Leitsatz (amtlich)
Das Verlangen in § 160 Satz 1 AO 1977, die Empfänger von Betriebsausgaben, Werbungskosten und anderen Ausgaben genau zu benennen, ist kein Verwaltungsakt, sondern eine nicht selbständig anfechtbare Vorbereitungshandlung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen oder zur Steuerfestsetzung.
Orientierungssatz
1. Bei der Abwehr von Auskunftsansprüchen beträgt das finanzielle Interesse (Streitwert) zwischen 10 v.H. und 20 v.H. des streitigen Steuerbetrags (vgl. Beschluß des Hessischen FG vom 2.9.1966 B III 43/66 im Anschluß an die Zivilrechtsprechung). Hier: Streitwertermittlung für den vergleichbaren Fall der Abwehr des Verlangens nach Benennung von Zahlungsempfängern (§ 160 AO 1977).
2. Richtet sich eine Klage gegen eine Vorbereitungshandlung zum Erlaß eines Verwaltungsakts und damit nicht gegen einen anfechtbaren Verwaltungsakt, so ist die Klage als unzulässig abzuweisen. Hat das FG dennoch die Klage als unbegründet abgewiesen, so ändert dies nichts an der Richtigkeit des Tenors des angefochtenen Urteils (vgl. BVerwG-Urteil vom 27.10.1982 3 C 6.82).
Normenkette
AO 1977 §§ 160, 118; FGO § 155; ZPO § 3; FGO § 115 Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt einen Großhandel mit Rohstoffen und einen Schrotthandel.
Bei einer vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) 1976 bis 1978 durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 1973 und 1974 wurde festgestellt, daß die Klägerin von "Belegschaften" großer Bau- und Abbruchunternehmen, die teilweise als Arbeitsgemeinschaften organisiert waren, Schrott gekauft und diesen meistens bar bezahlt hatte.
Der Betriebsprüfer sah die Benennung des Empfängers der Zahlung auf den Wareneingangsbelegen als nicht ausreichend an und forderte die Klägerin im Frühsommer 1977 mehrmals mündlich auf, die Empfänger genau zu bezeichnen. Schließlich schrieb er an die Klägerin am 29.Juli 1977: "... 3) Auf meinem Schreibtisch liegen vier Ordner mit Einkaufsbelegen, bei denen die genauen Anschriften zu ergänzen sind." Dieses Schreiben enthielt keine Rechtsbehelfsbelehrung. Eigene Ermittlungen nach den Zahlungsempfängern hatte der Prüfer erfolglos abbrechen müssen.
Da die Klägerin dem Verlangen nach genauer Benennung der Zahlungsempfänger nicht nachkam, schätzte das für die Steuerfestsetzung zuständige FA in den entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung berichtigten Feststellungsbescheiden über Gewinne aus Gewerbebetrieb 1973 und 1974 vom 19.April 1979 die jeweils zu berücksichtigenden Betriebsausgaben.
Die Klägerin hat gegen das Verlangen des FA mit Schreiben vom 29.Juni 1978 Beschwerde erhoben, die von der Oberfinanzdirektion (OFD) mit Beschwerdeentscheidung vom 15.September 1978 als unzulässig verworfen wurde. Die OFD vertrat die Auffassung, daß auf das Verlangen nach Empfängerbezeichnung i.S. des § 160 der Abgabenordnung (AO 1977) spätestens mit Bekanntgabe der Tagesordnung zur Schlußbesprechung am 17.Mai 1978 konkludent verzichtet worden sei.
Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab, weil kein anfechtbarer Verwaltungsakt vorliege, sondern nur eine Vorbereitungshandlung zum Erlaß eines Verwaltungsakts.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie ist der Auffassung, das Benennungsverlangen des FA nach § 160 AO 1977 stelle einen anfechtbaren, rechtswidrigen Verwaltungsakt dar.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Verwaltungsakt vom 29.Juli 1977 in der Fassung der Beschwerdeentscheidung der OFD aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
I. Die Revision ist zulässig, da die Revisionssumme von 10 000 DM (Art.1 Nr.5 Satz 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG-- in der zur Zeit der Einlegung der Revision geltenden Fassung i.V.m. § 115 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) überschritten ist.
Der Streitwert bemißt sich im Regelfall nach dem finanziellen Interesse, das der Kläger mit dem von ihm gestellten Antrag verfolgt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2.Februar 1982 VII R 62/81, BFHE 135, 136, BStBl II 1982, 360). Bei der Abwehr von Auskunftsansprüchen, womit das Begehren der Klägerin im Streitfall vergleichbar ist, beträgt dieses Interesse zwischen 10 v.H. und 20 v.H. des streitigen Steuerbetrags, wie das Hessische FG (Beschluß vom 2.September 1966 B III 43/66, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1967, 26) im Anschluß an die Zivilrechtsprechung zur Bemessung des Streitwerts bei Auskunftsansprüchen (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24.März 1960 VII ZR 207/59, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1960, 1252, und Beschluß des Oberlandesgerichts --OLG-- Köln vom 20.Juli 1960 4 W 69/60, NJW 1960, 2295) zutreffend ausgeführt hat, weil es anders als im Fall, der dem BFH-Beschluß vom 20.Juli 1982 VII B 154/81 (BFHE 136, 195, BStBl II 1982, 705) zugrunde lag, erkennbar ist. Mit ihrer Anfechtungsklage gegen das Benennungsverlangen nach § 160 AO 1977 erstrebt die Klägerin nämlich die Berücksichtigung von Betriebsausgaben im Revisionsverfahren VIII R 350/82, die das FA und ihm teilweise folgend das FG wegen unzureichender Empfängerbezeichnung nicht zum Abzug zugelassen hatten.
Die strittige Steuer berechnet sich im Streitfall überschlägig wie folgt:
......
Selbst wenn man das finanzielle Interesse, das die Klägerin mit der Abwehr des Benennungsverlangens des FA verfolgt, nur auf 10 v.H. des strittigen Steuerbetrags schätzen würde, läge es noch über 10 000 DM.
II. Die Revision ist aber nicht begründet. Denn das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Zwar hätte die Klagabweisung wegen Unzulässigkeit --nämlich mangels eines anfechtbaren Verwaltungsakts-- und nicht wegen Unbegründetheit erfolgen müssen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 27.Oktober 1982 3 C 6.82, Bayerische Verwaltungsblätter --BayVBl-- 1983, 218). Dies ändert indes nichts an der Richtigkeit des Tenors des angefochtenen Urteils.
Zu Recht sieht das FG im Verlangen nach genauer Empfängerbenennung (§ 160 Satz 1 AO 1977) keinen Verwaltungsakt i.S. des § 118 AO 1977, sondern nur die Vorbereitungshandlung zum Erlaß eines Verwaltungsakts.
1. Ein Verwaltungsakt ist "jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalles auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist" (§ 118 Satz 1 AO 1977).
Das Benennungsverlangen nach § 160 Satz 1 AO 1977 ist kein Verwaltungsakt, weil es am Merkmal der rechtlichen "Regelung" fehlt.
a) Das bei § 160 Satz 1 AO 1977 vom FA und über § 96 Abs.1 Satz 1, 2.Halbsatz FGO vom FG auszuübende Ermessen vollzieht sich nach einhelliger Meinung in der Rechtsprechung wie im Schrifttum (z.B. BFH-Urteil vom 30.März 1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654; Entscheidung des FG Hamburg vom 5.September 1978 V 24/78, EFG 1979, 66; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11.Aufl., § 160 AO 1977 Tz.2, 6; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 160 AO 1977 Anm.19, 22, 23; Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 160 Anm.3; Padberg, Finanz-Rundschau --FR-- 1977, 566, 570, 591) auf zwei Stufen: Auf der ersten entscheidet das FA nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO 1977), ob es das Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Auf der zweiten trifft es eine Ermessensentscheidung darüber, ob und inwieweit es die in § 160 Satz 1 AO 1977 genannten Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht genau benannt ist, zum Abzug zuläßt. Die Ermessensentscheidung auf der zweiten Stufe ist ein unselbständiger Bestandteil der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlage oder der Steuerfestsetzung und kann nur mit Rechtsbehelfen gegen diese angegriffen werden (Entscheidung des FG Hamburg in EFG 1979, 66; Tipke/Kruse, a.a.O., § 160 AO 1977 Tz.6, 7; Schwarz, a.a.O., Anm.9). Nach Auffassung des erkennenden Senats gilt dies auch für das Benennungsverlangen auf der ersten Stufe.
b) Für dieses Ergebnis --Benennungsverlangen als unselbständiger Bestandteil der gesonderten Feststellung oder der Steuerfestsetzung ohne Regelungscharakter-- sprechen folgende Gründe:
aa) Das Benennungsverlangen ist, wie das FG zutreffend ausführt, als solches nicht nach §§ 328 ff. AO 1977 erzwingbar (BFH- Urteil vom 17.Dezember 1980 I R 148/76, BFHE 132, 211, 214, BStBl II 1981, 333, 335, und Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 160 AO 1977 Anm.25; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 160 AO 1977 Anm.9; Padberg, FR 1977, 566, 568 vor Anm.20; auch Tipke/Kruse, a.a.O., § 328 AO 1977 Tz.7, und Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 2.Aufl., § 328 Anm.5, die beide § 160 nicht unter den erzwingbaren Verwaltungsakten anführen) und damit kein vollstreckbarer Verwaltungsakt i.S. des § 249 Abs.1 Satz 1 AO 1977.
Dies ergibt sich bereits aus der Formulierung des § 160 Satz 1 AO 1977, der als Rechtsfolge der Nichtbenennung lediglich die regelmäßige Nichtberücksichtigung der Ausgaben anordnet. Es folgt aber auch aus Satz 2 dieser Vorschrift: Wenn dort gesagt ist, daß das Recht des FA, den Sachverhalt zu ermitteln, unberührt bleibt, dann bedeutet dies, daß das FA aus der Nichtbenennung nach vorhergehender Aufforderung mehrere Konsequenzen ziehen kann. Es kann die Ausgaben bei der Steuerfestsetzung unberücksichtigt lassen (§ 160 Satz 1 AO 1977) oder es kann statt dessen aufgrund anderer gesetzlicher Vorschriften den Sachverhalt weiter ermitteln und im Rahmen dieses Ermittlungsverfahrens Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen und dritte Personen richten, die nach § 249 i.V.m. §§ 328 ff. AO 1977 vollstreckbar und als Verwaltungsakte mit der Beschwerde selbständig anfechtbar sind (Padberg, a.a.O.).
Der IV.Senat des BFH hat zwar klargestellt, daß Auskunftsersuchen und sonstige Ermittlungsmaßnahmen des FA gegen den Steuerpflichtigen und Dritte im Rahmen des Veranlagungsverfahrens oder einer Außenprüfung nach §§ 193 ff. AO 1977 keine Realakte, sondern anfechtbare Verwaltungsakte sind (Urteile vom 23.Februar 1984 IV R 154/82, BFHE 140, 505, BStBl II 1984, 512, und vom 5.April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790). Das schlichte Benennungsverlangen unterscheidet sich von diesen Maßnahmen aber wesentlich dadurch, daß es dem Steuerpflichtigen keine selbständig erzwingbare Verpflichtung auferlegt, sondern ihm lediglich ein bestimmtes Verhalten insofern nahelegt, als es für den Fall der Nichtbefolgung die im Gesetz angeordnete Sanktion in Aussicht stellt, nämlich die Nichtberücksichtigung von Betriebsausgaben, sonstigen Aufwendungen und Schulden. Dagegen bleiben die in §§ 328 ff. AO 1977 vorgesehenen Sanktionen aus. Diese kann das FA nur verhängen, wenn es an den Steuerpflichtigen ein Auskunftsersuchen in der von § 93 AO 1977 vorgeschriebenen Form richtet, weil es gerade auf die Benennung der Empfänger ankommt.
bb) Für den Charakter des Benennungsverlangens als Vorbereitungshandlung und seine Zuordnung zum schlichten Verwaltungshandeln sprechen außerdem die hierzu entwickelten Grundsätze des allgemeinen Verwaltungsrechts, die über die Regelung des § 118 AO 1977 auch im Verfahren der Bundes- und Landesfinanzbehörden gelten. Denn diese Vorschrift stimmt wörtlich mit der überkommenen Definition des Verwaltungsakts im materiellen, durch die Verwaltungsverfahrensgesetze des Bundes und der Länder kodifizierten Verwaltungsrecht überein (§ 35 des Verwaltungsverfahrensgesetzes des Bundes --VwVfG--; zur Bedeutung des Verwaltungsakts Meyer/Borgs, Verwaltungsverfahrensgesetz, 2.Aufl., § 35 Rdnrn.1 ff.).
Hiernach gehören zu den Vorbereitungshandlungen alle im Rahmen eines Verwaltungsverfahrens ergehenden Maßnahmen, die zwar geeignet sind, dieses zu fördern, die es aber nicht abschließen (Meyer/Borgs, a.a.O., § 35 Rdnr.58, und Tipke/Kruse, a.a.O., § 118 AO 1977 Tz.10). Zwar gilt dies im allgemeinen nur insofern, als derartige Maßnahmen nicht gegenüber Dritten ergehen oder den Beteiligten ein bestimmtes Verhalten vorschreiben. Jedoch ist die Maßnahme einer Behörde, welche dem Bürger ein bestimmtes Verhalten auferlegt, dann kein Verwaltungsakt, wenn dadurch lediglich seine schon nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen bestehende Mitwirkungspflicht an der Aufklärung des Sachverhalts konkretisiert wird und das auferlegte Verhalten im Falle der Weigerung nicht zwangsweise durchgesetzt werden kann (Urteil des BVerwG vom 28.November 1969 VII C 18.69, Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 1970, 532 für den Fall der Anordnung zur Beibringung eines eignungstechnischen Gutachtens nach § 3 Abs.2 der Straßenverkehrszulassungsordnung --StVZO--). Denn unter diesen Umständen greift sie über den zu erlassenden Verwaltungsakt hinaus, für den die Sachverhaltsermittlung durchgeführt wird, nicht in materielle Rechte des Betroffenen ein und legt ihm keine selbständige Beschwer auf (Stelkens/Bonk/Leonhardt, Verwaltungsverfahrensgesetz, 2.Aufl., § 26 Rdnr.4 b, die solche Maßnahmen den Vorbereitungshandlungen --vgl. auch § 97 Rdnr.9-- zurechnen und sie von den Auskunftsverlangen abgrenzen, die ihrer Ansicht nach im allgemeinen Verwaltungsakte sind: § 35 Rdnr.80).
Das Benennungsverlangen entspricht diesem Typ einer Maßnahme ohne unmittelbare Rechtswirkung. Es konkretisiert nur die den Steuerpflichtigen ohnehin treffende Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs.1 AO 1977. Kommt der Steuerpflichtige dem Verlangen nicht nach, so kann das FA, wie bereits ausgeführt, nicht unmittelbar gegen ihn Zwangsmaßnahmen ergreifen, denn § 160 Satz 1 AO 1977 gibt ihm nur die Möglichkeit, Ausgaben und Schulden nach seinem pflichtgemäßen Ermessen ("regelmäßig") nicht zu berücksichtigen. Zusätzliche Nachteile außer der Nichtberücksichtigung hat der Steuerpflichtige also nicht zu befürchten, wenn und solange das FA sich in den durch § 160 Satz 1 AO 1977 vorgezeichneten Grenzen hält (BFHE 132, 211, 214, BStBl II 1981, 333, 335).
c) Die vor allem im Schrifttum geäußerte Meinung, das Benennungsverlangen sei ein Verwaltungsakt (Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 160 AO 1977 Anm.26; Koch, a.a.O., § 160 Anm.15; Kühn/Kutter/Hofmann, a.a.O., § 160 AO 1977 Anm.9; Schwarz, a.a.O., § 160 Anm.3; Tipke/Kruse, a.a.O., § 160 AO 1977 Anm.2, 7; siehe aber auch Urteile des FG Düsseldorf vom 26.Oktober 1977 VII 174/75 E, EFG 1978, 108, und FG Hamburg in EFG 1979, 66), kann der Senat nicht teilen. Sie ist auch deshalb abzulehnen, weil sie den Steuerpflichtigen auf den schwerfälligen Weg des Beschwerdeverfahrens mit anschließender Anfechtungsklage zwingt, will er der Überprüfung des Verlangens, insbesondere auf dessen Zumutbarkeit, nicht verlustig gehen. Damit steht sie im Gegensatz zur ständigen BFH-Rechtsprechung, die das FG für befugt hält, im Klageverfahren gegen den Feststellungsbescheid oder den Steuerbescheid sowohl die Rechtmäßigkeit des Verlangens als auch die Versagung des Ausgabenabzugs zu überprüfen (siehe Urteile vom 23.Februar 1951 IV 81/50 S, BFHE 55, 204, BStBl III 1951, 77; vom 18.September 1952 IV 120/52 U, BFHE 56, 716, BStBl III 1952, 275; vom 5.Juni 1956 I 106/56 U, BFHE 63, 29, BStBl III 1956, 206; vom 25.April 1963 IV 376-378/60 U, BFHE 77, 70, BStBl III 1963, 342; vom 29.November 1978 I R 148/76, BFHE 128, 1, BStBl II 1979, 587; in BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333, und in BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654 mit Anmerkung in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1983, 455). Diese Rechtsprechung ist zwar fast ausschließlich zur Vorläuferregelung des § 160 AO 1977, dem § 205a der Reichsabgabenordnung (AO), ergangen, gilt aber uneingeschränkt fort, da sich beide Vorschriften im Aufbau nur unwesentlich unterscheiden: Beide sind zweistufig (Benennungsverlangen - Nichtberücksichtigung), nur war in § 205a Abs.3 AO die zweite Stufe als Rechtsentscheidung ausgestaltet (nach Auffassung des BFH war aber dem FA auch auf dieser Stufe ein Ermessensspielraum eingeräumt, zumindest was die Höhe der vom Abzug auszuschließenden Beträge betraf; hierzu BFHE 128, 1, 2, BStBl II 1979, 587, 588, m.w.N.).
Der Senat hält an der Rechtsprechung nicht nur aus Gründen der Verfahrensökonomie, sondern auch der Effektivität des Rechtsschutzes wegen fest. In aller Regel wendet sich nämlich der Steuerpflichtige nicht unmittelbar gegen das Verlangen, das meist nicht mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen ist, sondern erst gegen den Feststellungsbescheid oder den Steuerbescheid, der die von ihm geltend gemachten Beträge nicht berücksichtigt. Wäre das Benennungsverlangen als Verwaltungsakt anzusehen, so ginge ein Steuerpflichtiger, der in Unkenntnis einer solchen --gedachten-- Rechtslage von der Einlegung eines Rechtsbehelfs absieht, seiner Einwendungen gegen das Verlangen endgültig verlustig. Nur die Möglichkeit zu voller Überprüfung des im engen sachlichen Zusammenhang mit der in § 160 Satz 1 AO 1977 angeordneten Rechtsfolge stehenden Benennungsverlangens im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Feststellungsbescheid oder den Steuerbescheid wird dem Rechtsschutzbegehren des Steuerpflichtigen gerecht.
Fundstellen
Haufe-Index 60922 |
BStBl II 1986, 537 |
BFHE 146, 99 |
BFHE 1986, 99 |
BB 1986, 1004-1004 (ST) |
HFR 1986, 450-453 (ST) |