BFH Urteil vom 12.05.1964 - VII 122/62 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verbrauchsteuern

Leitsatz (amtlich)

Die Vergünstigung nach § 3 Abs. 3 letzter Halbsatz BierStG in Verbindung mit § 9 Abs. 2 BierStDB kann auch solchen Brauereien gewährt werden, die eine Braustätte, ohne an ihr unmittelbaren Besitz zu erlangen, in der Weise mitbenutzen, daß sie dort Bier auf Grund eines Lohnbrauvertrages für eigene Rechnung herstellen lassen.

Eine Brauerei läßt dann Bier für ihre Rechnung in einer Braustätte herstellen, wenn sie die Vor- und Nachteile aus dem Einkauf der Braustoffe und das Risiko der Bierherstellung trägt.

Eine wirtschaftliche Abhängigkeit der auftraggebenden Brauerei von der für ihre Rechnung Bier herstellenden Brauerei schließt die Annahme eines echten Lohnbrauvertrages nicht aus.

Als besonderer Grund im Sinne des § 9 Abs. 2 BierStDB ist auch die Enteignung einer Brauerei in der sowjetischen Besatzungszone anzusehen.

Normenkette

BierStG § 2/3, § 3 Abs. 3; BierStDB § 9 Abs. 2

Tatbestand

Die Bfin. hatte bis zum Jahre 1945 einen Brauereibetrieb in der sowjetischen Besatzungszone. Dieser Betrieb wurde enteignet. Am 7. Juni 1956 schloß die Bfin. mit der X.-Brauerei in Y. einen Lohnbrauvertrag. Mit Wirkung vom 1. August 1956 genehmigte das Hauptzollamt unter verschiedenen Auflagen zunächst bis zum 31. August 1958 und dann bis zum 31. August 1960 widerruflich die Versteuerung des in der X.-Brauerei hergestellten Bieres gemäß § 3 Abs. 3 des Biersteuergesetzes (BierStG) in Verbindung mit § 9 Abs. 2 der Durchführungsbestimmungen zum Biersteuergesetz (BierStDB) nach getrennten Steuersätzen. Die Auflagen wurden von der Bfin. eingehalten.

Auf Grund des Ergebnisses einer Steueraufsichtsprüfung widerrief das Hauptzollamt mit Verfügung vom 29. März 1960 die Genehmigung. Die Betriebsprüfung hatte ein bis dahin nicht bekanntes Schreiben der X.-Brauerei vom 16. April 1956 an die Bfin. aufgefunden, aus dem das Hauptzollamt entnahm, daß das ...-Bier der Bfin. nicht auf ihre Rechnung hergestellt wurde.

Die Beschwerde hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht bestätigte die Auffassung der Verwaltung. Es war darüber hinaus der Ansicht, daß nach den Umständen des Streitfalles auch nicht eine vorübergehende Benutzung der X.-Brauerei im Sinne des § 9 Abs. 2 BierStDB durch die Bfin. gegeben sei.

In der Rb. wird Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten gerügt. Der Vertrag sei nach dem Willen der Beteiligten eindeutig so vollzogen worden, daß das wirtschaftliche Risiko vollen Umfangs bei der Bfin. verblieben sei. Sie habe nicht nur für ihre eigene Rechnung Bier herstellen lassen, sondern auch das volle Risiko aus dem Vertrieb getragen, das für eine gewisse übergangszeit teilweise durch die vereinbarte hl-Vergütung gemildert worden sei. Die Belastungen mit eintretenden Verlusten sollten nach dem Gesellschaftsvertrag bei den persönlich haftenden Gesellschaftern über deren Privatkonten, bei den Kommanditisten bei deren Kapitalkonten erfolgen. Das Finanzgericht habe auch zu Unrecht verneint, daß die Verhinderung der Familie der Bfin. zur Benutzung ihrer eigenen Brauereianlage in der sowjetischen Besatzungszone eine vorübergehende sei. Aus den von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts aufgestellten Grundsätzen folge, daß Maßnahmen, die durch die Zonenbehörden getroffen worden seien und die mit dem Grundgesetz (GG) nicht in Einklang stünden, nur vorübergehenden Charakter hätten. Die Benutzung der Braustätte der X.-Brauerei sei zwangsläufig solange wenigstens vorübergehend, wie die endgültige Regelung der politischen Verhältnisse in einem Friedensvertrag nicht erfolgt sei.

Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter der Verwaltung vorgetragen, Voraussetzung für eine Ausnahmegenehmigung nach § 3 Abs. 3 BierStG sei, daß eine Braustätte von mehreren für eigene Rechnung brauenden Personen gemeinsam benutzt werde. Dies erfordere, daß die benutzende Person zum mindesten zeitweise die Braustätte und ihre Geräte in ihrem unmittelbaren Besitz habe und tatsächlich gebrauche. Da nach den zwischen der Bfin. und der Lohnbrauerei getroffenen Vereinbarungen sich die Bfin. jeder tatsächlichen Einwirkung auf die Braustätte zu enthalten habe, die Brauerei mithin nicht benutzt habe, fehle es an einer wesentlichen Voraussetzung für die Ausnahmegenehmigung des § 9 Abs. 2 BierStDB. Die Bfin. besitze keine wirtschaftliche Unabhängigkeit. Nur derjenige, der wirtschaftlich unabhängig sei, stelle Bier auf eigene Rechnung her und könne als Steuerschuldner angesehen werden. Die Bfin. stelle Bier auf eigene Rechnung nicht her. Dies ergebe sich insbesondere aus § 2 des Lohnbrauvertrages, wonach die Gefahr des Untergangs der Braustoffe die X.-Brauerei zu tragen habe. Im Ergebnis stellten die Gesellschafter der Bfin. lediglich das ihnen gehörige Warenzeichen gegen eine Lizenzgebühr zur Verfügung.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Wollte man der Auffassung der Verwaltung folgen, daß Voraussetzung für die Genehmigung der Vergünstigung des § 3 Abs. 3 BierStG die tatsächliche Mitbenutzung einer Braustätte im unmittelbaren Besitz sei, so käme es, da die Bfin. die Lohnbrauerei unbestritten in diesem Sinne nicht benutzt hat, darauf, ob die Bfin. Bier auf eigene Rechnung und nur vorübergehend in der X.-Brauerei hat herstellen lassen, für die in diesem Rechtsstreit zu entscheidende Frage nicht an. Der von der Verwaltung vertretenen reinen Wortauslegung des § 3 Abs. 3 BierStG könnte aber nur dann beigetreten werden, wenn das Ergebnis dieser Auslegung durch den Zusammenhang der Vorschriften bestätigt würde. Dies trifft nach Ansicht des Senats jedoch nicht zu. § 3 BierStG regelt nach seiner überschrift die Höhe der Biersteuer. Diese wird nach § 3 Abs. 1 BierStG durch die in einem Brauereibetrieb erzeugte Biermenge bestimmt. Demgegenüber enthält § 3 Abs. 3 BierStG eine Sonderregelung für den Fall, daß eine Braustätte von mehreren Personen gemeinsam benutzt wird. In diesem Fall ist abweichend von § 3 Abs. 1 BierStG nicht die in der Brauerei insgesamt hergestellte Biermenge, sondern die Biermenge für die Höhe der Biersteuer maßgebend, die jede einzelne dieser Personen auf eigene Rechnung herstellt.

Steuerschuldner ist nach § 2 Abs. 2 BierStG, wer Bier für seine Rechnung herstellt oder herstellen läßt. Die Bestimmung über die Person des Steuerschuldners war bereits ähnlich gefaßt in § 8 Abs. 1 BierStG 1918, § 2 Abs. 1 BierStG 1923 und BierStG 1931. Steuerschuldner ist demnach nicht nur der Inhaber einer Brauerei (der Eigentümer, Pächter, Nießbraucher), sondern auch derjenige, der auf eigene Rechnung Bier in einer fremden Brauerei herstellen läßt, d. h. derjenige, der im Lohn brauen läßt. Ist sonach auch derjenige, der im Lohn brauen läßt, Steuerschuldner, so muß andererseits auch die Höhe der Biersteuer für das im Lohn gebraute Bier geregelt sein. Wäre die Höhe der Biersteuer allein in § 3 Abs. 1 BierStG geregelt, so enthielte diese Regelung für den, der im Lohn brauen läßt, eine Lücke oder jedenfalls eine Ungereimtheit. Denn dies hätte zur Folge, daß in den Fällen, in denen ein reiner Lohnbrauvertrag vorliegt und genehmigt worden ist, die Höhe der Steuerschuld sich jeweils nach der erzeugten Biermenge der Brauerei richten würde, mit welcher der Lohnbrauvertrag abgeschlossen worden ist. Wäre demnach ein Lohnbrauvertrag mit einer Brauerei mit geringer Erzeugung abgeschlossen, so würde eine geringere Biersteuer zu entrichten sein, als bei einem Lohnbrauvertrag mit einer Brauerei mit größerer Erzeugung, d. h. dieselbe im Lohnbrauverfahren hergestellte Biermenge würde beim selben Steuerschuldner unterschiedlich hoch versteuert werden, je nach dem, welcher Brauerei der Lohnauftrag erteilt wurde. Dagegen würden jedoch im Sinne der Gleichheit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung erhebliche Bedenken bestehen. § 3 Abs. 3 BierStG muß daher nach Ansicht des Senats im Zusammenhang mit § 2 Abs. 2 BierStG 1952 gesehen werden. Dies ist auch bisher durch die Rechtsprechung (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs IV A 330/29 vom 25. Juni 1930, Reichszollblatt 1930 S. 383, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuer - ZfZ - 1930 S. 344), das einschlägige Schrifttum (vgl. Zapf-Siegert, Das Biersteuergesetz, 2. Auflage, § 3 Abs. 4 Anm. 4, 3. Auflage, § 3 Anm. 26, 4. Auflage, § 3 Anm. 29; BierStDB § 9 Anm. 1; Koppe-Fleminger, Biersteuerrecht, 4. Auflage, S. 71, Neubearbeitung durch Dr. Grote und Dr. Bernhard, S. 79; Mundt, ZfZ 1933 S. 155; Kuehn, ZfZ 1952 S. 53) und durch die Verwaltung selbst (vgl. die zuletzt genannten Aufsätze) geschehen. Nach bisher einhelliger Auffassung ist auch bei reinen Lohnbrauverträgen, soweit sie genehmigt wurden, die Höhe der vom Auftraggeber zu zahlenden Biersteuer unter Anwendung des § 3 Abs. 3 BierStG zu ermitteln. Es kann demnach die Frage, wer Steuerschuldner ist, von der Frage, welche Staffelsätze bei der Höhe der Steuerschuld anzuwenden sind, entgegen der Auffassung der Verwaltung nicht getrennt werden. Nur dann, wenn ein Herstellen von Bier auf Rechnung des Auftraggebers nicht vorliegt, es also an den Voraussetzungen eines echten Lohnbrauvertrages fehlt, also auch nur ein Steuerschuldner vorhanden ist, kann die Höhe der Steuerschuld nach der insgesamt erzeugten Biermenge nach § 3 Abs. 1 BierStG ermittelt werden.

Die Auffassung des Senats stützt sich auch noch auf folgende überlegung. Eine wörtliche Auslegung des § 3 Abs. 3 BierStG konnte allenfalls noch den Bedürfnissen der vor dem 1. August 1909 errichteten Brauereien gerecht werden, innerhalb deren es in erster Linie um die steuerliche Anerkennung bereits vorhandener echter Gemeinschaftsbrauereien, sogenannter Kommunbrauereien, ging, die eine Braustätte realiter abwechselnd benutzen. Die im letzten Halbsatz dieser Bestimmung für den Einzelfall ermöglichte Ausdehnung dieser Vergünstigung auf Brauereien, die "aus besonderen Gründen von anderen Brauereien nur vorübergehend benutzt" werden (ß 9 Abs. 2 BierStDB), wobei in erster Linie an sich aus Betriebsstörungen ergebende Notwendigkeiten gedacht war, würde bei einer engen Wortauslegung der Bestimmung weitgehend bedeutungslos sein. Denn bei der fortgeschrittenen Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse im Brauwesen und der Brautechnik wird sich kaum eine Brauerei in der heutigen Zeit bereit finden, ihre Brauereieinrichtung einer anderen Brauerei und deren Personal - und wenn auch nur vorübergehend - zur eigenverantwortlichen Benutzung zu überlassen, es sei denn im Wege der Verpachtung. Bei der Auslegung von Steuergesetzen ist aber ihr Zweck, ihre wirtschaftliche Bedeutung und die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen (ß 1 Abs. 2 StAnpG).

Dem Finanzgericht kann nicht darin zugestimmt werden, daß die Bfin. Bier nicht auf eigene Rechnung hat herstellen lassen. Dabei kommt es darauf an, ob die Bfin. insbesondere die Braustoffe auf eigene Rechnung beschafft hat (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs IV A 330/ 29 vom 25. Juni 1930, a. a. O.). Von einem Handeln für fremde bzw. eigene Rechnung spricht man dann, wenn die materiellen Vorteile und Nachteile des Geschäftes nicht dem Abschließenden, sondern seinem Auftraggeber zugute kommen oder zur Last fallen, während beim Eigengeschäft dem Abschließenden die Vorteile und die Nachteile selbst verbleiben (vgl. Schlegelberger, Kommentar zum HGB, 3. Auflage, § 383 Anm. 15; Ratz in Kommentar der Reichsgerichtsräte zum HGB, § 383 Anm. 9). Entscheidend ist demnach allein, wer die Vorteile und Nachteile aus der Beschaffung der Braustoffe und das mit der Herstellung des Bieres überhaupt verbundene Risiko zu tragen hatte. Der Frage, ob die Bfin. von der Lohnbrauerei beherrscht worden oder von dieser wirtschaftlich unabhängig ist, kommt entgegen der Auffassung des Finanzgerichts in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu.

Nach § 1 des Lohnbrauvertrages hatte die Bfin. die Rohstoffe selbst zu beschaffen. Nach den Feststellungen des Betriebsprüfers sind die von der Bfin. benötigten Malzmengen der Zentrale der Lohnbrauerei Y. zur Bestellung aufgegeben worden. Die Rechnungen sind von den Lieferanten jeweils unmittelbar oder von der Lohnbrauerei der Bfin. ausgestellt worden. Der Hopfen ist von den Einkäufen der X.-Brauerei abgezweigt und von dieser der Bfin. in Rechnung gestellt worden. Malz und Hopfen sind der Bfin. von der X.-Brauerei zu dem Preis berechnet worden, zu dem die X.-Brauerei von den Mälzereien und Hopfenhändlern gekauft hatte. Danach steht eindeutig fest, daß die Vor- und Nachteile des Einkaufs der Braustoffe jeweils der Bfin. verblieben sind. Die Braustoffe sind demnach auf ihre Rechnung beschafft worden. Die Braustoffe sind in der Bilanz der Bfin. ausgewiesen. Sie sind ihr sonach auch übereignet worden. Die Gefahr des Verlustes oder des Verderbs der Braustoffe hatte somit die Bfin. zu tragen. Daran ändert auch nichts, daß nach § 2 des Lohnbrauvertrages die Gefahr mit der Lieferung auf die Brauerei übergeht. Denn der Senat ist der Auffassung, daß nach dem Zusammenhang der Sätze 2 ("Bis zur Verarbeitung verbleiben das Malz und der Hopfen im Eigentum der ..." - Bfin. -) und 3 ("Die Gefahr geht jedoch mit der Lieferung auf die Brauerei über") des § 2 des Lohnbrauvertrages nur das Risiko der Lagerung der Braustoffe von der Lieferung bis zum Beginn der Herstellung geregelt worden ist, keinenfalls aber das mit der Herstellung des Bieres verbundene Risiko der Bfin. insoweit ausgeschaltet werden sollte. Ebenso verhält es sich mit den in der Bilanz ausgewiesenen Bierbeständen.

Bei dieser Sachlage kommt im Gegensatz zur Auffassung des Finanzgerichts dem Umstand, daß die Bfin. für eine übergangszeit bestimmte Vergütungen pro hl garantiert erhalten und die Lohnbrauerei die "selbstschuldnerische Bürgschaft" der Bfin. gegenüber übernommen hat, eine Bedeutung für die hier zu entscheidende Frage nicht zu. In der mündlichen Verhandlung ist überdies geklärt worden, daß es sich bei der hl-Vergütung um nichts anderes handelt als um eine Lizenzgebühr, die den Gesellschaftern der Bfin. dafür gewährt wird, daß sie der Gesellschaft (d. h. der Bfin.) das ihnen gehörige Warenzeichen zur Verfügung stellen. Soweit die Beträge für diese Lizenzgebühr von der X.-Brauerei der Bfin. zur Verfügung gestellt worden sind, handelt es sich um eine Finanzierungsmaßnahme der zunächst fast mittellosen Bfin. Die Bfin. hat diese Beträge in ihren Bilanzen als Schulden gegenüber der X.-Brauerei und in ihrer Ergebnisabrechnung als Aufwand ausgewiesen. Daraus ergibt sich, daß die Bfin. zur Rückzahlung der Beträge an die X.-Brauerei verpflichtet gewesen ist, was überdies auch in dem Schreiben vom 16. April 1956 zum Ausdruck kommt. Der Vertreter der Bfin. hat in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, daß die Rückzahlung dieser Beträge auch schon teilweise erfolgt ist. Die Vorinstanzen haben insoweit nicht beachtet, daß im Verhältnis zwischen selbständigen Rechtspersönlichkeiten die Frage, durch wen ein Geschäft finanziert wird, der Frage, auf wessen Rechnung ein Geschäft geht, nicht gleichgesetzt werden kann.

Das Finanzgericht hat die Worte des § 9 Abs. 2 BierStDB "aus besonderen Gründen" dahin ausgelegt, daß darunter im wesentlichen solche Fälle zu verstehen sind, in denen Brauereien aus technischen Gründen (Betriebsstörungen, Brände, Reparaturen und dergleichen) ihren Betrieb vorerst nicht fortführen können. Daneben seien wirtschaftliche Schwierigkeiten nur insoweit anerkannt, als damit zu rechnen sei, daß sie in absehbarer Zeit überwunden werden könnten. § 9 Abs. 2 BierStDB unterscheidet nicht zwischen technischen und wirtschaftlichen Gründen. Es müssen nur "besondere Gründe" sein. Der Senat trägt keine Bedenken, als einen solchen besonderen Grund auch die Enteignung eines Brauereibetriebes in der sowjetischen Besatzungszone anzusehen.

Fundstellen

Haufe-Index 411247

BStBl III 1964, 451

BFHE 1964, 596

BFHE 79, 596