BFH Urteil vom 12.10.1988 - X R 2/86

Leitsatz (amtlich)

Zur Anerkennung von wechselseitigen Ehegattenarbeitsverträgen.

Orientierungssatz

1. Arbeitsverhältnisse unter Ehegatten sind steuerrechtlich zu berücksichtigen, wenn sie ernsthaft vereinbart sind und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden. Vertragsinhalt und Vertragsdurchführung müssen dem entsprechen, was zwischen Fremden üblich ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.7.1984 VIII R 69/84). Diese Grundsätze gelten auch für wechselseitige Ehegattenarbeitsverträge, wobei die Wechselseitigkeit ein starkes Indiz dafür ist, daß solche Verträge nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist (vgl. BFH-Rechtsprechung, auch zu wechselseitigen Teilzeitarbeitsverträgen).

2. Eine Verletzung rechtlichen Gehörs liegt nicht vor, wenn das FG nicht alle Schlußfolgerungen, die es bei der Tatsachenwürdigung zu ziehen gedenkt, mit den Beteiligten erörtert (vgl. Literatur).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4; FGO § 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann (Kläger) ist Schneidermeister. Er betreibt eine Damen- und Herrenschneiderei sowie einen Einzelhandel mit Damenoberbekleidung in A.

Die Ehefrau (Klägerin) hat die Meisterschule für Modegraphik besucht. Sie ist seit 1.Januar 1976 Inhaberin eines Textilwareneinzelhandels (Boutique für Damenmoden), der gleichfalls in A betrieben wird.

Die Kläger hatten am 29.Dezember 1975 schriftliche Arbeitsverträge abgeschlossen, in denen sie sich wechselseitig verpflichteten, ab 1.Januar 1976 jeweils im Betrieb des anderen Ehegatten entgeltlich mitzuarbeiten. Für den Kläger waren eine regelmäßige Arbeitszeit von 15 Stunden in der Woche und ein monatliches Bruttogehalt von 489,13 DM vereinbart. Er sollte in den Bereichen Einkauf, Änderungsschneiderei und Lagerung tätig sein. Die Klägerin war angestellt für die Bereiche Buchhaltung, Dekoration und Verkauf. Ihre wöchentliche Arbeitszeit sollte 18 Stunden, das monatliche Bruttogehalt ebenfalls 489,13 DM betragen.

In dem nach § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid 1976 ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Lohnzahlungen an den anderen Ehegatten weder bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers noch bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin als Betriebsausgaben zum Abzug zu. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit setzte das FA weder beim Kläger noch bei der Klägerin an. Der Einspruch der Kläger war erfolglos.

Mit der Klage brachten die Kläger vor:

Der Kläger beschäftige einen Schneider und zwei Lehrlinge. Der Vater des Klägers arbeite ebenfalls noch im Geschäft mit. Die Klägerin habe zwei teilzeitbeschäftigte Angestellte. Der Kläger tätige für die Klägerin den wöchentlichen Einkauf im Modezentrum in B und helfe beim Auspacken sowie Verlagern der Ware in einen Raum über dem Verkaufsraum des Betriebs der Klägerin. Außerdem übernehme er für diese die Änderungsschneiderei. Die Klägerin sei im Betrieb des Klägers für die Buchhaltung und Dekoration sowie als Verkaufskraft angestellt. Die Verwaltung beider Betriebe sei vollständig getrennt. Jeder Betriebsinhaber entrichte für den angestellten Ehegatten Sozialversicherungsbeiträge sowie Lohnsteuer. Der Arbeitslohn werde bar ausbezahlt, was den jeweiligen Kassenbüchern zu entnehmen sei. Die Arbeitsleistung werde von dem Arbeitnehmer-Ehegatten in dem beschriebenen Umfang tatsächlich erbracht.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es führte aus, zwar seien eindeutige Vereinbarungen getroffen und auch tatsächlich durchgeführt worden. Es fehle aber an der notwendigen Ernsthaftigkeit der Vereinbarungen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung der Aufklärungspflicht und Verletzung rechtlichen Gehörs sowie Verstöße gegen § 4 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), Art.2 Abs.1, Art.3, Art.6 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) und § 305 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Sie führen im wesentlichen aus:

Im Streitfall habe der ernsthafte Wille zum Austausch von Leistung und Gegenleistung vorgelegen. Die Teilzeitarbeitsleistung des Klägers sei gegen die Teilzeitarbeitsleistung der Klägerin ausgetauscht worden. Die Ernsthaftigkeit könne auch nicht wegen des unterschiedlichen Stundenlohns verneint werden. Für den Kläger seien nur 15 Stunden Arbeitszeit in der Woche vorgesehen gewesen, weil er laut Arbeitsvertrag für den Einkauf im Modezentrum in B zuständig gewesen sei und daher einmal in der Woche habe nach B fahren müssen. Die Zeit für die Fahrt und den Einkauf sei bei der Stundenleistung miteinzubeziehen. Außerdem könne im Rahmen der Vertragsfreiheit (§ 305 BGB) bei annähernd gleichen Arbeitsleistungen ein gleicher Lohn vereinbart werden. Die Tatsache, daß die Arbeitszeiten nicht im voraus festgelegt worden seien, spreche ebensowenig gegen die Ernsthaftigkeit des Arbeitsverhältnisses. Gerade im Bereich der Teilzeitbeschäftigung seien feste Arbeitszeiten nicht üblich, weil die Arbeiten je nach Anfall erledigt werden müßten. Der Umstand, daß der Kläger selbst eine Schneiderei betreibe und die Änderungsschneiderei für die Klägerin in seinem Gewerbebetrieb durchführe, hindere nicht die Annahme eines Arbeitsverhältnisses. Denn auch bezüglich der Änderungsschneiderei schulde der Kläger seiner Ehefrau die Arbeitskraft und stehe insoweit in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung seiner Ehefrau als Arbeitgeberin. Da es sich bei den vereinbarten Leistungen um betriebsnotwendige Arbeiten gehandelt habe, hätte jeweils ohne die Mitarbeit des Ehegatten eine Teilzeitkraft eingestellt werden müssen. Abgesehen von der betrieblichen Notwendigkeit seien die Arbeitsverhältnisse auch aus sozialversicherungsrechtlichen Gründen abgeschlossen worden.

Die Kläger beantragen, die Einspruchsentscheidung des FA sowie das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1976 in der Weise zu ändern, daß die wechselseitigen Arbeitsverhältnisse unter Ansatz eines jeweiligen monatlichen Bruttolohns von 489,13 DM anerkannt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Arbeitsverhältnisse unter Ehegatten steuerrechtlich zu berücksichtigen, wenn sie ernsthaft vereinbart sind und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden. Vertragsinhalt und Vertragsdurchführung müssen dem entsprechen, was zwischen Fremden üblich ist (z.B. Urteil vom 17.Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48, m.w.N.).

An diesen Kriterien sind auch wechselseitige Ehegatten-Arbeitsverträge zu messen. Sie scheitern nicht schon an dem Nebeneinander von unternehmerischer und nichtselbständiger Arbeit. Denn es kann vorkommen, daß ein Unternehmer neben der Führung des eigenen Betriebs als Arbeitnehmer in einem anderen Betrieb tätig ist. Jedoch werden Unternehmer, die ihren Betrieb selbst leiten, sich im allgemeinen nicht gegenseitig als Arbeitnehmer verpflichten, sondern ihre Arbeitskraft ausschließlich im eigenen Betrieb einsetzen. Dementsprechend hat der BFH in den bisher entschiedenen Fällen wechselseitige Arbeitsverträge zwischen Ehegatten nicht anerkannt und zwar nicht nur wechselseitige Arbeitsverträge, nach denen jeweils die volle Arbeitskraft geschuldet wurde (Urteil vom 26.Februar 1969 I R 165/66, BFHE 95, 44, BStBl II 1969, 315), sondern auch wechselseitige Teilzeitarbeitsverträge (Urteile vom 20.Oktober 1983 IV R 131/81, nicht veröffentlicht --NV--, und vom 20.Mai 1988 III R 51/85, NV).

Gegenseitigen Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten ist zwar nicht generell die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen. Die Entscheidung ist stets unter Würdigung aller Umstände des einzelnen Falles zu treffen. Die Wechselseitigkeit ist jedoch ein starkes Indiz dafür, daß solche Verträge nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist.

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Recht die wechselseitigen Ehegatten-Arbeitsverträge steuerrechtlich nicht berücksichtigt.

Neben der gegenseitigen Anstellung ist im Streitfall auch der Inhalt der Arbeitsverträge ungewöhnlich, so daß keine Umstände vorliegen, die den wechselseitigen Arbeitsverträgen das Merkmal der Ungewöhnlichkeit nehmen.

Wer eine Mode-Boutique überwiegend selbst betreibt und über Branchenkenntnisse verfügt, würde im allgemeinen nicht eine so wichtige Aufgabe wie den Einkauf, von dem im wesentlichen der Erfolg des Betriebs abhängt, auf einen Arbeitnehmer übertragen, da dieser Geschmack und Wünsche der Kunden nicht so gut kennen kann wie die Inhaberin selbst. Dies gilt um so mehr, wenn sich der Arbeitnehmer --wie im Streitfall-- um seinen eigenen Betrieb kümmern muß. Auch erscheint es unüblich, daß die Betreiberin einer Boutique in einem anderen Einzelhandelsgeschäft als Verkäuferin tätig wird und dafür die Arbeit im eigenen Laden Teilzeitarbeitskräften überläßt. Ein fremder Unternehmer würde seine Arbeitskraft dem Verkauf im eigenen Betrieb widmen. Ferner wird ein selbständiger Unternehmer, der eine Schneiderei betreibt, in seinen gewerblichen Räumen nicht für einen anderen Unternehmer Schneiderarbeiten als Arbeitnehmer für dessen Unternehmen, sondern im Rahmen des eigenen Gewerbebetriebs ausführen.

Soweit der Kläger seine Ehefrau bei der Lagerung der Ware unterstützt und diese ihm bei der Buchhaltung und der Dekoration geholfen hat, wäre eine arbeitsrechtliche Regelung unter Umständen auch zwischen Fremden denkbar. Andererseits werden solche Arbeiten üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft erbracht und eignen sich daher regelmäßig nicht als Inhalt eines mit einem Dritten zu begründenden Arbeitsverhältnisses (vgl. BFH-Urteil vom 17.März 1988 IV R 188/85, BFHE 153, 117, BStBl II 1988, 632). Auf diesen Umstand kommt es aber nicht entscheidend an, da aus einheitlichen Arbeitsverträgen nicht einzelne Tätigkeiten ausgegliedert werden können. Auch wenn einzelne Tätigkeiten Gegenstand eines Arbeitsvertrags unter Fremden sein könnten, halten die Vertragsgestaltungen insgesamt betrachtet einem Fremdvergleich nicht stand. Fremde Unternehmer hätten keine Arbeitsverträge dieses Inhalts abgeschlossen.

3. Die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen können der Revision ebenfalls nicht zum Erfolg verhelfen. Eine Verletzung rechtlichen Gehörs liegt nicht vor. Das FG braucht nicht alle Schlußfolgerungen , die es bei der Tatsachenwürdigung zu ziehen gedenkt, mit den Beteiligten zu erörtern (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 119 Anm.16, m.w.N.). Wegen des weiteren von den Klägern geltend gemachten Verfahrensmangels sieht der Senat nach Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs von einer Begründung ab.

Fundstellen

Haufe-Index 62057

BFH/NV 1989, 14

BStBl II 1989, 354

BFHE 155, 307

BFHE 1989, 307

BB 1989, 756-756 (LT1)

DB 1989, 958-959 (LT)

DStR 1989, 212 (KT)

HFR 1989, 360 (LT)