BFH Urteil vom 11.09.1996 - X R 46/93 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerbegünstigung nach § 10e EStG: Umbau an bereits bestehendem Gebäude als Herstellung eines neuen Objekts, Begriff des "Ausbaus", Vorkostenabzug nur bei entgeltlichem Erwerb oder Herstellung

Leitsatz (amtlich)

Renoviert ein Steuerpflichtiger ein als Einfamilienhaus bewertetes Gebäude, das im Erdgeschoß und im Obergeschoß jeweils Wohnräume einschließlich Küche und Bad enthält, und schließt er die Räume im Erdgeschoß sowie im Obergeschoß durch den Einbau von Türen zum Treppenhaus hin ab, wird keine neue Wohnung i.S. von § 10e Abs.1 Satz 2 EStG hergestellt.

Orientierungssatz

1. Herstellen einer Wohnung bedeutet, daß eine bautechnisch neue, bisher nicht vorhandene Wohnung geschaffen wird. Grundsätzlich kann auch in einem bereits bestehenden Gebäude eine neue Wohnung hergestellt werden, wenn das Gebäude in seiner wesentlichen Substanz verändert wird. Hierfür reicht eine Umgestaltung des durch Außenmauern umbauten Raums nicht aus, sondern die neu eingefügten Gebäudeteile müssen dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben. Das ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, wie z.B. Fundamente, tragende Außenwände und Innenwände, Geschoßdecken und Dachkonstruktion. Dies gilt sowohl, wenn mehrere Wohnungen in einem Gebäude durch die Baumaßnahmen zu einer Wohnung zusammengefaßt werden, als auch, wenn in einem Einfamilienhaus zwei abgeschlossene Wohnungen geschaffen werden.

2. Nach dem BMF-Schreiben vom 31.12.1994 (BStBl I 1994, 887) kann durch Baumaßnahmen an einem bereits bestehenden Gebäude eine "neue" Wohnung hergestellt werden, wenn die Altbausubstanz so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, daß die neu eingefügten Teile der enstandenen Wohnung das Gepräge geben und die verwendeten Altbauteile wertmäßig untergeordnet erscheinen. Aus Vereinfachungsgründen könne hiervon ausgegangen werden, wenn der in Zusammenhang mit der Entstehung der Wohnung angefallene Bauaufwand zuzüglich des Werts der Eigenleistung nach überschlägiger Berechnung den Wert der Altbausubstanz (Verkehrswert) überschreite. Bei dieser Berechnung müssen typische Erhaltungsaufwendungen außer Betracht bleiben. Sollte die Verwaltungsanweisung anders zu verstehen sein, könnte ihr der Senat insoweit nicht folgen.

3. Der Begriff "Ausbau" in § 10e Abs.2 EStG entspricht dem Begriff des Ausbaus in § 17 Abs.1 II. WoBauG. Ein Umbau von Wohnräumen kann nur dann als Ausbau in diesem Sinne behandelt werden, wenn die Wohnräume objektiv nicht mehr bewohnbar waren, weil die notwendige Mindestausstattung (Heizung, Küche, Bad, Toilette) fehlte. Die bloße Modernisierung und Renovierung ist nicht nach § 10e Abs.2 EStG begünstigt.

4. Ein Vorkostenabzug kommt nur in Betracht für Aufwendungen, die mit der Herstellung oder dem entgeltlichen Erwerb einer eigengenutzten Wohnung oder einem Ausbau oder einer Erweiterung an einer eigengenutzten Wohnung zusammenhängen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 10e Abs. 1 S. 2, Abs. 2, 6; II. WoBauG § 17 Abs. 1 S. 2

Verfahrensgang

FG des Saarlandes (Entscheidung vom 17.02.1993; Aktenzeichen 1 K 171/92)

Tatbestand

I. Die Mutter der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) war Eigentümerin eines zum 1. Januar 1964 als Einfamilienhaus bewerteten Grundstücks. Das Erdgeschoß des im Jahr 1927 errichteten Gebäudes hatte die Mutter vermietet, Obergeschoß und Dachgeschoß bewohnte sie selbst. Im Erdgeschoß und im Obergeschoß befanden sich neben Wohnräumen jeweils auch Küche und Bad. Die Räume im Erdgeschoß und in den oberen Stockwerken waren zum Treppenflur hin nicht abgeschlossen.

Im Juni 1988 übertrug die Mutter das Anwesen unentgeltlich auf die Klägerin. Nach dem Auszug der Mieter ließ die Klägerin das Gebäude für ca. 186 000 DM umbauen und renovieren.

Im Erdgeschoß wurde eine Wand errichtet, welche die Diele zum Treppenhaus hin abschließt. Die Zugänge vom Treppenhaus zum Schlafzimmer sowie der Durchbruch zwischen Küche und Wohnzimmer wurden zugemauert. Im Obergeschoß wurde eine Wand zwischen Küche und Diele sowie eine Wand zwischen Diele und Abstellraum errichtet. Der Durchgang vom Treppenhaus zum Wohnzimmer wurde ebenfalls zugemauert. Für die Wohnung im Erdgeschoß und die Wohnung in den oberen Geschossen wurden Abschlußtüren eingebaut.

Ferner wurde das Dach neu eingedeckt und wärmegedämmt sowie die Elektroinstallation überholt und erweitert. Bodenbeläge, Fenster und Türen wurden erneuert. Die Heizung wurde modernisiert und in zwei Heizkreise getrennt. Die Außenwände erhielten eine Wärmedämmung und wurden neu verputzt. Bäder und WC wurden saniert. Im Dachgeschoß wurde erstmals ein WC mit Waschtisch installiert.

In die nunmehr abgeschlossene Wohnung im Erdgeschoß zog die Mutter der Klägerin ein. Die abgeschlossene Wohnung in den oberen Stockwerken bewohnte die Klägerin vom März 1989 an zusammen mit ihrem Sohn.

Bei den Einkommensteuerveranlagungen für die Streitjahre 1988 und 1989 machte die Klägerin Schuldzinsen als Vorkosten nach § 10e Abs.6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. In der Einkommensteuererklärung für 1989 begehrte sie außerdem aus Herstellungskosten in Höhe von 163 045 DM einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs.1 EStG.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah die Baumaßnahmen der Klägerin nicht als Herstellung einer Wohnung i.S. des § 10e Abs.1 EStG an. Für den Ausbau der Toilette mit Waschgelegenheit im Dachgeschoß und das Versetzen einiger Wände im Obergeschoß gewährte das FA im Einkommensteuerbescheid für 1989 aber einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs.2 EStG (13 180 DM x 5 % = 659 DM) sowie für die Aufwendungen zur Sanierung der Heizung in Höhe von 13 727 DM einen Abzugsbetrag nach § 82a Abs.3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV-- (1 372 DM). Schuldzinsen berücksichtigte es nur anteilig als Vorkosten nach § 10e Abs.6 EStG, soweit sie mit den Aufwendungen für den Ausbau und die Sanierung der Heizung zusammenhingen (1988: 28 % von 2 164 DM = 605 DM; 1989: 28 % von 9 020 DM x 3/12 = 631 DM). Der Einspruch der Klägerin war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im wesentlichen statt. Es war der Auffassung, die Aufwendungen für die Baumaßnahmen im Innenbereich des Gebäudes seien, soweit sie anteilig auf die Wohnung der Klägerin entfielen, als Kosten für die Herstellung einer Wohnung nach § 10e Abs.1 EStG begünstigt (62,5 % von 71 067,49 DM = 44 417 DM). Die auf Baumaßnahmen im Außenbereich entfallenden Kosten seien Erhaltungsaufwand und zusammen mit den Schuldzinsen anteilig als Vorkosten nach § 10e Abs.6 EStG abziehbar (1988: 62,5 % von 75 110,68 DM = 46 944 DM, 1989: 62,5 % von 2 102,50 DM = 1 314 DM).

Das FG führte aus: Auch durch die Aufteilung von vorhandenem Wohnraum --wie im Streitfall durch die Umgestaltung eines Einfamilienhauses zu einem Zweifamilienhaus-- könne eine Wohnung i.S. des § 10e Abs.1 Satz 2 EStG hergestellt werden. Die Aufwendungen für die zu diesem Zweck eingefügten Teile sowie die damit räumlich, zeitlich und sachlich eng zusammenhängenden Aufwendungen gehörten zu den Herstellungskosten. Die im Innenbereich getroffenen Maßnahmen hingen so eng miteinander zusammen, daß sie insgesamt als Herstellungskosten zu beurteilen seien. Die räumlich von den Innenarbeiten getrennten Maßnahmen im Außenbereich des Anwesens (Dach-, Verputz- und Fensterarbeiten) hätten Erhaltungscharakter. Soweit die Erhaltungsaufwendungen und Schuldzinsen die eigengenutzte Wohnung der Klägerin beträfen, seien sie als Vorkosten abziehbar, da unter Anschaffung i.S. des § 10e Abs.6 EStG auch der unentgeltliche Erwerb zu verstehen sei.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 437 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 10e Abs.1 und Abs.6 EStG.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 1988 und 1989 sind rechtmäßig.

1. Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin durch die Umbau- und Renovierungsmaßnahmen keine neue Wohnung i.S. des § 10e Abs.1 Satz 2 EStG hergestellt. Zu Recht hat das FA daher keinen Abzugsbetrag nach § 10e Abs.1 EStG gewährt.

a) Herstellen einer Wohnung bedeutet, daß eine bautechnisch neue, bisher nicht vorhandene Wohnung geschaffen wird (Urteil des Senats vom 15. November 1995 X R 102/95, BFHE 179, 290). Grundsätzlich kann auch in einem bereits bestehenden Gebäude eine neue Wohnung hergestellt werden, wenn das Gebäude in seiner wesentlichen Substanz verändert wird. Hierfür reicht es aber nicht aus, daß lediglich der durch die Außenmauern umbaute Raum umgestaltet wird. Vielmehr müssen die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben. Das ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschoßdecken und die Dachkonstruktion (BFH-Urteil in BFHE 179, 290, m.w.N.). Werden mehrere selbständige Wohnungen in einem Gebäude durch Baumaßnahmen zu einer Wohnung zusammengefaßt, wird daher nach dem Urteil des Senats in BFHE 179, 290 nur dann eine neue Wohnung hergestellt, wenn die Baumaßnahmen einem Neubau gleichkommen.

b) Entsprechendes gilt, wenn in einem als Einfamilienhaus bewerteten Gebäude zwei abgeschlossene Wohnungen geschaffen werden. Es genügt daher nicht, daß die Räume in den einzelnen Stockwerken durch Baumaßnahmen zum Treppenhaus hin abgeschlossen werden. Dadurch entsteht zwar eine weitere Wohnung im bewertungsrechtlichen Sinn. Eine neue Wohnung i.S. des § 10e Abs.1 Satz 2 EStG wird jedoch nur dann hergestellt, wenn darüber hinaus die Altbausubstanz so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, daß die neu eingefügten Teile der entstandenen Wohnung das Gepräge geben und die verwendeten Altbauteile wertmäßig untergeordnet erscheinen (gl.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - -BMF-- vom 31. Dezember 1994, BStBl I 1994, 887 Rz.14, 15). Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF, a.a.O., Rz.15 Satz 2) kann aus Vereinfachungsgründen "hiervon ausgegangen werden, wenn der im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Entstehung der Wohnung angefallene Bauaufwand zuzüglich des Werts der Eigenleistung nach überschlägiger Berechnung den Wert der Altbausubstanz (Verkehrswert) übersteigt".

c) Im Streitfall hat die Klägerin die Räume im Erdgeschoß und die Räume in den darüberliegenden Stockwerken durch Maurerarbeiten und den Einbau von Türen zum Treppenhaus hin abgeschlossen. Überwiegend entfallen die Aufwendungen jedoch auf die Renovierung und Sanierung der bereits vorhandenen Räume und des Gebäudes. In ihrem Zuschnitt sind die bisher schon als zwei Wohnungen genutzten Räume im wesentlichen unverändert geblieben. Bereits vor dem Umbau waren im Erdgeschoß und im Obergeschoß jeweils eine Küche und ein Bad vorhanden. Die Klägerin hat somit weder die Altbausubstanz tiefgreifend umgestaltet noch hat sie die Altbausubstanz in einem solchen Ausmaß erweitert, daß sie der entstandenen Wohnung das Gepräge geben und die Altbauteile wertmäßig untergeordnet erscheinen.

d) Auch bei Anwendung der Vereinfachungsregelung in Rz.15 Satz 2 des BMF-Schreibens (a.a.O.) kann eine Herstellung nicht angenommen werden. Die Kosten für die Wohnungsabschlüsse und die damit zeitlich und wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen übersteigen den Verkehrswert offensichtlich nicht.

Dies könnte allenfalls dann in Betracht kommen, wenn in die Vergleichsrechnung auch Kosten miteinzubeziehen wären, die nicht mit Maßnahmen zusammenhängen, die zur Herstellung der Wohnung als solcher erforderlich sind, sondern für die Renovierung der Räume und des Gebäudes aufgewendet werden (so Hausen/ Kohlrust-Schulz, Der Betrieb, Beilage Nr.3/95, S.6). Im Streitfall wären dies z.B. die Kosten für die Erneuerung der Bodenbeläge, Fenster und Türen, die Modernisierung der Heizung, die Überholung und Erweiterung der Elektroinstallation, die Sanierung der Bäder, die Neueindeckung des Daches und für den Außenputz.

Soll die Entscheidung, ob eine neue Wohnung entstanden ist, durch eine Gegenüberstellung des Wertes der Altbausubstanz und der Baukosten getroffen werden, müssen jedoch typische Erhaltungsaufwendungen außer Betracht bleiben. Nur Aufwendungen für Baumaßnahmen, durch welche die verwendete Bausubstanz so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, daß die eingefügten Teile der Wohnung das Gepräge geben, sind dem Wert der Altbausubstanz gegenüberzustellen. Sollte die Verwaltungsanweisung anders zu verstehen sein, könnte der Senat ihr insoweit nicht folgen.

2. Die Baumaßnahmen sind auch nicht als Ausbau i.S. des § 10e Abs.2 EStG über das vom FA bereits anerkannte Maß hinaus begünstigt.

a) Der Begriff Ausbau in § 10e Abs.2 EStG entspricht dem Begriff Ausbau in § 17 Abs.1 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes --II.WoBauG-- (BFH-Urteil in BFHE 179, 290, m.w.N.). Als Ausbau gilt danach "auch der unter wesentlichem Bauaufwand durchgeführte Umbau von Wohnräumen, die infolge Änderung der Wohngewohnheiten nicht mehr für Wohnzwecke geeignet sind, zur Anpassung an die veränderten Wohngewohnheiten" (§ 17 Abs.1 Satz 2 des II.WoBauG). Der Senat hat sich in seinem Urteil in BFHE 179, 290 der Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- (Urteil vom 27. April 1990 8 C 19.88, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 454.4, § 17 des II.WoBauG Nr. 3) angeschlossen, nach der Wohnräume nur dann "nicht mehr für Wohnzwecke geeignet" sind, wenn sie sich objektiv nicht mehr zum dauernden Bewohnen eignen, weil die notwendige Mindestausstattung (Heizung, Küche, Bad, Toilette) fehlt. § 17 Abs.1 des II. WoBauG verlangt, daß durch den Ausbau Wohnraum geschaffen wird. Ein Umbau von Wohnräumen erfüllt diese Voraussetzungen nur, wenn die Räume objektiv nicht mehr bewohnbar waren.

b) Im Streitfall waren die Räume vor dem Umbau bewohnbar und auch zu Wohnzwecken genutzt worden. Sie verfügten über die vom BVerwG geforderte Mindestausstattung. Die Renovierung und Modernisierung, insbesondere von Bad und WC, sind daher nicht nach § 10e Abs.2 EStG i.V.m. § 17 Abs.1 Satz 2 des II.WoBauG begünstigt. Die Aufwendungen für den Einbau einer bisher im Dachgeschoß nicht vorhandenen Toilette hat das FA nach § 10e Abs.2 EStG berücksichtigt.

3. Zu Unrecht hat das FG die Erhaltungsaufwendungen und weitere Schuldzinsen zum Abzug als Vorkosten nach § 10e Abs.6 EStG zugelassen. Nach der Rechtsprechung des Senats kommt der Vorkostenabzug nur in Betracht für Aufwendungen, die mit der Herstellung oder dem entgeltlichen Erwerb einer eigengenutzten Wohnung oder einem Ausbau oder einer Erweiterung an einer eigengenutzten Wohnung zusammenhängen (Urteile vom 13. Januar 1993 X R 53/91, BFHE 170, 186, BStBl II 1993, 346; vom 15. Dezember 1993 X R 23/93, BFH/NV 1994, 707; vom 15. November 1995 X R 59/95, BFHE 179, 286, BStBl II 1996, 356). Zutreffend hat das FA daher als Vorkosten nur die Schuldzinsen berücksichtigt, die mit den nach § 10e Abs.2 EStG begünstigten Aufwendungen zusammenhängen.