BFH Urteil vom 12.06.1990 - VII R 69/89 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufteilung der Gesamtschuld zusammenveranlagter Ehegatten

Leitsatz (amtlich)

1. Die Befugnis zusammenveranlagter Ehegatten, die Aufteilung ihrer Gesamtschuld zu beantragen, begründet keine Einrede, die der Aufrechnung des FA mit der Gesamtschuld entgegensteht.

2. Nach vollständiger Tilgung der rückständigen Steuer ist ein Aufteilungsantrag nicht mehr zulässig. Dies gilt auch dann, wenn die Tilgung der Gesamtschuld im Wege der Aufrechnung durch das FA erfolgt ist.

Orientierungssatz

1. Die Voraussetzungen und die Rechtsfolgen für eine mögliche Beschränkung der Vollstreckung in den Fällen der Zusammenveranlagung sind abschließend in den Vorschriften der §§ 268 bis 280 AO 1977 geregelt. Die Regelungen über die Aufteilung einer Gesamtschuld beinhalten nicht nur eine Vollstreckungsbeschränkung im rechtstechnischen Sinne, sondern schließen jegliche Verwirklichung der Gesamtschuld über den auf den jeweiligen Ehegatten entfallenden Aufteilungsbetrag hinaus aus (vgl. BFH-Urteil vom 12.1.1988 VII R 66/87).

2. Nach Aufteilung der Gesamtschuld von zusammenveranlagten Ehegatten ist eine Aufrechnung gegenüber einem Ehegatten nicht mehr zulässig, wenn die aufzurechnende Steuerforderung nur auf den anderen Ehegatten entfällt.

3. Unter Einrede i.S. des BGB (hier § 390 S. 1 BGB) sind materielle Leistungsverweigerungsrechte zu verstehen, während der Antrag nach § 268 AO 1977 (Aufteilung einer Gesamtschuld) die Ausübung eines Verwaltungsrechtlichen Gestaltungsrechts darstellt, das die Gesamtschuld als solche unberührt läßt und nur zu einer Beschränkung der Vollstreckung im weiteren Sinne führt.

Normenkette

AO 1977 § 44; BGB § 387; AO 1977 § 47; BGB § 389; AO 1977 § 226 Abs. 1, § 268; BGB § 390 S. 1; AO 1977 § 269 Abs. 2 S. 2, §§ 276-278

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 10.02.1989; Aktenzeichen XIII (XI) 12/86)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist verheiratet. Sie wurde für die Veranlagungszeiträume ab 1968 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Aus diesen Einkommensteuerveranlagungen bestanden im August 1984 noch Steuerrückstände einschließlich steuerlicher Nebenleistungen in Höhe von 19 452,21 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) verrechnete am 22. und 23.August 1984 bzw. am 12.November 1984 die Steuerrückstände der Eheleute mit Umsatzsteuerguthaben der Klägerin aus deren Gewerbebetrieb, die sich aufgrund der Umsatzsteuervoranmeldungen II/1984 und III/1984 ergeben hatten. Einen von der Klägerin am 28.August 1984 gestellten Antrag auf Aufteilung der gesamten Einkommensteuerschulden für 1968 bis 1982 gemäß § 268 der Abgabenordnung (AO 1977) lehnte das FA ab. Über den Einspruch gegen die Ablehnung des Aufteilungsantrags ist noch nicht entschieden. Die Einwendungen der Klägerin gegen die vom FA vorgenommenen Aufrechnungen wurden durch Abrechnungsbescheid vom 19.Dezember 1984 zurückgewiesen. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Auf die Klage der Klägerin hob das Finanzgericht (FG) den Abrechnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung des FA auf. Es verpflichtete das FA, gemäß Art.3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut einen Abrechnungsbescheid zu erlassen.

Wegen der Begründung wird auf das in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 388, 389 veröffentlichte FG-Urteil Bezug genommen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA eine Verletzung der §§ 47, 226, 269 Abs.2 Satz 2 AO 1977 sowie des § 390 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Es macht geltend, die vom FG vertretene Auffassung, daß allein die Möglichkeit, einen Antrag auf Erteilung eines Aufteilungsbescheids nach §§ 268 ff. AO 1977 zu stellen, der Aufrechnung ähnlich wie das Vorliegen einer Einrede gemäß § 390 BGB entgegenstehe, finde im Gesetz keine Stütze und widerspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ―BFH― (Urteil vom 12.Januar 1988 VII R 66/87, BFHE 152, 206, BStBl II 1988, 406).

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet.

Das FA hat nach Ergehen der Vorentscheidung einen Aufteilungsbescheid über die rückständigen Steuern und steuerlichen Nebenleistungen der Klägerin und des mit ihr zusammenveranlagten Ehemannes für die Veranlagungszeiträume 1972 und 1973 erlassen. Da die Abgabenrückstände in voller Höhe auf den Ehemann der Klägerin entfallen, hat das FA angekündigt, die hinsichtlich dieser Veranlagungszeiträume im Wege der Aufrechnung von der Klägerin gezahlten Beträge (6 718,21 DM) an diese zu erstatten (§ 276 Abs.6 AO 1977). Das FA hat insoweit den angefochtenen Abrechnungsbescheid im Sinne des Klagebegehrens und der ergangenen Vorentscheidung geändert. Der Senat braucht deshalb nicht zu entscheiden, ob hinsichtlich der Einkommensteuer und Nebenleistungen für 1972 und 1973 die Aufrechnung gegen die Umsatzsteuererstattungsansprüche der Klägerin zulässig war und ob das FA nunmehr zu Recht davon ausgeht, daß für diese Veranlagungszeiträume die Aufteilung noch vorgenommen werden könne.

Die Revision des FA beschränkt sich auf die Frage der Wirksamkeit der von ihm vorgenommenen Aufrechnungen mit Einkommensteuer, Kirchensteuern und steuerlichen Nebenleistungen für die Veranlagungszeiträume 1968 bis 1970 und 1983, 1984, die vom FG als unzulässig angesehen worden sind. Der Senat hält insoweit die Aufrechnungserklärungen des FA für wirksam, weil Aufteilungsbescheide nicht mehr erlassen werden dürfen. Daraus folgt, daß der Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin in Höhe der wirksamen Aufrechnungen durch das FA (Gesamtbetrag 12 777 DM) ―wie die Revision zutreffend ausführt― nach § 47 AO 1977 erloschen ist. Die Vorentscheidung, die den eine Umsatzsteuererstattung ablehnenden Abrechnungsbescheid des FA aufgehoben hat, ist ihrerseits aufzuheben; die Klage gegen den Abrechnungsbescheid ist im Umfang der Revision abzuweisen (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

1. Die Klägerin und ihr Ehemann schuldeten im Wege der Zusammenveranlagung (§ 26b des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) gegen sie festgesetzte Einkommensteuer als Gesamtschuldner (§ 44 Abs.1 AO 1977). Nach § 44 Abs.2 AO 1977 wirkt die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner auch für die übrigen Schuldner. Das gilt, wie in Satz 2 dieser Vorschrift ausdrücklich ausgeführt wird, auch für die Aufrechnung. Hinsichtlich der Aufteilung der Gesamtschuld bestimmt § 44 Abs.2 Satz 4 AO 1977 nur, daß die Vorschriften der §§ 268 bis 280 AO 1977 über die Beschränkung der Vollstreckung in den Fällen der Zusammenveranlagung unberührt bleiben.

Nach dem Wortlaut der Aufteilungsvorschriften ―insbesondere §§ 268, 277, 278 AO 1977― führt die Aufteilung der Gesamtschuld lediglich zu einer Vollstreckungsbeschränkung. Die Vollstreckung darf nach der Aufteilung nur nach Maßgabe der auf die einzelnen Schuldner entfallenden Beträge durchgeführt werden (§ 278 Abs.1 AO 1977). Der erkennende Senat hat aber in seinem Urteil in BFHE 152, 206, BStBl II 1988, 406 entschieden, daß die Aufteilung nicht nur eine Vollstreckungsbeschränkung im rechtstechnischen Sinne zur Folge hat, sondern jegliche Verwirklichung der Gesamtschuld über den auf den jeweiligen Ehegatten entfallenden Aufteilungsbetrag hinaus ausschließt. Der Senat hat dies aus § 276 Abs.6 AO 1977 hergeleitet. Danach werden Zahlungen, die in den Fällen des Abs.1 (Aufteilungsantrag vor Einleitung der Vollstreckung) nach Antragstellung, in den Fällen des Abs.2 (Aufteilungsantrag nach Einleitung der Vollstreckung) nach Einleitung der Vollstreckung von einem Gesamtschuldner geleistet worden sind oder die nach Abs.3 in die Aufteilung einzubeziehen sind (Steuerabzugsbeträge und getrennt festgesetzte Vorauszahlungen), dem Schuldner angerechnet, der sie geleistet hat oder für den sie geleistet worden sind. Ergibt sich dabei eine Überzahlung gegenüber dem Aufteilungsbetrag, so ist der überzahlte Betrag zu erstatten (§ 276 Abs.6 Satz 2 AO 1977). Die Anrechnung dieser Zahlungen nur auf den auf den jeweiligen Ehegatten entfallenden Aufteilungsbetrag beseitigt rückwirkend die Rechtsfolge des § 44 Abs.2 Satz 1 AO 1977, wonach die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner auch für die übrigen Schuldner wirkt. Die Anrechnung lediglich zugunsten des Leistenden mit der Folge einer Erstattung der über den Aufteilungsbetrag hinausgehenden Leistung gilt auch in den Fällen der Leistung durch Aufrechnung. Aus der rückwirkenden Beseitigung der Rechtsfolgen des § 44 Abs.2 Sätze 1 und 2 AO 1977 durch § 276 Abs.6 AO 1977 in den Fällen der Zahlung bzw. Aufrechnung nach Antragstellung bzw. nach Einleitung der Vollstreckung hat der Senat gefolgert, daß nach Aufteilung der Steuerschuld jeder Ehegatte nur "seine" Steuerschuld tragen soll, die Gesamtschuld damit im Ergebnis in Teilschulden aufgespalten wird. Er hat daraus weiter hergeleitet, daß nach der Aufteilung der Gesamtschuld eine Aufrechnung gegenüber einem Ehegatten nicht mehr zulässig ist, wenn die aufzurechnende Steuerforderung ―wie im Streitfall― nur auf den anderen Ehegatten entfällt.

2. a) Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, daß eine Aufrechnung zu Lasten des Ehegatten, der im Innenverhältnis die Einkommensteuer nicht schuldet, nur dann nicht mehr zulässig ist bzw. die Tilgungswirkung gemäß § 44 Abs.2 Sätze 1 und 2 AO 1977 über § 276 Abs.6 AO 1977 nur dann rückwirkend beseitigt wird, wenn dieser Ehegatte mit Erfolg die Aufteilung der Steuerschuld herbeigeführt hat. Im Streitfall kann aber ―wie das FA zu Recht ausgeführt und die Klägerin nicht bestritten hat― hinsichtlich der Steuern und Nebenleistungen für die Veranlagungszeiträume 1968 bis 1970 die beantragte Aufteilung der Gesamtschulden nach den §§ 268 ff. AO 1977 nicht mehr durchgeführt werden, weil die Klägerin ihren Aufteilungsantrag vom 28.August 1984 (betreffend die Einkommensteuer 1968 bis 1982) erst gestellt hat, nachdem diese Rückstände getilgt waren. Nach § 269 Abs.2 Satz 2 AO 1977 ist der für die Aufteilung erforderliche Antrag (§ 268 AO 1977) nach vollständiger Tilgung der rückständigen Steuer nicht mehr zulässig. Da nur eine rückständige Steuer aufgeteilt werden kann (§ 270 Satz 1 AO 1977), würde ein nach der Tilgung gestellter Antrag seinen Zweck verfehlen. Vor der Antragstellung vollständig getilgte Beträge können aufgrund eines Aufteilungsbescheids nicht mehr erstattet werden (vgl. Schwarz in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 269 AO 1977 Anm.7; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 269 AO 1977 Tz.4; Szymczak in Koch, Abgabenordnung 1977, 3.Aufl., § 269 Anm.4).

Zwar wirkt ein nach Einleitung der Vollstreckung ―Ausfertigung der Rückstandsanzeige (§ 276 Abs.5 AO 1977)― gestellter Aufteilungsantrag auf den Zeitpunkt der Einleitung der Vollstreckung zurück (§ 276 Abs.2 AO 1977) mit der Folge, daß zwischenzeitliche Zahlungen die Aufteilung nicht hindern, sondern nach § 276 Abs.6 AO 1977 anzurechnen bzw. zu erstatten sind (vgl. Schwarz, Abgabenordnung, § 269 Anm.8). Dies gilt gemäß § 269 Abs.2 Satz 2 AO 1977 aber nur, wenn im Zeitpunkt der Antragstellung wenigstens noch ein Teilbetrag der Steuerschuld rückständig war, wie es das FA im Streitfall für die Veranlagungszeiträume 1972 und 1973 angenommen hat.

Im Streitfall ist die vollständige Tilgung der Einkommensteuer, Kirchensteuer und steuerlicher Nebenleistungen, die die Klägerin und ihr Ehemann für die Veranlagungszeiträume 1968 bis 1970 schuldeten, erst durch die Aufrechnungen des FA gegenüber dem Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin vom 22. und 23.August 1984 bewirkt worden. Dies steht aber der Unzulässigkeit des zeitlich nachfolgenden Aufteilungsantrags vom 28.August 1984 nach § 269 Abs.2 Satz 2 AO 1977 nicht entgegen. Denn nach dem Wortlaut dieser Vorschrift und dem Sinn und Zweck der Aufteilungsbestimmungen als einer Vollstreckungsbeschränkung ist es unerheblich, auf welchem Wege die Tilgungswirkung des § 47 AO 1977 eingetreten ist. Selbst nach vollständiger Tilgung der rückständigen Steuer im Wege der Vollstreckung kann ein zulässiger Aufteilungsantrag nach § 269 Abs.2 Satz 2 AO 1977 nicht mehr gestellt werden (vgl. Koch/ Höllig, Beschränkung der Vollstreckung bei Zusammenveranlagung, Neue Wirtschaftsbriefe ―NWB―, Fach 2, S.3217, 3218; Szymczak in Koch, a.a.O., § 277 Anm.5; Schwarz in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 269 AO 1977 Anm.7, § 277 AO 1977 Anm.3); für die Tilgung durch Aufrechnung kann dann nichts Gegenteiliges gelten. Gegen die Vollstreckung durch das FA kann sich ein Gesamtschuldner zwar mit dem Aufteilungsantrag zur Wehr setzen mit der Folge, daß diese, solange nicht über den Aufteilungsantrag unanfechtbar entschieden ist, auf Sicherungsmaßnahmen zu beschränken ist (§ 277 AO 1977); das gilt aber nur, solange die Vollstreckung noch nicht beendet ist. Da die Aufrechnungserklärung des FA unmittelbar zum Erlöschen der gegenseitigen Ansprüche führt (§ 226 Abs.1 AO 1977 i.V.m. §§ 387, 389 BGB), muß ihr der Gesamtschuldner, der eine solche zu befürchten hat, mit dem rechtzeitig gestellten Aufteilungsantrag zuvorkommen.

Hinsichtlich der Steuern und Nebenleistungen, die die Klägerin und ihr Ehemann als Gesamtschuldner für die Veranlagungszeiträume 1983 und 1984 schuldeten, hat das FA schon deshalb wirksam aufgerechnet, weil nach den Feststellungen des FG die Klägerin insoweit keinen Aufteilungsantrag gemäß § 268 AO 1977 gestellt hat. Da auch diese Rückstände inzwischen durch Aufrechnung vollständig getilgt sind, wäre ein Aufteilungsantrag nicht mehr zulässig (§ 269 Abs.2 Satz 2 AO 1977).

b) Die Klägerin beruft sich in ihrer Revisionserwiderung zu Unrecht darauf, nach der Entscheidung des Senats in BFHE 152, 206, BStBl II 1988, 406 könne einer Aufrechnung nicht die Bedeutung einer vollständigen Tilgung i.S. des § 269 Abs.2 Satz 2 AO 1977 beigelegt werden, denn der Senat habe die Tilgungswirkung rückwirkend mit dem Ergehen eines Aufteilungsbescheids entfallen lassen, der aufgrund eines zeitlich nach der Aufrechnungserklärung gestellten Aufteilungsantrags ergangen war. Es trifft zu, daß der Senat in der angeführten Entscheidung von der Rechtmäßigkeit des Aufteilungsbescheides und der dadurch bewirkten rückwirkenden Beseitigung der Tilgungswirkung einer Aufrechnung aus den oben zu 1. dargestellten Gründen (§ 276 Abs.6 AO 1977) ausgegangen ist, obwohl dort ―wie im Streitfall― der Aufteilungsantrag der Aufrechnung zeitlich nachgefolgt war. Die Entscheidung enthält aber keine Ausführungen zur Frage der vollständigen Tilgung der rückständigen Steuer im Wege der Aufrechnung und damit zur Zulässigkeit des später gestellten Aufteilungsantrags nach § 269 Abs.2 Satz 2 AO 1977. Hierzu bestand nach dem mitgeteilten Sachverhalt auch kein Anlaß. Denn die rückständigen Gesamtschulden (ca. 380 000 DM) waren durch die Aufrechnung des FA offensichtlich nicht vollständig getilgt worden, so daß § 269 Abs.2 Satz 2 AO 1977 ―im Gegensatz zum Streitfall― der Zulässigkeit des nachfolgenden Aufteilungsantrags nicht entgegenstand.

In dem rechtskräftigen Vorbescheid vom 1.März 1990 VII R 135/87 hat der Senat unter Hinweis auf § 276 Abs.6 AO 1977 ferner entschieden, daß die Aufteilung einer Gesamtschuld auch zu einer Aufrechnungsbeschränkung führt und deshalb jeder Ehegatte ―unabhängig davon, ob die Vollstreckung wegen der Gesamtschuld eingeleitet ist oder droht― befugt sein muß, deren Aufteilung zu beantragen, um eine Aufrechnung des FA mit der Gesamtschuld ihm gegenüber auf den auf ihn entfallenden Aufteilungsbetrag zu beschränken. Auch diese Entscheidung enthält keine Ausführungen zu der allgemeinen Zulassungsschranke für den Aufteilungsantrag, die sich nach vollständiger Tilgung der Gesamtschuld aus § 269 Abs.2 Satz 2 AO 1977 ergibt.

3. Der Senat geht demnach entgegen der Vorentscheidung davon aus, daß die Voraussetzungen und die Rechtsfolgen für eine mögliche Beschränkung der Vollstreckung in den Fällen der Zusammenveranlagung, wie der Hinweis in § 44 Abs.2 Satz 4 AO 1977 zeigt, abschließend in den Vorschriften der §§ 268 bis 280 AO 1977 geregelt sind. Die Regelungen über die Aufteilung einer Gesamtschuld beinhalten ―wie oben ausgeführt― nicht nur eine Vollstreckungsbeschränkung im rechtstechnischen Sinne, sondern sie schließen jegliche Verwirklichung der Gesamtschuld ―auch im Wege der Aufrechnung durch das FA― über den auf den jeweiligen Ehegatten entfallenden Aufteilungsbetrag hinaus aus. Voraussetzung für diesen Vollstreckungsschutz im weiteren Sinne ist aber, daß der Gesamtschuldner das Aufteilungsverfahren rechtzeitig betreibt und nicht ―wie im Streitfall― mit seiner Antragstellung abwartet, bis die rückständige Steuer durch Zahlung, Aufrechnung oder Vollstreckung vollständig getilgt ist (§ 269 Abs.2 Satz 2 AO 1977). Auch gegenüber der Aufrechnungsbefugnis des FA gewährt das Gesetz dem Gesamtschuldner keinen über die Vorschriften der §§ 268 ff. AO 1977 hinausgehenden Rechtsschutz; ein solcher ist auch nicht geboten.

Die rechtliche Möglichkeit, einen Aufteilungsantrag nach § 268 AO 1977 zu stellen, hat nicht ―wie das FG meint― zur Folge, daß die Steuerforderung des FA gegen die zusammenveranlagten Ehegatten einredebehaftet wäre und deshalb mit ihr gemäß § 226 Abs.1 AO 1977 i.V.m. § 390 Satz 1 BGB nicht aufgerechnet werden könnte. Wie das FG selbst einräumt, stellt die Befugnis eines Gesamtschuldners, einen Aufteilungsantrag zu stellen, keine Einrede im Sinne des BGB dar. Darunter versteht man materielle Leistungsverweigerungsrechte (vgl. Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 49.Aufl., § 390 Anm.1), während der Antrag nach § 268 AO 1977 die Ausübung eines verwaltungsrechtlichen Gestaltungsrechts darstellt (vgl. Schwarz, Abgabenordnung, § 269 Anm.2; Schwarz in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 269 AO 1977 Anm.5), das die Gesamtschuld als solche unberührt läßt (Tipke/Kruse, a.a.O., § 268 AO 1977 Tz.3) und nur zu einer Beschränkung der Vollstreckung im weiteren Sinne führt. Es ist auch im Hinblick auf den Schutzzweck des § 390 Satz 1 BGB nicht geboten, gegenüber der Aufrechnung des FA mit der Gesamtschuld die Befugnis, einen Aufteilungsantrag zu stellen, inhaltlich einer bürgerlich-rechtlichen Einrede gleichzustellen. Dies würde unabhängig von der Ausübung des Gestaltungsrechts durch die Gesamtschuldner die Aufrechnung mit Steuerforderungen gegenüber zusammenveranlagten Ehegatten von vornherein ausschließen. Für die Annahme einer solchen Steuerforderung minderen Rechts finden sich im Gesetz bei den Regelungen über die Gesamtschuld (§ 44 AO 1977) keine Anhaltspunkte.

Im Interesse des Schuldnerschutzes ist es ausreichend, wenn das Gesetz es bei dem Grundsatz der Gesamthaftung beläßt und dem Ehegatten, auf den im Innenverhältnis keine Steuer entfällt, lediglich das Recht gibt, mit dem Aufteilungsantrag eine Vollstreckungsbeschränkung im weiteren Sinne, zu der ―wie ausgeführt― auch eine Aufrechnungsbeschränkung bzw. die Anrechnung (Erstattung) von im Wege der Aufrechnung geleisteten Beträgen gehört (§ 276 Abs.6 AO 1977), herbeizuführen. Wie das Bundesverfassungsgericht im Urteil vom 21.Februar 1961 1 BvL 29/57, 1 BvL 20/60 (BStBl I 1961, 55, 61) ausgeführt hat, sind der späte Zeitpunkt der Aufteilung und die Last des Antrags Unbequemlichkeiten, die auch im Hinblick auf das Grundrecht des Art.6 Abs.1 GG in Kauf genommen werden müssen. Daraus folgt, daß der Gesamtschuldner die nachteiligen Folgen zu tragen hat, die sich daraus ergeben, daß der Aufteilungsantrag nach § 269 Abs.2 Satz 2 AO 1977 nicht mehr gestellt werden kann, weil die rückständige Steuer ―auch im Wege der Aufrechnung― vollständig getilgt worden ist.