Leitsatz (amtlich)
1. Die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Personengesellschaft können nach Ablauf des Wirtschaftsjahres nicht rückwirkend durch eine Neuverteilung des Gewinns geändert werden.
2. Stimmt die an einer Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft einer rückwirkenden Neuverteilung des Gewinns zu, die ihre Gewinnbeteiligung zugunsten ihres gleichfalls an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters einschränkt, so erlangt der Gesellschafter erst mit Abschluß der Vereinbarung einen als verdeckte Gewinnausschüttung zu berücksichtigenden Vorteil.
Normenkette
EStG § 15 (Abs. 1) Nr. 2, § 15 Nr. 2; KStG § 6 Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine ... warenfabrik in der Rechtsform der GmbH & Co. KG. Kommanditisten der KG waren im Streitjahr 1971 Frau S. und Ihr Sohn F. Beide Gesellschafter haben Einlagen von jeweils 300 000 DM erbracht. Die Komplementär-GmbH hat eine Einlage von 20 000 DM geleistet. Ihre Alleingesellschafterin und Geschäftsführerin war Frau S.; F. war als Prokurist für die KG tätig. Aus dem Gesellschaftsgewinn erhielten die GmbH und F. jeweils vorab eine Tätigkeitsvergütung von 36 000 DM. Außerdem wurden die Sonderkonten der Gesellschafter verzinst. Am Restgewinn waren die GmbH mit 4 v. H., Frau S. mit 58,5 v. H. und F. mit 37,5 v. H. beteiligt. Mit dem Gewinnanteil für Frau S. sollte auch die Überlassung eines zinslosen Gesellschafterdarlehens von 200 000 DM abgegolten sein. Das Wirtschaftsjahr der KG läuft vom 1. Juli bis 30. Juni. Im Gesellschaftsvertrag ist vorgesehen, daß Vertragsänderungen von allen Gesellschaftern zu unterschreiben und dem Gesellschaftsvertrag beizufügen sind.
Am 22. Juli 1971 beschlossen die Gesellschafter eine Änderung der Gewinnverteilung, die bereits für das Wirtschaftsjahr 1970/71 gelten sollte. Die Tätigkeitsvergütung für F. wurde auf 180 000 DM erhöht. Vom dem nach Verzinsung der Gesellschafterkonten verbleibenden Restgewinn sollten die GmbH nunmehr 2 v. H., Frau S. 53 v. H. und F. 45 v. H. erhalten. In dem von S. und F. unterzeichneten Protokoll der Gesellschafterversammlung wird als Begründung angegeben, daß sich die Ertragslage der KG durch den persönlichen Einsatz von F. überdurchschnittlich verbessert habe und daß die Verteilung des Restgewinns nicht mehr den Kapitaleinlagen entspreche.
Nach einer Betriebsprüfung ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die geänderte Gewinnverteilung für das Wirtschaftsjahr 1970/71 unberücksichtigt. Außerdem sah er im Gewinnverzicht der GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung, deren Höhe er mit 19 368 DM ermittelte und im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung 1971 Frau S. zurechnete.
Mit der Klage machte die Klägerin wie schon während der Betriebsprüfung geltend, die Gesellschafter hätten die Änderung der Gewinnverteilung im Hinblick auf das gute Ergebnis des Wirtschaftsjahres 1969/70 bereits Ende Juli 1970 mündlich vereinbart. Frau S. habe allerdings erklärt, sie wolle noch das Ergebnis des laufenden Wirtschaftsjahres abwarten, um sicherzugehen, daß es sich bei dem hohen Gewinn des Vorjahres nicht um ein einmaliges Ergebnis gehandelt habe; infolge der neuen Gewinnverteilung würde bei niedrigeren Gewinnen ihr Einkommen wesentlich gemindert und könne sogar negativ werden. Diese formlos getroffene Vereinbarung sei trotz der im Gesellschaftsvertrag für Vertragsänderungen vorgesehenen Schriftform wirksam; die Gesellschafter könnten den vereinbarten Formzwang jederzeit aufheben. Der förmliche Beschluß vom 22. Juli 1971 habe die frühere Vereinbarung lediglich bestätigt. Die geänderte Gewinnverteilung sei angemessen und werde vom FA für die Folgejahre auch hingenommen. Selbst wenn die frühere Vereinbarung unwirksam gewesen sein sollte, habe der spätere Beschluß doch rückwirkende Kraft; die Gesellschafter könnten die Gewinnverteilung noch bis zur Einreichung der Bilanz beim FA ändern.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, daß die im Juli 1970 getroffene Abrede zwar nicht wegen Formmangels unwirksam gewesen sei, jedoch noch keine bindende Vereinbarung beinhaltet habe, weil Frau S. sich die Zustimmung noch habe vorbehalten wollen. Eine aufschiebende Bedingung für das Inkrafttreten der neuen Gewinnverteilung sei damit nicht vereinbart worden. Der Abrede habe die für Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen erforderliche Klarheit und Ernsthaftigkeit gefehlt. Die Gewinnverteilung sei damit erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres geändert worden; eine solche Änderung habe nur für die Zukunft Bedeutung. Im Interesse der Rechtsklarheit könnten die Gesellschafter ihre steuerlichen Verhältnisse nicht mit Wirkung für die Vergangenheit gestalten. Ob die Bilanz für das abgelaufene Wirtschaftsjahr erst nach der Neuverteilung des Gewinns aufgestellt und auch der Steueranspruch erst nach diesem Zeitpunkt entstanden sei, habe keine Bedeutung. Durch den Gewinnverzicht habe die GmbH auch eine verdeckte Gewinnausschüttung an ihre Gesellschafterin bewirkt. Der Vorteil aus der geänderten Gewinnverteilung sei zwar letztlich ihrem Sohn F. zugute gekommen. Doch müsse davon ausgegangen werden, daß ein entsprechender Betrag zunächst an Frau S. ausgeschüttet und von dieser an ihren Sohn weitergeleitet worden sei.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beruft sich darauf, daß die Gesellschafter bereits im Juni 1970 eine bindende Vereinbarung getroffen hätten. Diese habe lediglich unter der aufschiebenden Bedingung gestanden, daß der Gewinn des Wirtschaftsjahres 1970/71 etwa die gleiche Höhe wie der Gewinn des Wirtschaftsjahres 1969/70 erreiche; eine solche Bedingung sei hinreichend klar. Jedenfalls bewirke aber die nach Abschluß des Wirtschaftsjahres getroffene Vereinbarung eine Änderung der Gewinnverteilung. Eine rückwirkende Vereinbarung sei steuerlich beachtlich, wenn sie dem FA durch Einreichung der Bilanz oder mit der Erklärung zur einheitlichen Gewinnfeststellung mitgeteilt werde; dem Gebot der Rechtsklarheit sei damit genügt. Keinesfalls habe aber die GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung an Frau S. bewirkt. In ihrer Satzung sei bestimmt, daß die Gesellschafter außerhalb der satzungsmäßigen Gewinnverteilung keine Vorteile erhalten dürften; bei einem Verstoß gegen diese Bestimmung seien die Gesellschafter zur Rückerstattung der Vorteile verpflichtet.
Entscheidungsgründe
Die Revision hat nur hinsichtlich der Frau S. zugerechneten verdeckten Gewinnausschüttung Erfolg. Im übrigen ist sie unbegründet; zu Recht hat das FG den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1970/71 nach dem ursprünglichen Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufgeteilt.
1. Nach § 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 1971 (EStG) haben die Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft ihre Gewinnanteile als gewerbliche Einkünfte zu versteuern. Die Höhe der Gewinnanteile wird ebenso wie der Gewinn der Gesellschaft gesondert festgestellt (§§ 215 Abs. 2 Nr. 2, 216 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 der Reichsabgabenordnung - AO -, § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung - AO 1977 -). Für den Umfang des Gewinnanteils ist grundsätzlich die zwischen den Gesellschaftern vereinbarte Gewinnverteilung maßgebend. Im Streitfall enthielt der Gesellschaftsvertrag dazu eingehende Regelungen. Diese Regelungen gelten auch für das Wirtschaftsjahr 1970/71. Sie sind entgegen der Revisionsauffassung erst nach Ablauf dieses Wirtschaftsjahrs geändert worden. Die Klägerin ist zwar der Meinung, ihre Gesellschafter hätten durch formlose Vereinbarung die Gewinnverteilung bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres neu geregelt. Dem ist jedoch nicht zuzustimmen.
a) Der Senat braucht nicht darauf einzugehen, ob die behauptete formlose Vereinbarung schon deshalb keine Wirkungen entfalten konnte, weil die Gesellschafter für Änderungen des Gesellschaftsvertrages die Schriftform vorgesehen hatten. Eine solche Prüfung erübrigt sich, weil die Gesellschafter, wie auch das FG angenommen hat, seinerzeit noch keine bindende Vereinbarung getroffen haben.
Nach dem Vortrag der Klägerin soll auch die Gesellschafterin S. der Neuverteilung des Gewinns zugestimmt haben; sie habe im Hinblick auf die Einschränkung ihrer Gewinnbeteiligung jedoch das Ergebnis des Wirtschaftsjahres 1970/71 abwarten wollen, um sicher zu sein, daß der hohe Gewinn des Wirtschaftsjahres 1969/70 kein einmaliges Ergebnis sei. Eine solche Erklärung konnte von den übrigen Gesellschaftern nur dahin ausgelegt werden, daß Frau S. erst nach Bekanntwerden des Jahresergebnisses 1970/71 eine endgültige und bindende Erklärung abgeben wolle. Ein verbindlicher Gesellschafterbeschluß über die Neuverteilung des Gewinns war damit noch nicht zustande gekommen.
Mit dem FG kann auch ausgeschlossen werden, daß die Gesellschafter die Neuverteilung des Gewinns bindend vereinbart, die Wirkungen der Vereinbarung aber unter eine aufschiebende Bedingung gestellt haben. In diesem Falle hätten sie die Höhe des für den Bedingungseintritt erforderlichen Gewinns näher festgelegt. Nur so ließen sich spätere Auseinandersetzungen vermeiden. Die Erklärung der Gesellschafterin S. ließ offen, ob sie bei einem geringen Gewinn des Wirtschaftsjahres 1970/71 mit einer für sie weniger nachteiligen Neuverteilung einverstanden sein werde; hierüber hätte in jedem Fall neu verhandelt werden müssen. Für die Auffassung des FG spricht schließlich auch, daß die nach Ablauf des Wirtschaftsjahres getroffene Vereinbarung nicht auf die frühere Absprache Bezug nimmt und daß die Gesellschafter die vorgesehene Schriftform erst bei dieser nachträglichen Regelung eingehalten haben; sie hätten sich anders verhalten, wenn sie bereits der früheren Absprache bindende Wirkung beigelegt hätten. Bei dieser Sachlage brauchte der Senat nicht zu prüfen, wann die Wirkungen einer bedingten Neuverteilung des Gewinns eintreten.
b) Danach haben die Gesellschafter den Gewinnverteilungsschlüssel wirksam erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres 1970/71 geändert. Diese Vereinbarung hatte für die Verteilung des im abgelaufenen Wirtschaftsjahr entstandenen Gewinns jedoch keine Bedeutung. Das ist wiederholt entschieden worden (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. November 1960 I 131/59 S, BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513; vom 21. Dezember 1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389; Beschluß vom 28. November 1973 IV B 21/72, nicht veröffentlicht); die abweichenden Ausführungen im BFH-Urteil vom 15. Mai 1961 I 273/60 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 15, Rechtsspruch 255) stellen nur beiläufige Bemerkungen dar und sind von späteren Entscheidungen nicht bestätigt worden. Der Senat hält an dieser Auffassung auch angesichts der Revisionsausführungen fest.
Zivilrechtlich können die Gesellschafter einer Personengesellschaft über die Aufteilung des Gesellschaftsgewinns noch anläßlich der Bilanzfeststellung befinden. Sie können dabei auch vom bisherigen Gewinnverteilungsschlüssel abweichen. Hierin liegt eine Änderung des Gesellschaftsvertrages und der Mitgliedschaftsrechte der Gesellschafter, für die das Gewinnbezugsrecht besondere Bedeutung hat. Eine solche Vertragsänderung kann wie andere rechtserhebliche Vorgänge grundsätzlich nur für die Zukunft wirken. Die Gesellschafter sind jedoch nicht gehindert, einander so zu stellen, als hätten sie die Änderung bereits zu einem früheren Zeitpunkt vereinbart. Danach bemessen sich alsdann die auf der Vereinbarung beruhenden und mit dieser entstandenen Rechte und Pflichten der Beteiligten. Nur in diesem Sinne kann die Änderung eines Gesellschaftsvertrages rückwirkende Kraft entfalten (vgl. U. H. Schneider, Archiv für die civilistische Praxis 1975 S. 279, 297 ff. - AcP 1975, 279, 297 ff. -). Eine solche obligatorische Rückwirkung kann bei der Begründung eines Gesellschaftsverhältnisses gewollt sein (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 24. Mai 1976 II ZR 207/74, Der Betrieb 1976 S. 1860); sie kann auch bei der Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels vereinbart werden (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Hamm vom 21. November 1977 8 U 7/77, Betriebs-Berater 1978, S. 120).
Steuerrechtlich kann eine solche Vereinbarung jedoch keine Neuverteilung des in der Vergangenheit für die Gesellschaft entstandenen Gewinns bewirken. Aus § 15 Nr. 2 EStG ergibt sich vielmehr, daß ein in der Gesellschaft entstandener Gewinn ohne weiteres auf die Gesellschafter nach Maßgabe ihrer Gewinnbeteiligung aufzuteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 1976 IV R 73/73, BFHE 118, 189, 196, BStBl II 1976, 324, 328; siehe auch BFH-Entscheidung vom 23. Juli 1975 I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73). Eine Änderung in der Gewinnverteilung wirkt auch hier nur für die Zukunft. Ihre schuldrechtliche Rückbeziehung auf einen früheren Zeitpunkt erlangt erst mit dem Abschluß einer entsprechenden Vereinbarung steuerliche Bedeutung. Sie hat nicht zur Folge, daß der Gesellschaftsgewinn bereits für die Vergangenheit nach dieser Vereinbarung aufzuteilen und den Gesellschaftern zuzurechnen ist.
Mit dieser Auffassung weicht der Senat von der BFH-Entscheidung vom 8. November 1972 I R 227/70 (BFHE 108, 299, BStBl II 1973, 287) schon deshalb nicht ab, weil im Streitfall die rückwirkende Neuverteilung des Gewinns erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem vom I. Senat beurteilten Sachverhalt jedoch noch während des Wirtschaftsjahres vereinbart worden ist.
c) Für die rückwirkende Geltung einer geänderten Gewinnverteilung läßt sich auch nicht anführen, daß der Gesellschaftsgewinn erst mit der Aufstellung der Bilanz festliege und seine Höhe von Werturteilen und Gestaltungsmöglichkeiten abhänge, die erst in diesem Zeitpunkt wirksam würden (so jedoch Entscheidung des FG Berlin vom 3. Juli 1979 V 275/78, Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 604). Diese Überlegungen betreffen die Ermittlung des Gesellschaftsgewinns, nicht seine Verteilung unter den Gesellschaftern, auf die es im Streitfall ankommt. Zudem ist die Höhe des Gewinns in erster Linie von den Geschäftsvorgängen des abgelaufenen Wirtschaftsjahres abhängig, die nicht rückwirkend herbeigeführt oder ungeschehen gemacht oder in ihrem Inhalt verändert werden können. Der Jahresgewinn der Gesellschaft ergibt sich aus der Geschäftsentwicklung des Wirtschaftsjahres. An dieser Entwicklung nehmen die Gesellschafter entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel teil. Auch wenn ein Gesellschafter ausscheidet, bestimmt sich sein Gewinnanteil nach dem Gewinnverteilungsschlüssel und der Dauer seiner Gesellschaftszugehörigkeit (BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389).
2. Zu Recht beanstandet die Klägerin jedoch, daß ihrer Gesellschafterin S. eine verdeckte Gewinnausschüttung zugerechnet worden ist. Verzichtet die an einer KG als Komplementärin beteiligte GmbH zugunsten ihres als Kommanditisten beteiligten Gesellschafters auf ihr zustehende Gewinnanteile, so kann darin zwar eine verdeckte Gewinnausschüttung liegen (BFH-Urteile vom 25. November 1976 IV R 38/73, BFHE 120, 511, BStBl II 1977, 477; vom 3. Februar 1977 IV R 153/74, BFHE 121, 333, BStBl II 1977, 504). Da die Beteiligung an der GmbH zum Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten gehört, müssen die daraus erlangten Vorteile in der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG berücksichtigt werden (BFH-Entscheidung vom 5. Dezember 1979 I R 184/76, BFHE 129, 169, BStBl II 1980, 119, mit weiteren Nachweisen). Das kann jedoch erst geschehen, wenn der Gesellschafter den Vorteil erlangt hat (vgl. BFH-Entscheidung vom 11. Juli 1973 I R 144/71, BFHE 109, 566, BStBl II 1973, 806). Im Streitfall kann die Gesellschafterin S. den Vorteil erst durch die Änderung der Gewinnverteilung im Laufe des Wirtschaftsjahres 1971/72 erlangt haben. Eine hierdurch bewirkte verdeckte Gewinnausschüttung kann erst in der einheitlichen Gewinnfeststellung für dieses Wirtschaftsjahr als Sonderbetriebsertrag der Gesellschafterin berücksichtigt werden. In der Gewinnfeststellung für das vorausgegangene Wirtschaftsjahr ist das nicht möglich. Hierin ist der GmbH ihr bisheriger Anteil am Jahresgewinn nicht zum Ausgleich einer verdeckten Gewinnausschüttung, sondern aus allgemeinen Gründen deshalb zugerechnet worden, weil die Änderung der Gewinnverteilung keine rückwirkende Kraft hat. Auf die Frage, ob die verdeckte Gewinnausschüttung durch eine Satzungsklausel der GmbH vermieden werden konnte, brauchte der Senat bei dieser Sachlage nicht einzugehen.
Fundstellen
Haufe-Index 73644 |
BStBl II 1980, 723 |
BFHE 1981, 224 |