Leitsatz (amtlich)
1. Zum Unterschied zwischen betrieblicher Veräußerungsrente und betrieblicher Versorgungsrente.
2. Wirtschaftsgüter, die Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft sind, können nicht Sonderbetriebsvermögen dieser Personengesellschaft bei einer zweiten Personengesellschaft sein, an der die erste Personengesellschaft, aber nicht ihr Gesellschafter, beteiligt ist.
Orientierungssatz
1. Der Grundsatz, daß Renten, die im Zusammenhang mit der Übertragung eines Einzelunternehmens vereinbart werden, nur ausnahmsweise als betriebliche Versorgungsrenten zu qualifizieren sind (vgl. BFH-Urteil vom 26.1.1978 VIII R 62/77), gilt auch bei Renten, die im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils vereinbart werden.
2. Betriebsvermögen einer Personengesellschaft sind grundsätzlich alle zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter, ferner die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen und der Personengesellschaft unmittelbar --insbesondere durch Nutzungsüberlassung-- dienen oder geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die "unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung" des Unternehmens an der Personengesellschaft eingesetzt werden sollen --Sonderbetriebsvermögen II-- (vgl. BFH-Rechtsprechung).
3. Bei einer GmbH & Co. KG gehören die Geschäftsanteile eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH jedenfalls dann zum Sonderbetriebsvermögen II, wenn sich die GmbH auf die Geschäftsführung für die KG beschränkt oder wenn ein daneben bestehender eigener Geschäftsbetrieb von ganz untergeordneter Bedeutung ist (vgl. das zum Bewertungsrecht ergangene BFH-Urteil vom 7.12.1984 III R 91/81).
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Der Kaufmann S betrieb bis Ende 1964 als Einzelunternehmer den Großhandel mit technischem Industriebedarf, einschließlich Keilriemen. Sein Kapitalkonto betrug am 31.Dezember 1964 464 687,48 DM.
Mit Wirkung vom 1.Januar 1965 gründete S zusammen mit der Beigeladenen zu 3 (im folgenden B-KG) die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kommanditgesellschaft. Die B-KG wurde Kommanditistin. Ihre Einlage betrug 500 000 DM. S brachte sein Einzelunternehmen in die Klägerin ein. Er wurde für fünf Jahre persönlich haftender Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin. Nach Fristablauf bzw. im Fall einer vorzeitigen Niederlegung der Geschäftsführung mußte S seine Beteiligung in eine Kommanditbeteiligung mit einer Hafteinlage von 50 000 DM umwandeln.
S erhielt für seine Geschäftsführertätigkeit eine Vergütung. Vom Restgewinn der Klägerin bekam S in den Jahren 1965 bis 1967 75 v.H., in den Jahren 1968 und 1969 50 v.H. und ab 1970 20 v.H.
Der Gesellschaftsvertrag war für 12 Jahre abgeschlossen worden. Er sollte sich um jeweils drei Jahre verlängern. S konnte jederzeit mit einer Frist von sechs Monaten kündigen. Der ausscheidende Gesellschafter sollte sein Kapitalkonto ohne Berücksichtigung stiller Reserven und eines eventuell vorhandenen Firmenwerts erhalten. S sollte bei seinem Ausscheiden zusätzlich eine lebenslängliche Rente von jährlich 18 000 DM erhalten. Nach seinem Tode sollte die Rente an seine Witwe bis zu deren Tod gezahlt werden. Die Rente war mit einer Wertsicherungsklausel versehen.
Die B-KG gehört zur Firmengruppe O. Die O-Gruppe befaßt sich u.a. mit der Herstellung von Keilriemen.
Zum 31.Dezember 1969 schied S aus der Klägerin aus. Er erhielt neben seinem Kapitalkonto die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Rente. Die Klägerin behandelte diese Rente als betriebliche Versorgungsrente und berücksichtigte die Rentenzahlungen als Betriebsausgaben.
Ab 1.Januar 1970 trat die Beigeladene zu 1 (im folgenden S-GmbH) als persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin in die Klägerin ein. Die Geschäftsanteile an der S-GmbH gehörten zu dieser Zeit dem Beigeladenen zu 2 (im folgenden U). Dieser war zugleich persönlich haftender Gesellschafter der B-KG und Gesellschafter der einzigen Kommanditistin der B-KG, der Vermögensverwaltung A.
Nach einer für die Jahre 1969 bis 1972 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, bei der an S gezahlten Rente handele es sich nicht um eine betriebliche Versorgungsrente, sondern um eine Veräußerungsrente. Das FA passivierte demzufolge die Rentenverpflichtung zum 31.Dezember 1969 mit dem versicherungsmathematischen Barwert von 240 678 DM und aktivierte 15 000 DM als Sonderposten stille Reserven des Anlagevermögens und 225 678 DM als erworbenen Firmenwert.
Bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1970 berücksichtigte das FA den aktivierten Firmenwert zuzüglich des um 3 750 DM für Absetzung für Abnutzung (AfA) verminderten Sonderpostens beim Rohvermögen.
Außerdem behandelte das FA die Geschäftsanteile des U an der S-GmbH als Betriebsvermögen der Klägerin.
Durch eine Anschlußbetriebsprüfung für das Jahr 1973 wurde festgestellt, daß die S-GmbH einen Betrag von 5 000 DM an U ausgeschüttet und daß dieser seine Anteile an der S-GmbH für 40 000 DM an die Vermögensverwaltung A verkauft hatte. Das FA behandelte die Gewinnausschüttung von 5 000 DM und den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile (20 000 DM) als Gewinn der Klägerin und als Gewinnvorab des U. Entsprechend der Behandlung der Vorjahre wurde in der Bilanz zum 31.Dezember 1973 außerdem der versicherungsmathematische Barwert der Rentenverpflichtung gegenüber S passiviert.
Einspruch und Klage, mit denen sich die Klägerin gegen die Behandlung der Rente als Veräußerungsrente und gegen die Aktivierung der Geschäftsanteile an der S-GmbH wandte, hatten keinen Erfolg.
Mit der Revision rügt die Klägerin
Verstoß gegen die Rechtsprechung zur Versorgungsrente und falsche Tatsachenwürdigung und
exzessive Auslegung der Bilanzbündeltheorie.
Zur Begründung wird vorgetragen:
Es sei zutreffend, daß nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26.Januar 1978 IV R 62/77 (BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301), auf das sich das Finanzgericht (FG) berufe, Renten, die im Zusammenhang mit der Übertragung eines Einzelunternehmens vereinbart würden, nur ausnahmsweise betriebliche Versorgungsrenten seien, weil eine aus der Lebenserfahrung gewonnene Vermutung dafür spreche, daß sich der Erwerber nur insoweit zu Leistungen bereitfinde, als er einen Gegenwert erlange. Der im Urteil in BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301 entschiedene Fall unterscheide sich jedoch von dem Streitfall dadurch, daß im Streitfall kein Einzelunternehmen übertragen werde, sondern daß S mit der Klägerin eine Gesellschaft eingegangen sei, in der er tätig war und in die er seine persönlichen Bindungen zu den Kunden eingebracht habe.
Das FG habe das BFH-Urteil vom 27.April 1977 I R 12/74 (BFHE 122, 275, BStBl II 1977, 603) nicht genügend beachtet. In diesem Urteil habe der BFH unter Hinweis auf die grundlegende Entscheidung des BFH vom 3.Juli 1964 VI 346/62 U (BFHE 80, 202, BStBl III 1964, 548) in einem Fall eine betriebliche Versorgungsrente angenommen, in dem --ähnlich wie im Streitfall-- eine OHG befristet auf vier Jahre gegründet und bereits bei der Gründung eine Rentenvereinbarung getroffen worden sei. Die betriebliche Veranlassung für die Gewährung der Versorgungsrente habe der BFH in dem Urteil in BFHE 122, 275, BStBl II 1977, 603 darin gesehen, daß ein Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft eingebracht worden war und der frühere Einzelunternehmer vier Jahre lang für die Gesellschaft arbeitete und ihr seine Erfahrungen zur Verfügung stellte. Es sei noch nicht einmal ein Gegenwert für das Kapitalkonto gezahlt worden.
Im Streitfall sei der Wille der Parteien dahin gegangen, dem ausscheidenden Gesellschafter S den Gegenwert seines Kapitalkontos in bar auszuzahlen und darüber hinaus durch eine Versorgungsrente seinen späteren Lebensunterhalt sicherzustellen. Das FG habe nicht genügend berücksichtigt, daß es die Klägerin sich nicht habe erlauben können, S unversorgt zu lassen.
Das FG habe in exzessiver Auslegung der Bilanzbündeltheorie die Geschäftsanteile des U an der S-GmbH als notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin angesehen. Das sei unzutreffend, weil U nicht Gesellschafter der Klägerin gewesen sei. Wirtschaftsgüter, die im Eigentum des Gesellschafters einer Personengesellschaft stünden, die ihrerseits Gesellschafterin einer zweiten Personengesellschaft sei, könnten nicht zum Betriebsvermögen der zweiten Personengesellschaft gehören. Ein Durchgriff durch die zwischengeschaltete B-KG sei entgegen der Auffassung des FA nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist teilweise begründet.
1. Das FG hat zutreffend eine Veräußerungsrente angenommen.
a) Eine betriebliche Veräußerungsrente ist gegeben, wenn ein Betrieb gegen Zahlung einer Rente übertragen wird und sich die Beteiligten bei der Bemessung der Rentenhöhe übereinstimmend von dem Gedanken einer angemessenen Gegenleistung für die erworbenen Wirtschaftsgüter (Leistungsaustausch) leiten ließen (BFH-Urteil vom 22.September 1982 IV R 154/79, BFHE 136, 527, BStBl II 1983, 99). Für eine betriebliche Versorgungsrente ist kennzeichnend, daß ihre Begründung und Bemessung überwiegend durch das Bestreben bestimmt wird, den Rentenberechtigten angemessen zu versorgen, ihn insbesondere vor materieller Not zu schützen; dabei kann die betriebliche Veranlassung für solche Fürsorgeleistungen sowohl in früher geleisteten Diensten (so z.B. beim Ausscheiden eines tätigen Gesellschafters aus einer Personengesellschaft) als ausnahmsweise auch in anderen Umständen (z.B. Rücksichtnahme auf das geschäftliche Ansehen des Betriebsübernehmers usw.) zu finden sein (BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301).
Entgegen der Auffassung der Klägerin gilt der Grundsatz, daß Renten, die im Zusammenhang mit der Übertragung eines Einzelunternehmens vereinbart werden, nur ausnahmsweise als betriebliche Versorgungsrenten zu qualifizieren sind (vgl. BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301), auch bei Renten, die im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils vereinbart werden; denn auch in einem solchen Fall spricht eine aus der Lebenserfahrung gewonnene tatsächliche Vermutung dafür, daß sich der Erwerber eines Betriebes nur insoweit zu Leistungen bereitfindet, als er einen Gegenwert erlangt.
Die Frage, von welchen Vorstellungen die Vertragsparteien bei der Begründung und Bemessung des Rentenverhältnisses beherrscht waren, also ob die Rente Gegenleistung ist, oder überwiegend Versorgungscharakter hat, liegt auf tatsächlichem Gebiet (BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301). Der BFH als Revisionsgericht ist an die tatsächlichen Feststellungen des FG gebunden, soweit diese nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen werden und weder den Denkgesetzen noch allgemeinen Regeln der Lebenserfahrung widersprechen.
b) Diesen Rechtsgrundsätzen entspricht es, wenn die Vorentscheidung davon ausgeht, daß im Streitfall eine mit ihrem jeweiligen Barwert passivierungspflichtige Veräußerungsrente vorliegt. Auf der Aktivseite der Bilanz sind entsprechende Aufstockungen (Aufdeckung stiller Reserven, Aktivierung eines Geschäftswertes) vorzunehmen.
Das FG hat eingehend dargelegt, daß und warum die vereinbarte Rente als Gegenleistung für das im Zeitpunkt des Ausscheidens von S aus der Klägerin dem verbleibenden Gesellschafter (der B-KG) angewachsene anteilige Betriebsvermögen anzusehen ist. Gegen diese mögliche Würdigung hat die Klägerin keine zulässige und begründete Revisionsrüge erhoben.
Der Einwand der Klägerin, das FG habe nicht hinreichend gewürdigt, daß sie, die Klägerin, mit Rücksicht auf ihr geschäftliches Ansehen die Eheleute S nicht habe unversorgt lassen können, ist keine zulässige Verfahrensrüge. Im übrigen hat das FG diesen Umstand in seine Gesamtwürdigung einbezogen.
Die Würdigung des FG, die vereinbarte Rente sei Gegenleistung, widerspricht auch nicht den Denkgesetzen und der Lebenserfahrung. Sie steht auch nicht --wie die Klägerin meint-- in Widerspruch zum Urteil in BFHE 122, 275, BStBl II 1977, 603. Denn ein wesentlicher Unterschied zwischen dem diesem Urteil zugrunde liegenden Sachverhalt und dem Streitfall besteht darin, daß in jenem Sachverhalt das Betriebsvermögen des eingebrachten Einzelunternehmens selbst nach Auflösung der stillen Reserven negativ war.
2. Entgegen der Auffassung des FG gehört die Beteiligung des U an der S-GmbH nicht zum Betriebsvermögen der Klägerin.
a) Betriebsvermögen einer Personengesellschaft sind grundsätzlich alle zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter, ferner die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen und der Personengesellschaft unmittelbar --insbesondere durch Nutzungsüberlassung-- dienen oder geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die "unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung" des Unternehmens an der Personengesellschaft eingesetzt werden sollen --Sonderbetriebsvermögen II-- (z.B. BFH-Urteile vom 24.September 1976 I R 149/74, BFHE 120, 208, BStBl II 1977, 69, und vom 11.Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40).
b) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß bei einer GmbH & Co. KG zum Sonderbetriebsvermögen II grundsätzlich auch die Geschäftsanteile eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH gehören (BFH-Urteil vom 5.Dezember 1979 I R 184/76, BFHE 129, 169, BStBl II 1980, 119). Das gilt jedenfalls dann, wenn sich die GmbH auf die Geschäftsführung für die KG beschränkt oder wenn ein daneben bestehender eigener Geschäftsbetrieb von ganz untergeordneter Bedeutung ist (vgl. das zum Bewertungsrecht ergangene BFH-Urteil vom 7.Dezember 1984 III R 91/81, BFHE 143, 93, BStBl II 1985, 241).
c) Das FG hat jedoch übersehen, daß nur solche Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen II einer Personengesellschaft gehören können, die im Eigentum eines ihrer Gesellschafter stehen. Diese Voraussetzung liegt im Streitfall nicht vor; denn die Geschäftsanteile an der S-GmbH gehören dem U und dieser ist an der Klägerin nicht als Gesellschafter beteiligt.
Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Geschäftsanteile zum Sonderbetriebsvermögen des U bei der B-KG gehören. Denn selbst wenn diese Frage zu bejahen wäre, würde dies nichts daran ändern, daß die Geschäftsanteile nicht zum Betriebsvermögen der Klägerin gehören; entgegen der Auffassung des FG können Wirtschaftsgüter, die als Sonderbetriebsvermögen zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören, nicht Sonderbetriebsvermögen dieser Personengesellschaft bei einer zweiten Personengesellschaft sein, an der jene Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligt ist, weil jene Personengesellschaft durch die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern als Sonderbetriebsvermögen zu ihrem Betriebsvermögen weder rechtlich noch wirtschaftlich Eigentümer der betreffenden Wirtschaftsgüter wird.
d) Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung ist es auch nicht möglich, die dem U gehörenden Geschäftsanteile an der S-GmbH im "Durchgriff durch die B-KG" als Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu behandeln. Dies würde voraussetzen, daß U im "Durchgriff durch die B-KG" als Mitunternehmer der Klägerin anzusehen wäre. Das ist nicht möglich, weil die B-KG, an der U beteiligt ist, selbst Mitunternehmerin der Klägerin ist und dadurch ihren Gesellschaftern verwehrt ist, im Durchgriff durch sie selbst Mitunternehmer der Klägerin zu sein (BFH-Beschluß vom 24.Juni 1981 I S 3/81, BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748; BFH-Urteile vom 13.November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334, und vom 11.Juni 1985 VIII R 252/80, BFHE 144, 357, BStBl II ..., ...).
Fundstellen
Haufe-Index 60917 |
BStBl II 1986, 55 |
BFHE 145, 62 |
BFHE 1986, 62 |
DB 2010, 28 |
DStR 1986, 128-128 (ST) |
HFR 1986, 175-176 (ST) |
FR 1986, 239-240 (ST) |
Information StW 1986, 140-140 (ST) |
DStZ/E 1986, 93-94 (S) |