Leitsatz (amtlich)
Ein als Betriebsvermögen bilanziertes Gebäude, das einem Einzelunternehmer gehört und das dieser ursprünglich an fremde Arbeitnehmer und dann an seinen im Unternehmen als Arbeitnehmer tätigen Sohn für Wohnzwecke vermietet, bleibt jedenfalls dann Betriebsvermögen, wenn das Einzelunternehmen, jedoch ohne das Gebäude, in das Gesellschaftsvermögen einer aus dem bisherigen Einzelunternehmer und seinem Sohn bestehenden KG eingebracht wird, sofern das Gebäude weiterhin als (Sonder-)Betriebsvermögen bilanziert wird und objektive Merkmale fehlen, die darauf schließen lassen, daß eine spätere Verwendung als Werkswohngebäude (Vermietung an Arbeitnehmer) ausgeschlossen erscheint.
Normenkette
EStG § 15 (Abs. 1) Nr. 2, § 15 Nr. 2, § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1971 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
Der Ehemann (Kläger) war bis zum 31. Dezember 1971 alleiniger Inhaber einer Holzgroßhandlung in K. Sein Sohn S. arbeitete seit dem Jahre 1962 im Unternehmen des Vaters aufgrund eines steuerrechtlich anerkannten Arbeitsverhältnisses als kaufmännischer Angestellter; außerdem war er seit 1965 am Unternehmen als typischer stiller Gesellschafter beteiligt.
Der Kläger ist u. a. Eigentümer des Anwesens S.-Straße 6 in K. Das Haus ist als Zweifamilienhaus bewertet; es befindet sich unmittelbar neben dem Lagerplatz der Holzgroßhandlung. Das Anwesen war jahrelang an Betriebsangehörige als Werkswohnung vermietet. Seit 1968 bewohnte das Gebäude ausschließlich der Sohn des Klägers mit seiner Familie, nachdem ein anderer Werksangehöriger nach seiner Pensionierung ausgezogen war. S. zahlte einen monatlichen Mietzins von 80 DM.
Das Anwesen war in den Bilanzen des Einzelunternehmens des Klägers stets als Betriebsvermögen ausgewiesen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) behandelte die Differenz zwischen dem nach Ansicht des FA angemessenen Mietwert von jährlich 4 320 DM und dem tatsächlich gezahlten Mietzins von jährlich 960 DM bei der Ermittlung des Gewinns des Klägers für die Jahre 1968 und 1969 als Entnahme.
Mit Wirkung vom 1. Januar 1972 gründeten der Kläger und S. eine Kommanditgesellschaft. Der Kläger wurde Komplementär mit einem Gewinn- und Verlustanteil von 55 %, S. wurde Kommanditist mit einem Gewinn- und Verlustanteil von 45 %.
Der Kläger brachte "das gesamte Vermögen" seines bisherigen Einzelunternehmens, "jedoch ohne Grundstücke und Gebäude" in die KG ein. Der "Grundbesitz" ist der KG, wie im Gesellschaftsvertrag vorgesehen (vgl. § 12 des Gesellschaftsvertrags), zur Nutzung überlassen. Die KG zahlte für 1972 und 1973 eine Pachtvergütung von 12 000 DM jährlich. Das FA erhöhte "im Rahmeneiner angemessenen Gewinnverteilung" die Pachtvergütung auf jährlich 18 000 DM.
Die KG wies den gesamten Grundbesitz des bisherigen Einzelunternehmens fortan in "Gebäude-Sonderbilanzen" des Klägers aus.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, das Anwesen S.-Straße 6, das bisher als Werkswohnhaus anzusehen und als solches gewillkürtes Betriebsvermögen gewesen sei, sei mit der Einbringung des Einzelunternehmens in die KG notwendiges Privatvermögen geworden, weil es ausschließlich für Wohnzwecke eines Gesellschafters genutzt werde und deshalb nicht mehr als Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen) ausgewiesen werden könne. Die Umwandlung der Einzelfirma in eine KG sei eine Handlung, die zwangsläufig eine Entnahmeerklärung enthalte.
Das FA errechnete einen Entnahmegewinn von 66 024 DM (Differenz zwischen dem Teilwert von 98 000 DM und dem Buchwert von 31 976 DM) und erhöhte bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für 1971 (Bescheid vom 27. August 1975) den laufenden Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb um diesen Betrag.
Den Einspruch wies das FA zurück.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß der Kläger das streitige Gebäude weiter als Betriebsvermögen führen könne, denn eine Entnahmehandlung liege nicht vor. Die Einkommensteuer sei deshalb ohne Berücksichtigung eines Entnahmegewinns festzusetzen.
Mit der Revision beantragt das FA sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt Verletzung des § 4 Abs. 1 Satz 2, des § 5 und des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem Verfahren beigetreten. Er vertritt die Auffassung, daß die vom Kläger vollzogene Änderung der tatsächlichen und rechtlichen Gegebenheiten, nämlich die Einbringung des Einzelunternehmens in eine KG, an der der Bewohner des Grundstücks als Mitunternehmer beteiligt ist, ein Rechtsvorgang sei, der "auch ohne eine unmittelbar auf das Wohngrundstück bezogene Entnahmehandlung" die Rechtsfolgen einer Entnahme i. S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG habe.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, das FA anzuweisen, die Schlußbilanz 1970 durch erfolgsneutrale Ausbuchung des Grundstücks zu berichtigen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Der Senat pflichtet der Vorentscheidung im Ergebnis darin bei, daß im Streitjahr 1971 kein Entnahmegewinn entstanden ist.
Der Ansatz eines Entnahmegewinns des Klägers würde voraussetzen, daß das Anwesen des Klägers zu Beginn des Streitjahrs Betriebsvermögen war und diese Eigenschaft im Streitjahr durch eine Entnahmehandlung oder einen Rechtsvorgang (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189/195, BStBl II 1975, 168) verloren hat. Das zuletzt genannte Erfordernis ist nicht erfüllt; das Anwesen S.-Straße 6 ist Betriebsvermögen geblieben, und zwar gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen des Klägers.
1. Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein.
a) Nicht zum Betriebsvermögen gehören Gegenstände der privaten Lebensführung (notwendiges Privatvermögen), d. h. Wirtschaftsgüter, die ausschließlich oder nahezu ausschließlich der privaten Lebensführung des Eigentümers dienen - z. B. ein Einfamilienhausgrundstück, das der Eigentümer ausschließlich selbst bewohnt -, oder die der Eigentümer ausschließlich oder nahezu ausschließlich in der Weise verwendet, daß er sie einem Familienangehörigen aus privaten Gründen unentgeltlich zur Nutzung überläßt (vgl. § 12 EStG).
b) Ein Wirtschaftsgut, das weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen ist, kann bei einem Einzelunternehmer dann gewillkürtes Betriebsvermögen sein, wenn es objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt ist, den Betrieb zu fördern (z. B. Urteile des BFH vom 30. April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582; vom 18. Juli 1974 IV R 187/69, BFHE 113, 222, BStBl II 1974, 767).
c) Das Betriebsvermögen (i. S. von § 4 Abs. 1, § 5 EStG) einer Mitunternehmerschaft umfaßt sowohl Vermögensgegenstände des Gesellschaftsvermögens (Gesamthandsvermögen) als auch Vermögensgegenstände, die im Eigentum eines Gesellschafters (Mitunternehmers) stehen (sog. Sonderbetriebsvermögen).
Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter), die dem Mitunternehmer einer Personengesellschaft gehören, sind notwendiges Sonderbetriebsvermögen, wenn sie entweder unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen bestimmt sind oder "unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung" des Mitunternehmers an der Personengesellschaft eingesetzt werden sollen (z. B. BFH-Urteil vom 24. September 1976 I R 149/74, BFHE 120, 208, BStBl II 1977, 69, mit weiteren Nachweisen).
In der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, daß der Mitunternehmer einer Personengesellschaft im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens auch gewillkürtes Betriebsvermögen haben kann.
Der I. Senat des BFH führt in seinem Urteil vom 23. Juli 1975 I R 210/73 (BFHE 117, 144, BStBl II 1976, 180) aus, er halte es grundsätzlich für zulässig, daß der einzelne Gesellschafter im Rahmen seines Sonderbetriebsvermögens gewillkürtes Betriebsvermögen bilde. Bei Einzelunternehmern sei die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens davon abhängig, daß ein Wirtschaftsgut dazu bestimmt sei, dem Betrieb zu dienen. Übertragen auf das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bedeute dies, daß ein Wirtschaftsgut nur dann gewillkürtes Betriebsvermögen sein könne, wenn es dazu bestimmt sei, dem Betrieb der Personengesellschaft (oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft) zu dienen. Ein Wirtschaftsgut sei daher nicht dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen bestimmt, wenn es lediglich im Wege eines rein formalen Buchungsaktes in die Sonderbilanz des Gesellschafters aufgenommen werde, die Erträge aus dem Wirtschaftsgut aber allein dem Gesellschafter außerhalb des Betriebs der Gesellschaft zufließen und von ihm auch die Aufwendungen getragen werden (s. auch BFH-Urteil vom 27. Januar 1977 I R 48/75, BFHE 121, 203, BStBl II 1977, 388).
Der erkennende Senat hat dazu in seinem Urteil vom 21. Oktober 1976 IV R 71/73 (BFHE 120, 374, BStBl II 1977, 150) die Auffassung vertreten, das Urteil des I. Senats I R 210/73 sei nicht etwa dahin zu verstehen, daß ein Wirtschaftsgut im Eigentum eines Gesellschafters einer Personengesellschaft nur dann gewillkürtes Betriebsvermögen sein könne, wenn es von der Personengesellschaft tatsächlich für betriebliche Zwecke genutzt werde oder wenn es die Personengesellschaft auf Grund eines mit dem Gesellschafter abgeschlossenen Miet- oder Pachtvertrags für eigene Rechnung durch Überlassung an Dritte nutze.
2. Der Senat geht im Streitfall mit dem BdF davon aus, daß für die Vermietung des Anwesens S.-Straße 6 an S. im Jahre 1968 nicht etwa ausschließlich oder überwiegend private (familiäre) Gründe bestimmend waren, das Grundstück also nicht bereits durch diese Vermietung zu einem Gegenstand der Lebensführung des Klägers und damit zu einem Wirtschaftsgut des notwendigen Privatvermögens wurde. Vielmehr ist das Grundstück, das ursprünglich ausschließlich oder teilweise an mit dem Kläger nicht verwandte Arbeitnehmer des Klägers vermietet war, also als Werkswohnung diente, auch nach der Vermietung an den im Betrieb des Klägers als Arbeitnehmer tätigen S. notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen des Klägers geblieben; denn es wurde, wie der BdF ausführt, "in derselben Weise wie durch Vermietung an einen fremden Arbeitnehmer seiner betrieblichen Zweckbestimmung entsprechend" (Werkswohnung) genutzt. Eine etwaige verbilligte Nutzungsüberlassung war deshalb keine Nutzungsentnahme des Klägers, sondern eine (lohnsteuerpflichtige) Sachzuwendung des Klägers an seinen Sohn als Arbeitnehmer.
Offensichtlich will auch das FA mit seiner Revision nicht geltend machen, das Grundstück sei gerade deshalb nicht mehr Betriebsvermögen, weil es an einen Familienangehörigen des Klägers zu einem - nach Auffassung des FA unangemessen niedrigen - Mietzins vermietet und damit notwendiges Privatvermögen des Klägers geworden sei. Ein derartiges Vorbringen hätte der Revision auch nicht zum Erfolg verhelfen können, denn wenn das Grundstück gerade deshalb nicht mehr Betriebsvermögen wäre, weil es an einen Familienangehörigen aus privaten Gründen vermietet worden ist, so wäre es bereits seit 1968 nicht mehr Betriebsvermögen. Die dem Streitjahr vorangegangene Schlußbilanz des Klägers wäre, soweit darin das Grundstück angesetzt ist, unrichtig und im Streitjahr nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 21. Juni 1972 I R 189/69, BFHE 106, 422, BStBl II 1972, 874; I R 210/73 vom 21. Oktober 1976 IV R 222/72, BFHE 120, 369, BStBl II 1977, 148) erfolgsneutral zu berichtigen.
3. Die entscheidende Frage geht somit dahin, ob das Grundstück, das der Kläger bisher in der Bilanz seines Einzelunternehmens zulässigerweise als Betriebsvermögen ausgewiesen hatte und nach Einbringung seines Einzelunternehmens in die KG (ohne Grundbesitz) in einer Sonderbilanz als sein Sonderbetriebsvermögen angesetzt hat, ab 1. Januar 1972 nicht mehr notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen ist, d. h. also, ob der Ansatz in der Sonderbilanz objektiv unrichtig ist, weil das Grundstück zum Zeitpunkt der Einbringung des Einzelunternehmens in die KG ausschließlich einer Person für Wohnzwecke diente, die zwar zum Inhaber des bisherigen Einzelunternehmens in einem Arbeitsverhältnis stand, die aber nunmehr Mitunternehmer des in die Personengesellschaft eingebrachten Betriebs ist und deshalb einkommensteuerrechtlich nicht in einem Arbeitsverhältnis zur Personengesellschaft stehen kann.
Diese Frage ist - jedenfalls unter den besonderen Umständen des Streitfalls - zu verneinen.
a) Mit dem BdF ist davon auszugehen, daß ein Grundstück, das einem Gesellschafter einer Personengesellschaft gehört und das dieser selbst ausschließlich und auf Dauer für seine privaten Wohnzwecke nutzt, in gleicher Weise wie ein entsprechend genutztes Grundstück eines Einzelunternehmers notwendiges Privatvermögen ist und nicht gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen sein kann.
b) Der Senat kann dahingestellt lassen, ob ein Grundstück, das ein Gesellschafter einer Personengesellschaft erwirbt und sodann einem anderen Gesellschafter derselben Personengesellschaft zur Nutzung für dessen Wohnzwecke (aus anderen als familiären Gründen) überläßt, stets notwendiges Privatvermögen des Grundstückseigentümers ist.
Offenbleiben kann auch, ob ein Grundstück, das einem Gesellschafter einer Personengesellschaft gehört und von diesem auf Dauer (unmittelbar) an Personen vermietet wird, die in keiner betrieblichen Verbindung zur Personengesellschaft stehen, insbesondere nicht deren Arbeitnehmer sind, in gleicher Weise wie ein entsprechendes Grundstück eines Einzelunternehmers objektiv geeignet ist, wenigstens mittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters zu dienen (z. B. weil es Erträge abwirft und den Grundstückseigentümer damit in die Lage versetzt, der Gesellschaft ggf. zusätzliche Mittel für betriebliche Zwecke zuzuführen).
c) Selbst wenn diese Fragen dahin zu beantworten sein sollten, daß in beiden Fällen stets notwendiges Privatvermögen des Gesellschafters vorliegt, ist im Streitfall das Grundstück Betriebsvermögen geblieben.
Der Senat erachtet für entscheidend, daß das Grundstück im Rahmen des Einzelunternehmens des Klägers dazu geeignet war, den Betrieb durch Einsatz als Werkswohnung für Betriebsangehörige zu fördern, und zwar im Hinblick auf die Belegenheit des Grundstücks neben dem Lagerplatz sogar in besonderer Weise. Die Eignung zur Förderung des Betriebs stützt sich nicht auf eine mögliche Verwendung der Grundstückserträge zum Einsatz für betriebliche Zwecke, sondern ergibt sich aus einer Verbindung zum Betrieb, die so beschaffen war, daß das Grundstück möglicherweise sogar als notwendiges Betriebsvermögen zu beurteilen war, solange es tatsächlich an Arbeitnehmer vermietet war (vgl. auch BFH-Urteil vom 1. Dezember 1976 I R 73/74, BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315).
Daß das Grundstück nicht nur objektiv geeignet, sondern auch subjektiv dazu bestimmt worden war, den Betrieb des Klägers in der angegebenen Weise zu fördern, ergibt sich aus der tatsächlichen Nutzung und der Bilanzierung.
Diese Eignung und Bestimmung hat das Grundstück nicht schon deshalb verloren, weil es nicht zusammen mit dem Einzelunternehmen in das Gesellschaftsvermögen der KG eingebracht wurde und weil derjenige, der es für Wohnzwecke nutzte, durch die Einbringung des Einzelunternehmens (ohne Grundbesitz) in die KG Mitunternehmer des bisher allein vom Kläger betriebenen Unternehmens wurde. Auch wenn man davon ausgeht, daß eine entgeltliche Nutzungsüberlassung für Wohnzwecke an einen anderen Gesellschafter als solche weder die objektive Eignung noch die Bestimmung zur Förderung des Betriebs der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters, dem das Grundstück gehört, begründen kann, so hat das Grundstück doch die objektive Eignung und Bestimmung behalten, in Zukunft, also nach Beendigung des bestehenden Nutzungsverhältnisses, wieder als Werkswohnung im ursprünglichen Sinne eingesetzt zu werden. Dabei kann nicht zweifelhaft sein, daß ein Einsatz als Werkswohnung und damit eine Eignung, den Betrieb der Personengesellschaft zu fördern, gegeben wäre, wenn ein Gesellschafter einer Personengesellschaft ein ihm gehöriges Grundstück unmittelbar an Arbeitnehmer der Personengesellschaft vermieten würde.
Im Streitfall hätte das Grundstück die Eignung und Bestimmung, den Betrieb durch Einsatz als Werkswohnung zu fördern, demnach nur dann verloren, wenn durch bestimmte Maßnahmen am Grundstück, z. B. durch einen Umbau nach den spezifischen Wünschen des nutzenden Gesellschafters, äußerlich erkennbar geworden wäre, daß eine evtl. künftige Nutzung als Werkswohnung so gut wie ausgeschlossen sein würde, oder wenn durch einen Nichtausweis in der Sonderbilanz des Klägers der Wille des Klägers zu einer Änderung der Zweckbestimmung des Grundstücks zum Ausdruck gekommen wäre. Derartiges ist jedoch weder festgestellt noch vom FA vorgetragen.
Der erkennende Senat hat mit Urteil IV R 71/73 entschieden, daß ein unbebautes Grundstück gewillkürtes Betriebsvermögen sein könne, wenn seine endgültige spätere Verwendung noch ungewiß ist, eine Verwendung als Tauschobjekt zum Erwerb eines dann unmittelbar betrieblich zu nutzenden Grundstücks aber im Bereich der konkret ins Auge gefaßten Möglichkeiten liegt; denn ein solches Grundstück ist objektiv geeignet (und bei entsprechender Bilanzierung auch dazu bestimmt), dem Betrieb zu dienen; es steht auch - sofern dies als zusätzliches Kriterium für die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens erforderlich sein sollte - in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb.
Entsprechendes muß aber dann auch für ein bebautes Grundstück gelten, das früher als Werkswohnung eingesetzt war, solange - wie im Streitfall - eine Wiederverwendung als Werkswohnung den Umständen nach nicht ausgeschlossen erscheint und das Grundstück nicht förmlich, d. h. durch eine auf Entnahme gerichtete Handlung entnommen wird.
Der Revision und dem BdF ist hiernach zwar darin beizupflichten, daß in einer Änderung der tatsächlichen Nutzung eines Grundstücks (z. B. im Einzug eines Einzelunternehmers in ein bisher an Arbeitnehmer vermietetes Einfamilienhaus) im allgemeinen nur dann keine Entnahmehandlung gesehen werden kann, wenn äußere Umstände erkennbar sind, die darauf schließen lassen, daß die Nutzungsänderung nur vorübergehender Natur ist. Dieser Grundsatz kann aber im Streitfall nicht eingreifen. Denn im Streitjahr 1971 hat sich die Art der Nutzung des Grundstücks in tatsächlicher Hinsicht gerade nicht geändert. Es fehlt, wie der BdF zu Recht ausführt, eine "unmittelbar auf das Wohngrundstück bezogene Entnahmehandlung". Die Rechtsfolgen einer Entnahme könnten sich nur daraus ergeben, daß das Wirtschaftsgut durch einen Rechtsvorgang notwendig aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Als Rechtsvorgang, der das Grundstück zum notwendigen Privatvermögen werden läßt, könnte die Einbringung des Einzelunternehmens in die KG aber nur dann gewertet werden, wenn objektive Merkmale hinzukämen, die darauf schließen ließen, daß eine spätere Wiederverwendung des Grundstücks für Werkswohnungen so gut wie ausgeschlossen war. Solche Merkmale sind weder festgestellt noch vorgetragen.
Fundstellen
Haufe-Index 73352 |
BStBl II 1980, 40 |
BFHE 1980, 40 |