Entscheidungsstichwort (Thema)
Ausübung der Wahl zwischen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 3 EStG
Leitsatz (NV)
1. Die Wahl zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 3 EStG wird in der Regel durch schlüssiges Verhalten ausgeübt.
2. Der Steuerpflichtige übt sein Wahlrecht zugunsten der Gewinnermittlung durch Überschußrechnung dadurch aus, daß er nur die Betriebseinnahmen und die Be triebsausgaben aufzeichnet. An die Dokumentation der zugunsten der Überschußrechnung getroffenen Wahl sind keine hohen Anforderungen zu stellen.
3. Das geordnete Erstellen und Sammeln der Einnahmen- und Ausgabenbelege reicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287), nicht jedoch jedwede ungeordnete Ablage von Belegen.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, 3
Verfahrensgang
Schleswig-Holsteinisches FG |
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ermittelte für das Streitjahr 1984 durch Überschußrechnung (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --) Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 72 996 DM. Daneben erklärte er "Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit" -- Konzeption von Bauherrenmodellen -- in Höhe von 70 000 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) veranlagte den Kläger erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -- AO 1977 --). Im Jahre 1987 fand beim Kläger eine Außenprüfung statt, die sich auf die Jahre 1983 bis 1985 erstreckte. Der Betriebsprüfer ermittelte für das Streitjahr Einkünfte aus Gewerbe betrieb in Höhe von 171 597 DM.
Im Anschluß an die Betriebsprüfung erließ das FA den gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 ge änderten Einkommensteuerbescheid 1984 vom 7. Juli 1988.
Mit dem Einspruch trug der Kläger vor:
Seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr seien auf der Grundlage des § 4 Abs. 1 EStG "durch Schätzung" zu ermitteln. Der Prüfer habe zutreffend fest gestellt, er, der Kläger, habe -- ohne zur Buchführung verpflichtet zu sein -- überhaupt keine und schon gar keine für die Überschußrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ausreichenden Aufzeichnungen ge führt. Daher sei die Schätzung der Einkünfte gemäß § 4 Abs. 1 EStG zwingend geboten (Abschn. 12 Abs. 3 Satz 5 der Einkommensteuer-Richtlinien -- EStR -- 1984). Da für die vorausgegangenen Jahre 1982 und 1983 die Gewinne "gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt" worden seien, müsse für das Streitjahr 1984 darüber hinaus gemäß Abschn. 12 Abs. 3, 19 Abs. 1, Anlage 3 EStR wegen des Übergangs von der Überschußrechnung zur Gewinnermittlung im Rahmen einer Gewinnkorrektur ein Übergangsverlust in Höhe von 54 492 DM angesetzt werden. Die Einkünfte aus Gewerbe betrieb seien "wegen der Schätzung gemäß § 4 Abs. 1 EStG" von 171 596 DM auf 84 995 DM zu korrigieren.
In der Einspruchsentscheidung ermäßigte das FA die Festsetzung der Steuer unter Berücksichtigung eines erhöhten Kinderfreibetrages. Im übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Es führte aus, der Gewinn habe "wie erklärt" nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden müssen. Der Kläger sei als Minderkaufmann (§ 4 des Handelsgesetzbuches -- HGB --) nicht verpflichtet gewesen, Bücher zu führen; er habe auch freiwillig keine Bücher geführt. Der Kläger habe sich "durch den Verzicht auf die Aufstellung einer Eröffnungs- und Schlußbilanz und die Einrichtung einer dem jeweiligen Stand des Vermögens darstellenden Buchführung für die Gewinn ermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG entschieden". Nach den Feststellungen des Prüfers habe der Kläger im Prüfungszeitraum 1983 bis 1985 tatsächlich "keine Grundaufzeichnungen über die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben" geführt. "Sämtliche Be steuerungsgrundlagen seien erst mit dem Erstellen der Jahressteuererklärung zusammengetragen" worden. Aufgrund des geringen Buchungsumfangs sei eine laufende Buchung der Geschäftsvorfälle auch nicht zwingend erforderlich gewesen. Der Kläger habe das Wahlrecht unwiderruflich dadurch ausgeübt, daß er sich "mit der Abgabe seiner Steuererklärung" für die Überschußrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) entschieden habe. Er sei nicht befugt, für die zurückliegenden Veranlagungszeiträume die Art der Gewinnermittlung zu ändern. Der erklärte Gewinn sei auch nicht durch die Außenprüfung erhöht worden; vielmehr seien die einzelnen Gewinnerhöhungen "rechtlicher Natur" und nicht auf die fehlenden Aufzeichnungen oder Unterlagen zurückzuführen.
Im Klageverfahren hat der Kläger im wesentlichen vorgetragen, er habe weder Grundaufzeichnungen geführt noch regelmäßig Einnahmen- und Ausgabenbelege gesammelt. Die Belege seien erst zur Vorbereitung der Überschußrechnung zusammengestellt worden. Das Wahlrecht sei also noch gar nicht ausgeübt worden. In diesem Falle müsse es bei der Grundregel des § 4 Abs. 1 EStG verbleiben. Zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung habe er kein Wahlrecht mehr gehabt. Denn das Wahlrecht könne nur zeitnah ausgeübt werden.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Der Kläger sei an der von ihm ge troffenen Wahl der Gewinnermittlungsart (§ 4 Abs. 3 EStG) festzuhalten. Im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen könne der Steuerpflichtige durch die Art seiner Aufzeichnungen die Art der Gewinnermittlung bestimmen. Ein Wechsel der Gewinnermittlungsart sei nur zu Beginn des Wirtschaftsjahres möglich. Ein willkürlicher Wechsel sei unzulässig. Der Steuerpflichtige sei an die einmal ausgeübte Wahl gebunden. Der Kläger habe den Gewinn 1984 -- wie auch bereits in den Vorjahren -- in der Einnahme- Überschußrechnung vom 17. April 1986 gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Damit habe er "seit langem" -- schon vor Abgabe der Steuererklärung für 1984 -- sein Wahlrecht ausgeübt. Er habe weder eine Buchführung eingerichtet und auf ihrer Grund lage Abschlüsse gemacht, noch habe er zu Beginn des Jahres 1984 die Gewinnermittlungsart gewechselt. Zu Unrecht meint er, er habe sein Wahlrecht überhaupt nicht ausgeübt, weil er für die Jahre 1982 bis 1984 keine Belege gesammelt habe. Er habe in seiner Einkommensteuererklärung für 1984 alle erforderlichen Angaben zu seiner gewerblichen Tätigkeit und den daraus erzielten Einkünften gemacht und ihr eine -- nach außen hin -- korrekte Überschußrechnung beigefügt, die ausweislich des vom Steuerberater hinzugefügten Testats "nach ... übergebenen Unterlagen" auf gestellt worden sei. Das Testat setze denk gesetzlich voraus, daß die hierbei verwendeten Unterlagen zuvor "in irgendeiner Form gesammelt sein müssen". An der Vollständigkeit der Belegsammlung habe das FA keinen Zweifel geäußert. Es sei daher davon auszugehen, daß diese Sammlung den vom Bundesfinanzhof (BFH) voraus gesetzten Mindestanforderungen genügt habe. Auch eine formal nicht völlig ordnungsgemäße Belegsammlung sei eine ausreichende Grundlage für eine darauf aufbauende Überschußrechnung. Im übrigen habe der Prüfer in die Gewinnermittlung -- ohne eine Ergänzungs- oder gar Vollschätzung vorzunehmen -- nur die bislang vom Kläger nicht richtig berücksichtigte Umsatzsteuer nachträglich einbezogen. Mangels Schätzung des Gewinns erübrige sich eine Stellungnahme zu der Frage, wie diese hätte vorgenommen werden müssen. -- Das Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG), 1994, 87.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Es sei unstreitig, daß er keine Grundaufzeichnungen über Betriebseinnahmen und -ausgaben geführt habe. Sämtliche Besteuerungsgrundlagen seien erst mit der Erstellung der Jahressteuererklärung zusammengetragen worden. Nach den Grundsätzen der Rechtsprechung (z. B. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287) habe er damit noch keine Wahl ausgeübt. Hiernach reiche das bloße Sammeln der Einnahme- und Ausgabebelege nicht aus; die Belege müßten vollständig und zeitlich fortlaufend abgelegt werden, wobei regelmäßig eine Zwischensumme zu ziehen sei. Entgegen der Auffassung des FG genüge es nicht, daß die Belege irgendwie gesammelt würden. Da er, der Kläger, unstreitig Belege nicht geordnet gesammelt und keine Grundaufzeichnungen geführt habe, ergebe sich das Gegenteil auch nicht aus dem Testat des Steuerberaters; in dieser Hinsicht verstoße die Schlußfolgerung des FG gegen Denkgesetze.
Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1984 vom 7. Juli 1988 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juni 1992 in der Weise zu ändern, daß die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von nur 84 995 DM niedriger festgesetzt wird, hilfsweise den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Es trägt vor: Das FG habe zutreffend festgestellt, daß der Kläger bereits in den Jahren 1982 und 1983 den Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und insoweit das ihm zustehende Wahlrecht ausgeübt habe. Ein Wechsel der Gewinnermittlungsart sei nach so vielen Jahren, ohne daß tatsächlich Bücher geführt würden, weil allein der Gewinnminderung und Steuerersparnis dienend, willkürlich. Wenn hier überhaupt eine Schätzung geboten sei, so wäre sie nach § 4 Abs. 3 EStG vorzunehmen. Sollte der Gewinn in den Vorjahren nicht gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden sein, sei der Gewinn bereits in den Vorjahren nach § 4 Abs. 1 EStG "zu schätzen", so daß im Streitjahr kein Übergangsverlust anzusetzen wäre.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Die vom FG festgestellten Tatsachen tragen nicht seine Annahme, daß der fragliche Gewinn des Klägers nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln sei.
Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (§ 4 Abs. 1 EStG). Ein bestimmter Personenkreis kann allerdings anstelle des durch Bestandsvergleich ermittelten Gewinns auch den Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. Zu dieser Wahl ist berechtigt, wer nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG).
Auch der Kläger gehört zu diesem Personenkreis, der eine solche Wahl treffen kann. Hiervon ist das FG in Übereinstimmung mit den Beteiligten ausgegangen. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
2. Die hiernach dem Kläger zustehende Wahl zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 3 EStG wird in der Regel durch schlüssiges Verhalten ausgeübt. Erstellt der Steuerpflichtige eine Eröffnungsbilanz und richtet er eine ordnungsmäßige kaufmännische Buchführung ein, so hat er sich für eine Gewinn ermittlung durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG i. V. m. § 5 EStG) entschieden; diese Ausübung des Wahlrechts ist nach Ablauf des betreffenden Gewinn ermittlungszeitraums nicht mehr änderbar (BFH-Urteile vom 29. April 1982 IV R 95/79, BFHE 136, 94, 96, BStBl II 1982, 593; vom 29. August 1985 IV R 238/83, BFH/NV 1987, 504; vom 29. August 1985 IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158). Hat er dagegen nur Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufgezeichnet, so hat er "aufgrund der von ihm getroffenen Gestaltung" die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewählt (Urteil in BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287; vgl. auch BFH- Urteile vom 23. Juni 1983 IV R 185/81, BFHE 139, 56, 58, BStBl II 1983, 723: "Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben"; in BFHE 136, 94, 96, BStBl II 1982, 593). Kann eine vom Steuerpflichtigen getroffene Wahl für die Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nicht festgestellt werden, muß der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt werden (BFH-Urteile vom 30. September 1980 VIII R 201/78, BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301; vom 2. März 1982 VIII R 225/80, BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504, unter I. 1. d; vom 11. Dezember 1987 III R 204/84, BFH/NV 1988, 296).
Der VIII. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 132, 228, 229 f., BStBl II 1981, 301 (unter Hinweis auf das BFH- Urteil vom 2. März 1978 IV R 45/73, BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431) ausgeführt, der Steuerpflichtige übe sein Wahlrecht zugunsten der Gewinnermittlungsart durch Überschußrechnung dadurch aus, "daß er nur die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufzeichnet". Nach dem Urteil vom 20. Mai 1988 III R 217/84 (BFH/NV 1990, 17) wird die Wahl ausgeübt "mit der Einrichtung oder Nichteinrichtung der erforderlichen Buchführung". Im Urteil in BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287 hat der BFH entschieden, an die Dokumentation der zugunsten der Überschußrechnung getroffenen Wahl seien allerdings keine hohen Anforderungen zu stellen. Erläuternd führt der III. Senat des BFH aus, das "Erstellen und Sammeln der Einnahmen- und Ausgabenbelege" reiche aus. Denn diese Belege könnten bei Erfüllung nur geringer zusätzlicher Voraussetzungen -- insbesondere bei vollständiger und zeitlich fortlaufender Ablage verbunden mit einer regelmäßigen Summenziehung -- die Funktion von Grundaufzeichnungen übernehmen. Fehle es allerdings auch "an der artigen Aufzeichnungen und am Sammeln von Belegen", so könne nicht davon ausgegangen werden, daß der Steuerpflichtige eine Wahl zugunsten der Überschußrechnung getroffen habe. In diesem Falle bleibe es bei der Grundregel des § 4 Abs. 1 EStG, daß der Gewinn durch Bestandsvergleich zu ermitteln sei. Der III. Senat des BFH nimmt in diesem Zusammenhang Bezug auf die vorstehend erwähnte Entscheidung des VIII. Senats des BFH in BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301. Nach dem BFH- Urteil vom 18. März 1993 IV R 3/92 (BFHE 171, 177, 179, BStBl II 1993, 549) wird auch für die Ausübung des auf Ge winnermittlung durch Überschußrechnung gerichteten Wahlrechts nach § 13 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG zumindest eine geordnete Belegsammlung vorausgesetzt.
Fehlt es allerdings auch an derartigen Aufzeichnungen und am Sammeln von Belegen, so kann nicht davon ausgegangen werden, daß der Steuerpflichtige eine Wahl zugunsten der Überschußrechnung getroffen hat. In diesem Fall bleibt es bei der Grundregel des § 4 Abs. 1 EStG, daß der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG durch Be standsvergleich zu ermitteln ist (BFH- Urteile in BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301; in BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287).
3. Das FG hat ausgeführt, die Ermittlung des gewerblichen Gewinns ergebe sich "eindeutig aus der Einnahme-Überschußrechnung vom 17. April 1986, die der Steuererklärung für 1984 beigefügt war". Diese Erwägung ist rechtsfehlerhaft, weil das Wahlrecht nicht mit dem Einreichen einer Überschußrechnung beim FA ausgeübt wird. Im übrigen ist nicht erkennbar, welche Tragweite das FG dieser Feststellung beimißt. Wenn das FG sein Urteil darauf stützt, daß die dem Steuerberater übergebenen Unterlagen "in irgendeiner Form gesammelt" sein müßten, so reicht auch dies nicht aus, die Wahl der Einkünfte ermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu belegen. Aus dieser Feststellung des FG folgt nämlich nicht, daß der Kläger bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres die Mindestanforderungen an die Erstellung einer Einnahme-Überschußrechnung erfüllt hat. Beispielsweise würde es nicht ausreichen, wenn der Kläger alle Belege in einem "Schuhkarton sammelt" und in zeitlichem Zusammenhang mit der Erstellung der Steuererklärung in systematische Ordnung gebracht hätte. Eine Sammlung "in irgendeiner Form" genügt entgegen der Auffassung des FG nicht den Mindestanforderungen an die Ausübung des Wahlrechts und an ihre Dokumentation. Es kann dahingestellt bleiben, ob der erkennende Senat der Entscheidung des III. Senats insofern folgen könnte, als dieser für die Dokumentation der Wahlrechtsausübung -- möglicherweise -- keine Aufzeichnungen verlangt (kritisch Mathiak, Deutsches Steuerrecht 1990, 259 ff.). Jedenfalls ist der Entscheidung in BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287 nicht zu entnehmen, daß mit jedweder ungeordneter Ablage von Belegen eine Wahl zugunsten der Überschußrechnung getroffen wird.
4. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sich sein Urteil auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend erweist, war die angefochtene Entscheidung aufzuheben. Auf die Verfahrensrüge kommt es nicht an. Die nicht spruchreife Sache ist an das FG zurückzuver weisen.
Das FG wird im zweiten Rechtsgang prüfen, ob der Kläger, wie er in Übereinstimmung mit den vom Betriebsprüfer getroffenen Feststellungen behauptet, die Minimal anforderungen an eine Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht erfüllt hat. Das FG hat seine Entscheidung zusätzlich auf die Erwägung gestützt, auch für die Vorjahre 1982 und 1983 habe der Kläger den Gewinn aus Gewerbebetrieb "auf die gleiche Art und Weise ermittelt"; damit habe der Kläger "seit langem" -- schon vor der Abgabe der Steuererklärung -- sein Wahlrecht ausgeübt. Sollte dies in dem Sinne zu verstehen sein, daß der Kläger für die Vorjahre eine Überschußrechnung eingereicht hat, wird auch zu prüfen sein, ob er seine Praxis der Gewinnermittlung geändert hat und ob der nunmehr angestrebte Wechsel der Gewinnermittlungsart willkürlich ist (vgl. hierzu Urteile vom 24. November 1959 I 47/58 U, BFHE 70, 499, BStBl III 1960, 188; in BFHE 125, 45, 49, BStBl II 1978, 431).
Zur Höhe des Gewinns lt. Klageantrag hat das FG bislang nicht Stellung genommen. Sollte für die Jahre 1982/1983 ein Be standsvergleich durchgeführt worden sein, würde im Streitjahr der Übergangsverlust in Höhe von 54 492 DM entfallen.
Fundstellen
Haufe-Index 420309 |
BFH/NV 1995, 587 |