Leitsatz (amtlich)
Wird bei einem "Bauherren-Modell" dem "Bauherren" garantiert, "daß auch den übrigen Bauherren die zur Errichtung ihrer Wohnungen und Gemeinschaftseinrichtungen erforderlichen Eigen- und Fremdmittel zur Verfügung gestellt werden", so gehören die Aufwendungen für diese Gebühr nicht zu den sofort abziehbaren Werbungskosten.
Orientierungssatz
1. Der VIII. Senat des BFH hat hinsichtlich der von ihm zu beurteilenden Garantieprovision für die Fertigstellung im Urteil vom 22.4.1980 VIII R 149/75 unter III. 2. auf seine Ausführungen zu den Finanzierungskosten, den Aufwendungen für Versicherungsbeiträge und den Aufwendungen für die Wirtschaftlichkeitsberechnung verwiesen. Der erkennende Senat teilt nicht die weitere im Urteil zum Ausdruck gekommene Auffassung, die Kläger hätten mit dem Vorbringen, die Garantie beziehe sich auf die Finanzierung des Projekts in seiner Gesamtheit, die Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Kosten der Finanzierung dargetan. Denn Aufwendungen, die nicht Aufwendungen für die eigene Geldbeschaffung sind, werden nicht dadurch eigene Finanzierungskosten, daß auch ein Zusammenhang mit der Finanzierung von Leistungen Dritter hergestellt wird.
2. Bei der Zuordnung von Aufwendungen im Rahmen eines Bauherren-Modells aufgrund einer Garantieleistung auf den Grund und Boden, zu den Herstellungskosten des Gebäudes oder zu den sofort abziehbaren Werbungskosten bzw. ihrer anteiligen Berücksichtigung kommt es darauf an, was Inhalt der Garantie ist und was sie bezweckt (vgl. BFH-Urteil vom 22.4.1980 VIII R 149/75). Dabei ist nicht von der Bezeichnung der Vereinbarung, sondern von deren Erklärungsinhalt auszugehen.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nrn. 1-2, Abs. 1 Nrn. 1-2, § 7; BGB §§ 133, 157
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sowie die Beigeladenen haben sich in der Form einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zusammengeschlossen, um gemeinsam ein Bauvorhaben durchzuführen. Die Gesellschafter haben alle 14 zu erstellenden Eigentumswohnungen "gezeichnet". In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 1981 haben die Kläger Werbungskosten aus dem Bauprojekt geltend gemacht, und zwar Aufwendungen für Treuhandgebühren, Baubetreuungsgebühren, Bürgschaftsprovision, Zinsgarantie, Finanzierungsvermittlungsprovision, Steuerberatungsgebühren sowie für eine "Finanzierungsgarantie" in Höhe von 92 002 DM, deren Anerkennung als Werbungskosten ausschließlich im Streit ist.
Im Rahmen des "Finanzierungsvertrages" zwischen den Klägern und der Firma A-Anlagenberatungsgesellschaft mbH (A) vom 10.Februar 1982 war unter I. ein Finanzierungsvermittlungsvertrag, unter II. ein Bürgschaftsvertrag und unter III. ein Garantievertrag abgeschlossen worden. § 7 Nr.1 des Garantievertrages lautet:
"1. A garantiert, daß auch den übrigen Bauherren die zur Errichtung ihrer Wohnungen und Gemeinschaftseinrichtungen erforderlichen Eigen- und Fremdmittel zur Verfügung gestellt werden, so daß die finanzielle Abwicklung des Gesamtvorhabens insoweit sichergestellt ist. Für die Übernahme dieser Garantie erhält A eine Gebühr in Höhe von 2 % des Gesamtaufwandes zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer. Dieser Betrag ist nicht gesondert zu entrichten, sondern im Gesamtaufwand bereits enthalten."
Der Vereinbarung war zeitlich ein Schreiben der B-Bank an die Firma A vorausgegangen. In ihm hieß es:
"... Die Zwischenfinanzierungskredite stellen wir auf der Basis unserer Allgemeinen Geschäftsbedingungen mit folgenden Modalitäten zur Verfügung:
...
Sicherheiten:
a) erstrangige Grundschuld in Kredithöhe auf dem jeweils erworbenen Miteigentumsanteil aus dem im Grundbuch von C Nr. 6260 verzeichneten Grundstück
b) selbstschuldnerische Bürgschaft der Firma A-Anlagegesellschaft mbH bis zur Kredithöhe. Hierzu dürfen wir Sie bitten, beigefügte Bürgschaftserklärungen unterzeichnet an uns zurückzugeben.
Die bereits bestehenden und/oder noch zu bestellenden Sicherheiten dienen uns für sämtliche Ansprüche gegen die Bauherren aus der bankmäßigen Geschäftsverbindung nach Maßgabe der gesondert abgeschlossenen oder noch abzuschließenden Sicherungsverträge."
In einem weiteren Absatz des Schreibens ist ausgeführt:
"Darüber hinaus halten wir eine Garantie aus dem Initiatorenkreis für erforderlich, daß allen Bauherren die für die Errichtung ihrer Wohnungen, Garagen und Gemeinschaftseinrichtungen notwendigen Eigen- und Fremdmittel zur Verfügung stehen, so daß die finanzielle Gesamtabwicklung sichergestellt ist ..."
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte im Feststellungsbescheid 1981 vom 29.März 1982 die Anerkennung der Gebühren für die "Finanzierungsgarantie" als sofort abziehbare Werbungskosten ab.
Das Finanzgericht (FG) wies die mit Zustimmung des FA erhobene Sprungklage als unbegründet ab.
Es ging davon aus, daß die Kläger und die Beigeladenen Bauherren i.S. des § 15 Abs.1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1981 (EStDV) waren.
Des weiteren vertrat es die Ansicht:
Die als Finanzierungsgarantie bezeichneten Aufwendungen seien keine sofort abziehbaren Werbungskosten, sondern Herstellungskosten. Im Streitfall habe die B-Bank nicht die Garantieerklärung zur Bedingung für ihre Kreditzusage gemacht. Die B-Bank hätte entgegen der von ihr geäußerten Auffassung die Hingabe der Darlehensgelder nicht unter Hinweis auf die fehlende Garantieerklärung verweigern können. Zwischen der Rechtswirksamkeit des Darlehensvertrages und der Finanzierungsgarantiezusage habe kein unmittelbarer Zusammenhang hergestellt werden sollen. Die Garantie sei ihrem Inhalt nach auch nicht als Sicherungsmittel für die B-Bank geeignet gewesen. Die B-Bank habe daraus weder unmittelbar noch mittelbar Rechte erlangt. Garantienehmer seien nur die Bauherren gewesen. Diese hätten sich nicht verpflichten müssen, ihre Rechte aus dem Garantievertrag an die B-Bank abzutreten. Wirtschaftlich habe die Garantie der B-Bank nicht mehr Sicherheit verschafft, als sie schon gehabt habe. Selbst wenn die B-Bank aus dem Garantievertrag unmittelbar gegenüber den Klägern eine Berechtigung erlangt hätte, so hätte sie nicht mehr fordern können, als ihr aufgrund des ebenfalls vom Garantiegeber direkt gegebenen selbstschuldnerischen Versprechens schon zugestanden hätte. Der Garantie komme im Zusammenhang mit der Geldbeschaffung keine wirtschaftliche Bedeutung zu.
Werde die Garantie nur den Bauherren gegenüber erklärt, stehe sie lediglich in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Herstellung des Gebäudes. Nicht alle mit der Abwicklung der Geldseite eines Vertrages zusammenhängenden Aufwendungen seien Finanzierungskosten, selbst wenn sie als solche bezeichnet würden. Das Eingehen einer Zahlungsverpflichtung gegenüber einem Werkunternehmer, die Sicherung und Einhaltung der Zahlungsverpflichtung seien nicht Teil des Darlehensvertrages, sondern Teil des Werkvertrages. Aus diesem sei der Besteller eines Bauwerks nach § 631 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zur Entrichtung der vereinbarten Vergütung verpflichtet. Aufwendungen, die mit der Erfüllung dieser Verpflichtung unmittelbar zusammenhingen, fielen deshalb zwangsläufig bei der Herstellung des Bauwerks an und gehörten zu den Herstellungskosten.
Das abgesicherte Risiko sei zudem typisch für jeden Gesellschaftsvertrag. Jeder Gesellschafter laufe Gefahr, daß die Erreichung des Gesellschaftszwecks durch das Verhalten und die Verhältnisse der Mitgesellschafter erschwert oder gar vereitelt werde. Auch der Bauherr im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft nehme das Risiko auf sich, das mit dem teilweisen oder vollständigen Ausfall eines Mitbauherrn verbunden sei. Er gehe es ein, um sein Bauvorhaben zu verwirklichen. Dies sei sein ursprüngliches Interesse. Er nehme das genannte Risiko nicht auf sich, um einen Kredit von einer Bank zu erhalten. Die Aufwendungen für die Absicherung eines solchen Risikos seien also durch den Willen des Bauherrn veranlaßt, ein Bauwerk herzustellen. Dieses Risiko trage er übrigens auch, wenn er das Vorhaben vollständig eigenfinanziere. Andererseits sei er zur Mittelbeschaffung für seine Mitbauherren aus dem Gesellschaftsvertrag nicht verpflichtet.
Die Garantie sei auch erst versprochen worden, nachdem sich die B-Bank nach Prüfung der Bonität der Bauherren bereit erklärt hatte, 80 v.H. des Gesamtaufwandes zwischenzufinanzieren. Damit sei die Bereitstellung der Fremdmittel für die Bauphase im wesentlichen gesichert gewesen. Die Garantie habe sich deshalb für den Zeitraum bis zum Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit nur auf das Vorhandensein der Eigenmittel und nicht auf die Geldbeschaffung bezogen, was die Kläger im Zusammenhang mit der Schätzung der Gebühr auch eingeräumt hätten.
Die Kläger rügen mit der Revision einen Verstoß gegen § 2 Abs.2 Nr.2 i.V.m. § 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und daß das FG das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.April 1980 VIII R 149/75 (BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441) verkannt habe, in welchem entschieden sei, daß die "Finanzierungsgarantiegebühr" zu den Werbungskosten gehöre.
Die Beurteilung der von der A gegebenen Garantie, wie sie das FA vorgenommen habe, hätte zur Folge, daß die Bauherren von der A bei Abwicklungsstörungen des Bauvorhabens die Fertigstellung des Bauwerkes hätten einklagen können.
Es könne nicht so eindeutig --wie es das FG getan habe-- zwischen den "Modalitäten" der Kreditzusage und einer davon abgesetzten "Empfehlung", daß eine Garantie aus dem Inititatorenkreis für erforderlich gehalten werde, unterschieden werden. Die B-Bank habe unmißverständlich klargestellt, daß sie eine Garantie aus dem Initiatorenkreis zur Kreditgewährung für erforderlich halte.
Das Darlehensverhältnis werde dadurch beeinträchtigt, daß ein Mitbauherr seiner Verpflichtung zur Entrichtung der Kauf- und Werkvertragsraten nicht nachkomme. Um zu vermeiden, daß die B-Bank die Kredite nicht fällig stellen müsse, was zwangsläufig zu einer Bauruine führen müßte, habe das finanzierende Institut die "Finanzierungsgarantie" gefordert.
Die "Finanzierungsgarantie" stelle für die B-Bank eine weitere Zusatzsicherung dar.
Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung in dem Feststellungsbescheid 1981 vom 29.März 1982 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unter Anerkennung der von den Revisionsklägern entrichteten Finanzierungsgarantiegebühr als Werbungskosten festzustellen, vorsorglich, die Angelegenheit zur erneuten Sachverhaltsaufklärung an die Vorinstanz zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision der Kläger ist nicht begründet. Die Aufwendungen für die als "Finanzierungsgarantie" bezeichnete Gebühr nach Nr.I. des Garantievertrages sind keine sofort abziehbaren Werbungskosten (§ 9 Abs.1 Satz 1 oder Satz 3 Nr.1 EStG) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
1. Es kann dahingestellt bleiben, ob das FG das gesamte Vertragswerk hätte einheitlich als Erwerb von Eigentumswohnungen entsprechend dem Urteil des FG des Saarlandes vom 22.April 1983 I 134/81 (rechtskräftig, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1983, 446 Nr.486) bzw. des BFH-Beschlusses vom 18.September 1985 II B 24-29/85 (BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627) beurteilen müssen, oder ob sich dies aufgrund der Vorschrift des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) ergeben hätte (vgl. das BFH-Urteil vom 29.Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217). Denn bei einer solchen Sachverhaltsbeurteilung wären die Aufwendungen für die hier streitige Gebühr Anschaffungskosten und keine sofort abziehbaren Werbungskosten.
2. Sieht man die Kläger und Beigeladenen als Bauherren an --wovon die Kläger und Beigeladenen, das FA und die Vorinstanz ausgegangen sind--, gehören die Aufwendungen für die umstrittene Garantie anteilig zu den Anschaffungskosten für den Grund und Boden und zu den Herstellungskosten des Gebäudes.
Bei der Zuordnung von Aufwendungen aufgrund einer Garantieleistung auf den Grund und Boden, zu den Herstellungskosten des Gebäudes oder zu den sofort abziehbaren Werbungskosten bzw. ihrer anteiligen Berücksichtigung kommt es darauf an, was Inhalt der Garantie ist und was sie bezweckt (BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441; Döllerer, Zur Problematik der Anschaffungs- und Herstellungskosten, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFfSt-- 1976/77, 196, 202; derselbe, Anschaffungskosten und Herstellungskosten nach neuem Aktienrecht unter Berücksichtigung des Steuerrechts, Betriebs-Berater --BB-- 1966, 1405).
a) Zutreffend ist das FG nicht von der Bezeichnung der Vereinbarung, sondern von deren Erklärungsinhalt ausgegangen (§ 133, § 157 BGB). Zu Unrecht meinen die Kläger, der Wortlaut und der Vortrag der Kläger, welchen rechtlichen Inhalt die Garantie habe, hinderten FA und FG, sich über den Vortrag der modellbeteiligten Personen hinwegzusetzen. Dem FA stünde sozusagen eine Würdigung des Erklärungsinhalts entgegen dem Vorbringen der am Modell beteiligten Personen nicht zu. Der Senat verweist insoweit auf seine Ausführungen im Urteil vom 29.Oktober 1985 IX R 107/82.
Wie der Aufwand für die Gebühr behandelt werden müßte, wenn die Vereinbarung der "Finanzierungsgarantie" ein Scheinvertrag wäre, bedarf keiner Erörterung, denn weder aus dem Vorbringen der Beteiligten noch aus dem Akteninhalt ergeben sich hinreichende Anhaltspunkte für das Vorliegen eines solchen Sachverhalts.
Das FG hat unter Berücksichtigung der Einzelheiten des Darlehensvertrages und der anderen Verträge (Werkvertrag, Bauherrengesellschaftsvertrag, Garantievertrag) sowie deren Ineinandergreifen ausgeführt, daß im Streitfall zwar die Gestaltung und Absicherung der Ansprüche aus dem Werkvertrag und dem Bauherrengesellschaftsvertrag für die Ausgestaltung des Darlehensvertrags wirtschaftlich von Bedeutung, aber keine rechtliche Voraussetzung für das Zustandekommen des Darlehensvertrages gewesen sei.
Es hat die streitbefangenen Aufwendungen für die "Finanzierungsgarantie" durch die A als Aufwendungen für eine der Vertragsdurchführung dienende Garantie durch ein der Anbieterseite des Modells zugehöriges Unternehmen --die untereinander verbunden sind (vgl. § 2 Abs.5 des Angebots zum Abschluß eines Treuhandvertrages)-- beurteilt.
Der Senat hat gegen diese Schlußfolgerung keine Bedenken. Sie entspricht den Erklärungen der Vertragspartner, selbst wenn nicht jede Überlegung des FG für durchgreifend erachtet wird. Die Ansicht, daß die der Vertragsdurchführung dienende Garantie den Zweck hatte, dem Interessenten zu garantieren, daß das vorgestellte Modell ohne Störungen durch die jeweils anderen Vertragspartner der Abnehmerseite, jedenfalls was deren finanzielle Abwicklung des Vorhabens betraf, auch durchgeführt werde, ist möglich.
aa) Im Garantievertrag verpflichtete sich die Garantiegeberin --die A-- gegenüber dem jeweiligen Vertragspartner dafür einzustehen, daß "auch den übrigen Bauherren die zur Errichtung ihrer Wohnungen und Gemeinschaftseinrichtungen erforderlichen Eigen- und Fremdmittel zur Verfügung gestellt werden, so daß die finanzielle Abwicklung des Gesamtvorhabens insoweit sichergestellt ist". Dadurch wird dem Wortlaut nach garantiert, daß andere Personen als der Garantienehmer ihren Zahlungsverpflichtungen nachkommen werden, und das Modell folglich ohne Störungen aus dem Finanzierungsbereich Dritter durchgeführt werden kann.
bb) Ihrem Inhalt nach bedeutet die Vereinbarung, daß die Garantiegeberin den Klägern dafür einsteht, daß der Vertrag entsprechend dem Vertragsmodell der Anbieterseite auch von allen anderen Modellteilnehmern durchgeführt werde. Den Modellteilnehmern soll somit das Risiko abgenommen werden, daß andere Modellteilnehmer ihren Leistungspflichten nicht nachkommen. Der Garantienehmer wendet daher Gebühren nicht für seine eigene Geldbeschaffung auf, sondern für die Sicherung der Erstellung des Objekts (vgl. auch Schmider in Dornfeld u.a., Handbuch der Bauherrengemeinschaften und Geschlossenen Immobilienfonds 1984, dort unter 1483 Rdnr.11 ff.; Tewes, Steuerlich anerkannte Bauherrenmodelle, Kissing 1981 Teil 8 Kapitel 8/2.16; a.A. Quast in Praxis der steuerbegünstigten Kapitalanlagen, Bd.IV, Köln 1981, Rdnr.189 ff.; Steuer und Kapital 5/82).
Die Kläger wenden ein, eine "Vertragsdurchführungsgarantie" müsse zum Inhalt haben, daß die "Projektrealisierung insgesamt", d.h. sämtliche Risiken von der Schließung der Bauherrengemeinschaft bis hin zur technischen Baufertigstellung, vom Garantiegeber garantiert werden muß. Eine auf die Vertragsdurchführung gerichtete Garantie braucht jedoch nicht diesen umfassenden Inhalt zu haben; sie verliert ihren Charakter als auf die "Vertragsdurchführung" gerichtete Garantie nicht dadurch, daß sie auf Teilbereiche der Vertragsdurchführung begrenzt ist.
Es genügt entgegen der Auffassung der Kläger gerade nicht, daß eine Leistung dazu dient, Hindernisse auszuräumen, die aus dem Bereich der Finanzierung die Fertigstellung des Bauvorhabens in Frage stellen könnten, um die Leistung und die Aufwendungen für sie dem Finanzierungsbereich zuzuordnen.
cc) Diese Auffassung stimmt mit der Zweckbestimmung der Garantie überein, wie sie auch von den Klägern selbst gesehen wird; es sei nämlich Zweck der Garantie "die Abwehr von Störungen aus dem Kreis von Mitbauherren auf die Abwicklung" gewesen.
Auch wenn die Garantiegeberin --als Unternehmen der Anbieterseite-- nicht die Schließung der Bauherrengemeinschaft versprochen und für den Fall, daß die erforderliche Zahl von Bauherren nicht rechtzeitig geworben werden kann, auch nicht die Verpflichtung übernommen hat, selbst die Beiträge zu leisten, die die noch fehlenden "Bauherren" zu erbringen hätten, bleibt der Inhalt der Garantie zwar hinter dem einer "Schließungsgarantie" zurück, ist aber gleichwohl seinem Zweck nach darauf gerichtet, die Durchführung des Vorhabens zu fördern, ohne daß die eigene Kreditaufnahme des jeweiligen Garantienehmers betroffen wird.
Die Aufwendungen hängen wirtschaftlich eng mit der Durchführung des Bauvorhabens zusammen, und dieser Zweck hat Vorrang vor dem Zusammenhang mit der Finanzierung. Eine Verknüpfung von Anschaffungs- und Herstellungsaufwand mit der Darlehensgewährung reicht nicht aus, um einen solchen Aufwand in Finanzierungsaufwand umzugestalten. Die Garantiegebühr ist nach den Vereinbarungen zudem nicht gesondert zu entrichten, sondern im Gesamtaufwand enthalten.
Selbst wenn die Garantie abwählbar gewesen sein sollte, was als neues tatsächliches Vorbringen vom Senat nicht berücksichtigt werden kann (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), änderte dies nichts daran, daß die Gebühr nicht für die eigene Geldbeschaffung aufgewendet worden ist.
b) Die Kläger können mit ihrer Berufung auf das Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441, dort unter III. 2. nicht durchdringen.
Der VIII.Senat hat hinsichtlich der von ihm zu beurteilenden Garantieprovision für die Fertigstellung im Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441 auf seine Ausführungen zu den Finanzierungskosten, den Aufwendungen für Versicherungsbeiträge und den Aufwendungen für die Wirtschaftlichkeitsberechnung verwiesen. Der erkennende Senat teilt jedoch nicht die weitere im Urteil zum Ausdruck gekommene Auffassung, die Kläger hätten mit dem Vorbringen, die Garantie beziehe sich auf die Finanzierung des Projekts in seiner Gesamtheit, die Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Kosten der Finanzierung dargetan. Denn --wie bereits ausgeführt-- werden Aufwendungen, die nicht Aufwendungen für die eigene Geldbeschaffung sind, nicht dadurch, daß auch ein Zusammenhang mit der Finanzierung von Leistungen Dritter hergestellt wird, eigene Finanzierungskosten.
Im übrigen wird z.B. Finanzierungsaufwand, der Unternehmen der Anbieterseite eines Modells erwachsen ist, nicht dadurch Finanzierungsaufwand der Abnehmer, daß er kalkulatorisch offengelegt oder in Rechnung gestellt wird.
3. Die Aufwendungen sind auch keine Versicherungsbeiträge i.S. von § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.2 EStG. Weder sollen die Leistungen der A an die Stelle von Einnahmen treten, die als Folge des Versicherungsfalles ausgefallen sind, noch sollen sie eine Aufwendung ausgleichen, die Werbungskostencharakter hat (vgl. dazu Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 9 Rdnr.230).
Fundstellen
Haufe-Index 60868 |
BStBl II 1986, 337 |
BFHE 145, 526 |
BFHE 1986, 526 |
BB 1986, 645-646 (ST) |
DB 1986, 890-891 (ST) |
DStR 1986, 371-372 (ST) |
DStZ, Beihefter zu Nr 15-16/1986 (ST) |
HFR 1986, 240-241 (ST) |