Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Renten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von außerbetrieblichen Grundstücken begründet werden.
Abschnitt 167 Abs. 7 und 8 EStR 1955, der die Ermittlung des Ertragsanteils von Renten regelt, die während ihrer Laufzeit herabgesetzt werden oder die von der Lebenszeit mehrerer Personen abhängen, enthält eine zutreffende Auslegung des § 22 Ziff. 1 EStG 1955.
Die Grundsätze von Abschn. 167 Abs. 7 und 8 EStR 1955 können sinngemäß angewandt werden, wenn Leibrenten an mehrere Personen nacheinander und in verschiedener Höhe gezahlt werden.
Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein außerbetriebliches Grundstück und verpflichtet er sich, den Kaufpreis in Form von Leibrenten nacheinander an mehrere Rentenberechtigte in verschiedener Höhe zu zahlen, so ist der Kapitalwert der sämtlichen Renten nach den §§ 15 und 16 BewG zu schätzen und als Anschaffungspreis der AfA-Berechnung für die ganze Nutzungsdauer des Hauses zugrunde zu legen.
Normenkette
EStG §§ 7, 9 Ziff. 1, § 9/6, § 22 Ziff. 1; EStDV § 55 Abs. 1 Ziff. 3, Abs. 2
Tatbestand
I. Sachverhalt
Der Bf. kaufte am 28. September 1956 ein nicht zu einem Betriebsvermögen gehörendes Hausgrundstück, für das er eine Barzahlung leistete, Verbindlichkeiten übernahm und sich außerdem verpflichtete, folgende Renten zu zahlen: a) eine lebenslängliche Rente an den Ehemann der Verkäuferin von 12 000 DM jährlich ab 1. Oktober 1956, die sich nach sieben Jahren auf jährlich 10 000 DM ermäßigen sollte, jedoch nicht vor dem Ableben seiner Ehefrau; b) eine lebenslängliche Rente an die Verkäuferin, aber "bedingt durch das Ableben des Ehemanns", und zwar bis zum 30. September 1963 jährlich 12 000 DM, für die Folgezeit jährlich 10 000 DM; c) eine Rente an den Sohn der Eheleute, beginnend mit dem Ableben des letztversterbenden Elternteils von jährlich 5 000 DM bis zum 60. Lebensjahr des Sohnes und sodann von jährlich 3 000 DM, endend mit dem Tod des Sohnes, spätestens aber mit der Vollendung seines 65. Lebensjahrs. Der Bf. zahlte im Jahre 1956 für die Zeit vom 1. Oktober bis 31. Dezember 1956 als Rente 3 000 DM, die er als Werbungskosten von den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung absetzte. Das Finanzamt erkannte unter Hinweis auf Abschn. 167 Abs. 9 EStR 1956/1957 nur einen Zinsanteil von 11. v. H., nämlich 330 DM, als abzugsfähig an. Der Einspruch des Bf., mit dem dieser für alle drei Rentenrechte zunächst den Abzug eines durchschnittlichen Zinsanteils von 35 v. H. und nach Einholung eines versicherungsmathematischen Gutachtens von 28 v. H. begehrte, hatte zum Teil Erfolg, da der Steuerausschuß den Zinsanteil mit 655 DM, also mit etwa 22 v. H., als Werbungskosten berücksichtigte. Die Einspruchsentscheidung stützte ihre Berechnung auf § 55 Abs. 1 Ziff. 3 und Abs. 2 EStDV 1956/1957 und gliederte die Renten auf in 3 000 DM (zahlbar bis zum 65. Lebensjahr des Sohnes), 2 000 DM (zahlbar bis zum 60. Lebensjahr des Sohnes), 5 000 DM (zahlbar bis zum Tode des längst lebenden Ehegatten) und 2 000 DM (zahlbar bis zum Tode des Ehemannes, mindestens bis zum 30. September 1963). Für jeden Teilbetrag wurde dabei der Ertragsanteil ermittelt und die Summe der Ertragsanteile als Gesamtzinsanteil berücksichtigt.
Das Finanzgericht sah die vereinbarten Renten als Veräußerungsrenten an, bei denen jede Rentenzahlung neben einem Grundbetrag einen Zinsanteil umfasse, der bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig sei. Bei der Einkommensteuer des Bf. für 1956 sei aber nur die Rente an den Ehemann der Verkäuferin zugrunde zu legen, da lediglich diese Verpflichtung mit dem Abschluß des Kaufvertrags entstanden sei, während die Rentenansprüche der Verkäuferin und ihres Sohnes zunächst nur Anwartschaften seien. Nach der Tabelle in § 22 Ziff. 1 Buchst. a EStG 1955 betrage der Zinsanteil bei einem 75 jährigen Rentenberechtigten 11 v. H. Von den als Renten gezahlten 3 000 DM seien daher im Streitjahr 330 DM als Werbungskosten abzugsfähig. Die Rentenzahlungen wirkten sich außerdem auf die Höhe der Absetzung für Abnutzung (AfA) aus. Der Kapitalwert der Rente gehöre zu den Anschaffungskosten. Ebenso wie bei dem abzugsfähigen Zinsanteil sei dabei nur der Wert des Stammrechts der Renten des Ehemanns anzusetzen, der bei einer Lebenserwartung von sieben Jahren 84 000 DM betrage. Nach Ausscheidung des darin enthaltenen Zinsanteils von 11 v. H. verbleibe ein Barwert des Rentenstammrechts von 74 760 DM. Zusammen mit den übrigen Aufwendungen für den Grundstückserwerb betrügen die Anschaffungskosten des Hauses - nach Abzug von 20 v. H. als Bodenwert - 256 822 DM und nicht 309 000 DM, wie der Bf. und das Finanzamt angenommen hätten.
Der Bf. rügt mit der Rb. Verletzung des sachlichen Rechts und wiederholt den Antrag, nicht nur den Ertragsanteil der Rente des Ehemanns der Verkäuferin als Werbungskosten abzuziehen, sondern auch die Ertragsanteile der Rentenrechte der Verkäuferin selbst und ihres Sohnes. Er führt weiter aus, daß sich zusammen mit den übrigen Anschaffungsaufwendungen als Grundlage für die Berechnung der AfA ein Gebäudewert von 309 717 DM ergebe.
Entscheidungsgründe
II. Rechtliche Würdigung
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, die in den "Entscheidungen der Finanzgerichte" 1962 S. 55 veröffentlicht ist.
Die Beteiligten gehen davon aus, daß die Zahlungen des Bf. an die Verkäuferin, deren Ehemann und beider Sohn Veräußerungsrenten und nicht Versorgungsrenten seien. Das Finanzgericht hat diese Beurteilung gebilligt. Es bestehen hiergegen rechtlich keine Bedenken.
Die Renten sind in zweifacher Hinsicht von Bedeutung: Einmal kommt es darauf an, welcher Teil der Renten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abzugsfähig ist. Außerdem bildet der Kapitalwert der Rentenzahlungen - zusammen mit den anderen Aufwendungen für den Erwerb des Grundstücks - die Grundlage für die Bemessung der AfA bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Zur Ermittlung des Ertragswerts der Renten
Die Ermittlung des Ertragsanteils der im Streitjahr von dem Bf. gezahlten Rente, der nach § 9 Ziff. 1 EStG 1955 als Werbungskosten abzugsfähig ist, bereitet insofern Schwierigkeiten, als § 22 Ziff. 1 Buchst. a EStG 1955 und § 55 EStDV 1955, auf die in dieser Vorschrift verwiesen ist, die Behandlung von mehrfachen Rentenverpflichtungen mit unterschiedlicher Höhe nicht ausdrücklich regeln.
Die Entscheidung des Finanzgerichts, die nur die Rente an den 75 jährigen Ehemann der Verkäuferin berücksichtigt und die anderen Rentenverpflichtungen als aufschiebend bedingte Verpflichtungen außer Betracht gelassen hat, führt zu einem unrichtigen Ergebnis; denn nach dem Grundstückskaufvertrag muß der Bf. bei normalem Ablauf 24 Jahre lang Renten zahlen, während das Finanzgericht bei Zugrundelegung des Rentenrechts des Ehemanns nur von einer siebenjährigen Laufzeit ausgegangen ist. Es ist aber auch dem Bf. nicht zu folgen, der den als Werbungskosten abzugsfähigen Ertragsanteil der sämtlichen Renten durch ein versicherungsmathematisches Gutachten ermitteln will. Das wäre nur zulässig, wenn die gesetzlichen Bestimmungen keinen Anhalt für die Ermittlung des Ertragsanteils bieten würden und deshalb eine Lösung durch Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen nicht möglich wäre. Das ist jedoch nicht der Fall, da die Regelung in § 22 Ziff. 1 Buchst. a EStG 1955 und § 55 EStDV 1955, die gleichfalls auf versicherungsmathematischen Grundsätzen beruht, es bei sinngemäßer Auslegung ermöglicht, die Ertragswerte der vereinbarten Renten zu ermitteln. Für den Streitfall kommt insbesondere § 55 Abs. 1 Ziff. 3 und Abs. 2 EStDV 1955 in Betracht, zu dessen Auslegung Abschn. 167 Abs. 7 und 8 EStR 1955 nähere Weisungen enthält für den Fall, daß eine Rente während ihrer Laufzeit herabgesetzt wird und die Renten von der Lebenszeit mehrerer Personen abhängen. Diese Anordnungen enthalten nach Auffassung des Senats eine zutreffende Auslegung der gesetzlichen Regelung in § 22 Ziff. 1 Buchst. a EStG 1955 und des § 55 EStDV 1955. Wenn die Verwaltungsanweisungen auch den vorliegenden Sachverhalt nicht unmittelbar treffen, so führt doch ihre sinngemäße Anwendung auch im Streitfall zu einem befriedigenden und dem Zweck der gesetzlichen Regelung entsprechenden Ergebnis.
Die sinngemäße Anwendung des Abschn. 167 Abs. 7 und 8 EStR 1955 erfordert eine Aufteilung der von dem Bf. übernommenen Rentenverpflichtungen, wie sie bereits in der Einspruchsentscheidung vorgenommen wurde. Danach sind folgende Rententeilbeträge bei der Ermittlung des als Werbungskosten abzugsfähigen Ertragsanteils zu unterscheiden:
Ein Rententeilbetrag von 3 000 DM, der bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres des Sohnes der Verkäuferin, längstens jedoch bis zu seinem Tode, zu zahlen ist. Insoweit handelt es sich um eine abgekürzte Leibrente im Sinn von § 55 Abs. 2 EStDV 1955. Das Alter des Sohnes bei Beginn der Rentenzahlung ist mit 41 Jahren anzusetzen.
Ein weiterer Teilbetrag von 2 000 DM, der an den Sohn der Verkäuferin bis zur Vollendung seines 60. Lebensjahres, aber ebenfalls längstens bis zu seinem Tod zu zahlen ist, ist ebenso zu beurteilen.
Von dem Rentenanspruch von 10 000 DM, der der Verkäuferin und ihrem Ehemann auf Lebenszeit zusteht, sind 5 000 DM bereits durch die Ertragsanteilermittlung des Rentenrechts ihres Sohnes berücksichtigt, so daß bei der Feststellung des Ertragsanteils des lebenslänglichen Anspruchs der Verkäuferin und ihres Ehemanns nur noch 5 000 DM zugrunde zu legen sind. Hierfür ist der Ertragsanteil nach der Tabelle im § 22 Ziff. 1 Buchst. a EStG 1955 in Verbindung mit § 55 Abs. 1 Ziff. 3 EStDV 1955 zu errechnen.
Schließlich verbleibt dann noch die Rente von 12 000 DM, die längstens sieben Jahre zu zahlen ist. Da diese Rente nur eine befristete Erhöhung der bereits unter a) bis c) erörterten Rentenansprüche von zusammen 10 000 DM ist, ist der Ertragsanteil nur noch für einen Teilbetrag von 2 000 DM zu ermitteln. Da diese Erhöhung davon abhängt, daß weder der Ehemann der Verkäuferin, noch sie selbst während dieses siebenjährigen Zeitraums sterben, handelt es sich insoweit um eine abgekürzte Leibrente, deren Ertragsanteil nach § 55 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 1 Ziff. 3 EStDV 1955 festzustellen ist.
Die Summe der hiernach für die verschiedenen Rententeilbeträge ermittelten Ertragsanteile ergibt den Ertragsanteil der Rentenverpflichtung des Bf., von dem bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auszugehen ist. Da die Rentenzahlung erst am 1. Oktober 1956 eingesetzt hat, ist nur 1/4 des hiernach sich ergebenden Ertragsanteils als Werbungskosten abzugsfähig.
Zur Ermittlung der Anschaffungskosten des Grundstücks
Das Finanzgericht hat zutreffend angenommen, daß zu den Anschaffungskosten, von denen die AfA des Hauses zu berechnen ist, auch der Kapitalwert der Rentenverpflichtung gehört. In der Vorentscheidung wurde mit Recht darauf hingewiesen, daß es nicht richtig wäre, den Grundbetrag der Rente für jeden Veranlagungszeitraum nach den jeweils bestehenden Rentenverpflichtungen neu zu ermitteln. Eine solche Methode würde die Anwendung des § 7 Abs. 1 EStG unmöglich machen, der eine feste Bemessung der Anschaffungskosten bei Beginn der Nutzung voraussetzt und deren gleichmäßige Verteilung auf die Nutzungsdauer des Hauses vorschreibt.
Die Ermittlung des Kapitalwerts von Leibrenten bereitet allerdings insofern Schwierigkeiten, als regelmäßig infolge der Ungewißheit über die Dauer ihrer Zahlung eine genaue rechnerische Feststellung nicht möglich ist. Diese Unsicherheit ist besonders groß, wenn sich die Höhe der Rente im Laufe der Rentenzahlung ändert und wenn die Höhe auch noch von der Lebensdauer mehrerer Personen abhängt. Diese Unsicherheit kann, wie der Streitfall zeigt, sehr groß sein. Sie wurde aber auch von den Erwerbern, die sich zur Zahlung von Leibrenten verpflichtet haben, in Kauf genommen. Es bestehen keine Bedenken, bei der Ermittlung des Kapitalwerts dieser Renten von den gleichen Erwägungen auszugehen, die bei der übernahme derartiger Verpflichtungen regelmäßig angestellt werden. Die Beteiligten gehen von der erfahrungsgemäßen Lebenserwartung derjenigen aus, von deren Leben die Dauer der Leibrentenzahlungen abhängt. Diese Erwägungen liegen auch den Bewertungsvorschriften der §§ 15, 16 BewG zugrunde. Diese Bestimmungen gelten nach § 1 BewG grundsätzlich für alle Steuern, soweit nicht in Einzelsteuergesetzen etwas anderes bestimmt ist. Sie müssen daher, da das EStG keine Sonderbestimmung enthält, auch die Schätzungsgrundlage der Rentenbewertung bilden, wenn für die Ermittlung von Anschaffungskosten eines Hauses zum Zwecke der Berechnung der AfA der Kapitalwert von Renten festzustellen ist. Eine Schätzung des Kapitalwerts der Renten in Anlehnung an § 22 EStG, wie sie das Finanzgericht versucht hat, ist angesichts der gesetzlichen Vorschrift des § 1 BewG nicht zulässig.
Bei der Kapitalisierung der Rentenverpflichtung des Bf. ist die gleiche Aufgliederung der Renten vorzunehmen wie oben bei der Ermittlung des Ertragsanteils. Die dem Sohn der Grundstücksverkäuferin zustehenden abgekürzten Leibrenten von jährlich 3 000 DM bzw. 2 000 DM sind demgemäß nach § 15 BewG und der Hilfstafel zu Abschn. 72 der Vermögensteuer-Richtlinien 1953 unter Zugrundelegung einer Höchstdauer von 24 bzw. 19 Jahren zu kapitalisieren. Der Kapitalwert der über diese Renten hinausgehenden Verpflichtung gegenüber der Verkäuferin und ihrem Ehemann ist mit 5 000 DM als lebenslängliche Rente nach § 16 Abs. 1 und 2 BewG anzusetzen, die auf höchstens sieben Jahre befristete zusätzliche Rentenverpflichtung von 2 000 DM dagegen als abgekürzte Leibrente im Sinne von § 15 BewG.
Die Vorentscheidung, die den Streitfall anders beurteilt hat, war wegen Rechtsirrtums aufzuheben. Es erscheint dem Senat zweckmäßig, die Sache an das Finanzgericht zurückzuverweisen, damit dieses die Einkommensteuer des Bf. für 1959 unter Beachtung der obigen Ausführungen neu festsetzt.
Fundstellen
Haufe-Index 410979 |
BStBl III 1964, 8 |
BFHE 1964, 20 |
BFHE 78, 20 |
BB 1964, 206 |
DB 1964, 135 |
DStR 1964, 69 |