächlichen Aufnahme des Betriebs erstellt. Bereits in der Zeit davor angefallene Einnahmen und (insbesondere) Ausgaben konnte er nach § 4 Abs.3 EStG ansetzen (s. auch Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 15 EStG Anm.15 a.E.). Doch war der Überschuß jeweils nach dem Kalenderjahr zu ermitteln; es bestand keine Möglichkeit, die betreffenden Einnahmen oder Ausgaben in die Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr vom 17.Mai 1976 bis zum 30.April 1977 einzubeziehen, da sie nicht innerhalb dieses Zeitraumes angefallen waren (s. auch BFH-Urteil vom 30.August 1977 VIII R 98/74, BFHE 123, 186, BStBl II 1977, 869).
b) Diese für das Ertragsteuerrecht entwickelten Grundsätze sind auch auf die Zulagengewährung im Streitfall zu übertragen. Sie stehen hier weder dem Zweck des InvZulG noch seiner Entstehungsgeschichte entgegen (vgl. dazu die BFH-Urteile vom 15.November 1985 III R 110/80, BFHE 145, 482, BStBl II 1986, 367, und vom 15.Juli 1977 III R 62/75, BFHE 123, 275, BStBl II 1977, 845).
Das am Ertragsteuerrecht ausgerichtete Verständnis von § 5 Abs.3 InvZulG 1975 schließt die Zulagengewährung in Fällen wie dem vorliegenden nicht etwa völlig aus. Bei Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen ist der Antrag lediglich --entsprechend den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen-- kalenderjahrbezogen zu stellen. Das heißt, der Kläger hätte für die von Anfang Januar bis zum 16.Mai 1976 angeschafften (*= gelieferten) Wirtschaftsgüter die Zulage bis spätestens 31.März 1977 beantragen müssen (so auch Söffing in Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, § 19 Anm.133, und rechtskräftiges Urteil des FG Berlin vom 9.Januar 1979 IV 311/78, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1979, 271, jeweils für die sog. Berlinzulage; ebenso interpretierbar die Finanzverwaltung im Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 31.Dezember 1986 IV B 2 - InvZ 1010 - 66/86, BStBl I 1987, 51 Tz.70).
Das Verlangen, den Antrag auf Gewährung der sog. Konjunkturzulage möglichst frühzeitig (im Streitfall um fast 1 Jahr früher) zu stellen, entspricht auch der Zielsetzung des Gesetzes. Denn die Fristen in § 5 Abs.3 Sätze 1 und 3 InvZulG 1975 waren absichtlich so knapp bemessen worden, um die Zulage möglichst zeitnah zur Entstehung der den Investor belastenden Aufwendungen auszahlen zu können (vgl. auch BFH-Urteil vom 7.November 1975 III R 164/73, BFHE 117, 518, BStBl II 1976, 225, für die sog. Regionalzulage).
2. Der Senat hätte allerdings Bedenken, dem FG darin zu folgen, daß der vom Kläger gestellte Zulagenantrag nicht (auch) als ein für das Kalenderjahr 1976 (vom FG als Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.Januar bis zum 16.Mai 1976 bezeichnet) gestellter Antrag angesehen werden könnte. Denn entscheidend für die Zulagengewährung nach § 4b InvZulG 1975 ist letztlich, ob die Fristen des Abs.2 dieser Vorschrift (und des § 5 Abs.3 InvZulG 1975) eingehalten sind, und nicht, ob der Steuerpflichtige seine Investitionen dem richtigen Gewinnermittlungszeitraum zugeordnet hat. Doch kann diese Frage offenbleiben. Der am 4.Januar 1978 beim FG eingegangene Antrag war jedenfalls verspätet. Für die Gewährung einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 86 der Reichsabgabenordnung --AO-- und § 110 der Abgabenordnung --AO 1977--; s. auch das Urteil in BFHE 117, 518, BStBl II 1976, 225) ergeben sich keine Anhaltspunkte.
3. Bei dieser Rechts- und Sachlage kann offenbleiben, ob die vom Kläger getätigten Investitionen überhaupt zulagebegünstigt waren.
Es ist zwar allgemein anerkannt, daß Investitionszulagen auch für Wirtschaftsgüter gewährt werden können, die vor Betriebseröffnung angeschafft oder hergestellt werden (s. z.B. Urteil des erkennenden Senats vom 19.Dezember 1979 III R 93/77, nicht veröffentlicht; Urteile des Hessischen FG vom 13.Mai 1977 II 116/76, EFG 1977, 449, und des FG Nürnberg vom 12.Juli 1978 V 4/78, EFG 1979, 98; Schreiben des BMF vom 6.Juni 1975 IV B 2 - S 1988 - 437/75, Betriebs-Berater --BB-- 1975, 828; Söffing, Finanz-Rundschau --FR-- 1975, 211; Richter, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1975, 174, und Zitzmann, BB 1975, 596). Doch hat der erkennende Senat in seinem oben genannten Urteil III R 93/77 verlangt, daß der betreffende Betrieb zügig errichtet und alsbald eröffnet werden muß. Im Streitfall lag zwischen Bestellung der Wirtschaftsgüter und Betriebseröffnung immerhin ein Zeitraum von einem Jahr.
Fundstellen
Haufe-Index 62272 |
BStBl II 1988, 636 |
BFHE 153, 191 |
BFHE 1989, 191 |
BB 1988, 1736-1737 (LT1) |
DB 1988, 1634-1634 (T) |
DStR 1988, 613 (ST1) |
HFR 1988, 463 (LT1) |