Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerschädliche Übersicherung bei Abtretung von Ansprüchen aus Lebensversicherungen zur Sicherung eines Darlehens
Leitsatz (amtlich)
Für die Frage der Steuerschädlichkeit wegen Übersicherung ist nicht auf den Rückkaufswert einer Kapitallebensversicherung abzustellen, sondern auf die in den Anzeigen nach § 29 Abs. 1 EStDV "eingesetzten Versicherungsansprüche", d.h. auf den Nominalbetrag der Versicherung.
Normenkette
EStG § 20 Abs. 1 Nr. 6, § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Im Juni 2000 erwarb die Klägerin ein als Einfamilienhaus bewertetes Objekt in W. 164 qm des Hauses (ca. 48 v.H. der Gesamtfläche) vermietet sie an ihren Ehemann zum Betrieb einer Arztpraxis. Im Übrigen (ca. 52 v.H. der Gesamtfläche) nutzen die Kläger das Haus zu eigenen Wohnzwecken. Die Anschaffungskosten des Hauses von insgesamt 486 969 DM finanzierten die Kläger mit einem Bankdarlehen über insgesamt 599 999 DM, ausgezahlt wurden hiervon 499 999 DM.
Zur Sicherung der Darlehensforderung traten die Kläger Versicherungsansprüche in Höhe von insgesamt 627 378 DM aus drei Lebensversicherungen an die darlehensgewährende Bank ab. Im Einzelnen handelt es sich um folgende Lebensversicherungen:
Versicherungen |
Versicherungsnehmer |
Eingesetzte Versiche-rungsansprüche |
X-LV Nr. XXX1 |
Kläger |
430 000 DM |
Y-LV Nr. XXX2 |
Kläger |
160 000 DM |
Y-LV Nr. XXX3 |
Klägerin |
37 378 DM |
Summe: |
|
627 378 DM |
Nach Anzeigen der Bank nach § 29 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, hinsichtlich der Versicherungen seien die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht gegeben. Das FA stellte daher mit Feststellungsbescheiden vom 26. Februar 2002 bzw. vom 28. Februar 2002 die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Versicherungsbeiträgen enthaltenen Sparanteilen gesondert fest.
Die dagegen nach erfolglosen Einspruchsverfahren erhobenen Klagen wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 19. Mai 2006 12 K 304/05 F als unbegründet zurück. Das FG entschied, bei den Lebensversicherungen handele es sich zwar um solche i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG seien jedoch nicht erfüllt. Insbesondere der Ausnahmefall des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG sei nicht gegeben. Es liege eine Übersicherung vor, da die zur Sicherung verwendeten Lebensversicherungsansprüche die Darlehenssumme um mehr als die "Bagatellgrenze" von 5 000 DM überstiegen. Denn es sei nicht auf die Rückkaufswerte der Versicherungen, sondern auf die in den Anzeigen der Bank nach § 29 Abs. 1 EStDV genannten Beträge abzustellen.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 20 Abs. 1 Nr. 6, § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG. Sie machen geltend, entgegen der Auffassung des FG sei nicht auf die Nennbeträge der Versicherungen abzustellen, sondern auf die Rückkaufswerte, d.h. auf die Ansprüche, die zum Zeitpunkt der Abtretung der Versicherung bestanden hätten. Dafür spreche, dass ein Darlehensgeber bei sicherungsübereigneten Ansprüchen aus Lebensversicherungen in der Regel nur den Wert ansetze, den die Versicherung bei vorzeitiger Vertragsauflösung auszahlen würde. So habe auch das FG Düsseldorf (Urteil vom 12. September 2002 8 K 4396/99 F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2002, 1590) entschieden.
Die Kläger beantragen,
die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherungen vom 26. Februar 2002 bzw. vom 28. Februar 2002 betreffend die Versicherungsverträge Y-Lebensversicherungen Vers.Nr. XXX3 bzw. X-Lebensversicherungs-AG Vers.Nr. XXX1 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 12. Januar 2005 unter Aufhebung des Urteils des FG Düsseldorf vom 19. Mai 2006 12 K 304/05 F aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu den Lebensversicherungen der Kläger enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) rechtmäßig sind.
1. Nach §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 16. Dezember 1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für die Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind. Verfassungsmäßige Bedenken dagegen bestehen nicht (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 180 AO Rz 497 f., m.w.N.).
2. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) --nachfolgend bis zum 31. Dezember 2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG-- gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können (vgl. dazu im Einzelnen und mit Nachweisen zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift Senatsurteile vom 13. Juli 2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181, und VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184). Anwendbar ist die Neufassung des Gesetzes, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (vgl. § 52 Abs. 13a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992).
Die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs sind aber auch nach dieser erweiterten Fassung des Gesetzes nicht erfüllt:
a) Die im Streitfall abgeschlossenen Lebensversicherungen der Kläger sind unstreitig Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.
b) Die Ansprüche aus den drei genannten Versicherungsverträgen haben nach dem 13. Februar 1992 auch zur Sicherung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten --jedenfalls soweit sie auf die vermietete Gebäudefläche entfallen-- Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung sind. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz liegt indes keiner der in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG aufgeführten Ausnahmetatbestände vor.
Da es sich bei den Lebensversicherungen der Kläger weder um Direktversicherungen handelt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b EStG) noch die Ansprüche aus den Lebensversicherungen der Besicherung eines betrieblich veranlassten Darlehens (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) dienen, kann die Steuerpflicht nur entfallen, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG erfüllt sind. Das setzt voraus, dass das Darlehen unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist, und dass die ganz oder zum Teil zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüche aus Versicherungsverträgen nicht die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigen; dabei ist es unbeachtlich, wenn diese Voraussetzungen bei Darlehen oder bei zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüchen aus Versicherungsverträgen jeweils insgesamt für einen Teilbetrag bis zu 5 000 DM nicht erfüllt sind. Diese Voraussetzungen sind entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht gegeben.
aa) Die Kläger haben als Darlehensnehmer zwar unmittelbar die Anschaffungskosten eines Hauses finanziert, das hinsichtlich der Vermietung des als Arztpraxis genutzten Gebäudeteiles zur Vermietung und damit dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt war. Das Darlehen diente aber nicht ausschließlich der Finanzierung dieser Anschaffungskosten, weil mit dem Darlehen auch die Anschaffung des zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudeteils erfolgt ist; zudem überstiegen die zur Sicherung verwendeten Lebensversicherungsansprüche die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungskosten um deutlich mehr als 5 000 DM.
Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen; zu den Anschaffungskosten gehören nach Satz 2 der Vorschrift auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Die gesamten Anschaffungskosten für das Haus betrugen unstreitig 486 969 DM. Das zur Finanzierung aufgenommene Bankdarlehen war mit 599 999 DM jedoch erheblich höher als die Anschaffungskosten. Dass die kreditgebende Bank an die Kläger nur 499 999 DM ausgezahlt hat, steht dem nicht entgegen. Denn zum einen übersteigt auch der ausgezahlte Darlehensbetrag die Anschaffungskosten um ca. 13 000 DM, zum anderen wird damit auch die in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG festgelegte Bagatellgrenze von 5 000 DM (bzw. 2 556 €) überschritten.
bb) Trotz Anschaffungskosten von nur 486 969 DM und eines Darlehens von 599 999 DM haben die Kläger ihre Ansprüche aus drei Lebensversicherungen in Höhe von insgesamt 627 378 DM an die darlehensgewährende Bank abgetreten. Die zur Darlehensbesicherung verwendeten Lebensversicherungsansprüche übersteigen damit die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungskosten um mehr als 140 000 DM, so dass auch insoweit von einer Übersicherung auszugehen ist.
Entgegen der Auffassung der Kläger ist insoweit --wie vom FG zutreffend erkannt-- nicht auf die Rückkaufswerte der Versicherungen abzustellen, sondern auf die in den Anzeigen nach § 29 Abs. 1 EStDV von den Kreditinstituten "eingesetzten Versicherungsansprüche". Das folgt zum einen bereits aus dem klaren Wortlaut des Gesetzes, das in § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht von Rückkaufswerten, sondern nur von "Ansprüchen aus Versicherungsverträgen" bzw. von "zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüchen aus Versicherungsverträgen" spricht. Zwar hat das FG Düsseldorf mit Urteil in EFG 2002, 1590 die Auffassung vertreten, bei der Frage der Übersicherung sei auf den Rückkaufswert der Versicherungen und nicht auf die Nominalbeträge abzustellen, da eine Darlehensforderung nur in Höhe des Betrages tatsächlich besichert werde, den die Versicherung bei vorzeitiger Vertragsauflösung auszahlen würde. Dem vermag sich der Senat indes nicht anzuschließen. Abgesehen davon, dass diese Auffassung vom Wortlaut des Gesetzes nicht gedeckt ist und --soweit ersichtlich auch im Schrifttum nicht vertreten wird-- spricht dagegen vor allem, dass der Einsatz von Versicherungsansprüchen zur Sicherung eines Darlehens --wie von der Vorinstanz zu Recht angenommen-- in der Regel gerade auch bezweckt, eine Darlehenstilgung insbesondere für den Fall zu gewährleisten, dass der Darlehensnehmer vor dem ursprünglich vorgesehenen Tilgungstermin verstirbt. In solchen Fällen gelangt aber nicht der Rückkaufswert zur Auszahlung, sondern die vertraglich vereinbarte Versicherungssumme. Insbesondere bei langfristigen Darlehen wird die Darlehensbewilligung daher häufig vom gleichzeitigen Abschluss einer Lebensversicherung abhängig gemacht, um diese --ungeachtet des in den ersten Jahren nach Vertragsschluss nur geringen Rückkaufswerts-- zur Darlehenssicherung einzusetzen. Die Auffassung der Vorinstanz, es sei nicht auf die Rückkaufswerte abzustellen, sondern auf die in den Anzeigen der Bank genannten "eingesetzten Versicherungsansprüche" ist nach Auffassung des Senats daher frei von Rechtsfehlern.
Insgesamt ist daher eine steuerschädliche Verwendung gegeben, die in vollem Umfang zur Steuerpflicht der Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt. Der Umstand, dass die Kläger einen Teil des Hauses zu eigenen Wohnzwecken nutzen, steht dem nicht entgegen. Zwar führt die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht zu steuerlichen Einkünften, so dass die mit dieser Nutzung zusammenhängenden Finanzierungskosten weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten darstellen. Die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen haben daher insoweit nicht zur Sicherung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind. Dieser Umstand hätte zwar dann, wenn im Übrigen eine nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG begünstigte Verwendung vorgelegen hätte, zur Folge, dass das Darlehen insgesamt steuerunschädlich verwendet worden und damit begünstigt wäre. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) tritt die Steuerpflicht aber insgesamt ein, wenn ein Gesamtdarlehen --wie im Streitfall-- teilweise steuerschädlich verwendet wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060). In einem solchen Fall "infiziert" die Verwendung eines Teils des Darlehens für steuerschädliche Zwecke das Gesamtdarlehen (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 15. Juni 2000 IV C 4 -S 2221- 86/00, Rdnrn. 10 und 58, BStBl I 2000, 1118). Hinsichtlich der insoweit ausschlaggebenden Erwägungen verweist der Senat auf seine Entscheidung in BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060.
3. Selbst wenn man --entgegen der Auffassung des Senats-- auf die Rückkaufswerte der Versicherungen abstellen würde, könnte der Klage nicht stattgegeben werden. Denn wie sich aus dem eigenen Vortrag des Klägers im FG-Verfahren (vgl. Schriftsatz vom 11. April 2005, FG Düsseldorf 12 K 304/05 F) ergibt, ist die Auszahlung des Darlehens zum Teil auf ein Festgeldkonto erfolgt und die Anschaffungskosten sind dann von diesem Konto --teilweise-- außerhalb der 30-Tages-Regelung gemäß BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118 Rdnr. 53 beglichen worden. Wie der Senat bereits mit Urteil in BFH/NV 2005, 184 entschieden hat, fehlt es bei einer zwischenzeitlichen Festgeldanlage der Darlehensmittel aber an der unmittelbaren Darlehensverwendung i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG. Das allein führt bereits zur Steuerschädlichkeit. Auf die Einhaltung oder Nichteinhaltung der 30-Tages-Regelung kommt es nicht mehr an.
4. Die Revision ist daher mit der sich aus § 135 Abs. 2 FGO ergebenden Kostenfolge zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 1906831 |
BFH/NV 2008, 430 |
BStBl II 2008, 602 |
BFHE 2007, 43 |
BFHE 219, 43 |
DB 2008, 497 |
DStRE 2008, 565 |
HFR 2008, 443 |