BFH Urteil vom 13.01.1970 - I R 122/67

Leitsatz (amtlich)

Es verstößt gegen Treu und Glauben, wenn das Finanzamt bei Umwandlung einer Einzelfirma in eine GmbH und Verpachtung der bisherigen Betriebsgrundstücke und Gebäude des Einzelunternehmens an die GmbH im Jahre 1957 eine Geschäftsaufgabe annimmt und die stillen Reserven der Einzelfirma versteuert, dann aber im Jahre 1962 im Anschluß an eine Betriebsprüfung für zurückliegende Jahre in dem Vorgang eine Betriebsaufspaltung sieht und die Pachterträge als Gewerbeertrag zur Gewerbesteuer heranzieht.

Normenkette

StAnpG § 1; EStG § 2 Abs. 3, §§ 15, 21; GewStG § 2 Abs. 1, § 7

Tatbestand

Der Revisionskläger (Steuerpflichtiger) ist alleiniger Gesellschafter einer GmbH. Er wohnt seit 1958 in den Vereinigten Staaten.

Das jetzige Unternehmen der GmbH hatte der Steuerpflichtige zunächst als Einzelfirma betrieben. Mit Wirkung vom 1. Januar 1957 hatte er es in die GmbH umgewandelt, und dieser dabei alle Aktiva und Passiva der Einzelfirma übertragen. Lediglich die Grundstücke und die Gebäude hatte er zurückbehalten, sie aber der GmbH pachtweise überlassen. Die Einzelfirma ist im Anschluß an die Umwandlung am 13. Mai 1957 im Handelsregister gelöscht worden.

Der Revisionsbeklagte (FA) hatte in der Umwandlung zunächst eine Geschäftsaufgabe gesehen und den u. a. bei den Grundstücken und bei den Gebäuden angefallenen Veräußerungsgewinn versteuert. Die Einnahmen aus den an die GmbH verpachteten Grundstücken und Betriebsgebäuden hatte er bis zum Veranlagungsjahr 1960 einschließlich als private Mieteinkünfte des Steuerpflichtigen betrachtet.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei dem steuerpflichtigen im Oktober 1962 berechnete der Prüfer den Einheitswert der an die GmbH verpachteten Betriebsgrundstücke per 1. Januar 1961 mit 423 190 DM. Den Wert der GmbH-Anteile ermittelte er zum selben Zeitpunkt auf 2 337 500 DM. Außerdem setzte er den Wert eines bei der Gründung der GmbH durch Einbringung von Wirtschaftsgütern entstandenen Darlehens mit 123 620 DM an. Diese Werte sind im übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig.

Da der Prüfer die Verpachtung der Grundstücke und der Gebäude an die GmbH im Rahmen eines von der Rechtsprechung als Betriebsaufspaltung bezeichneten Vorgangs ansah, betrachtete er die Grundstücke, die GmbH-Anteile und das Darlehen als Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, deren Gesamtwert er in seinem Bericht mit rd. 2 884 000 DM ansetzte. Die dem Steuerpflichtigen zugeflossenen Pacht- und Darlehnszinsen bezeichnete der Prüfer dementsprechend als gewerbliche Erträge.

Das FA folgte der vom Prüfer vertretenen Rechtsauffassung und stellte für das Streitjahr 1961 einen einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag in Höhe von 4 920 DM fest.

Einspruch und Klage gegen den Gewerbesteuermeßbescheid blieben ohne Erfolg. Das FG hat u. a. ausgeführt, der Gewerbebetrieb werde dadurch gekennzeichnet, daß der Steuerpflichtige der von ihm voll beherrschten GmbH die für deren Betrieb notwendigen wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet habe. Die Grundstücke und die Gebäude, auf und in denen die GmbH ihre Erzeugnisse herstelle und ihre Geschäfte abwickle, gehörten im wesentlichen dem Steuerpflichtigen. Ohne diese Wirtschaftsgüter könne die GmbH in der gegenwärtigen Lage ihre betrieblichen Vorhaben nicht verwirklichen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei aber in einem solchen Falle die Verpachtung für den Verpachtenden eine gewerbliche Tätigkeit. Das werde hauptsächlich damit begründet, daß diese als „qualifiziert” bezeichnete Verpachtung über die mit einer Verpachtung sonst nur verbundene Vermögensverwaltung weit hinausgehe. Der Verpächter als an der GmbH wesentlich Beteiligter nehme so auch gleichzeitig als Leiter und Gestalter der GmbH mit den ihm gehörenden und für die Betriebsgesellschaft wesentlichen Betriebsgrundlagen über die Betriebsgesellschaft selbst als Medium weiter am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil, was aber gerade entscheidend für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit sei.

Demzufolge gehörten nicht nur die vom Steuerpflichtigen an die GmbH verpachteten Grundstücke zu dessen Betriebsvermögen, sondern es seien auch die aus diesem Pachtverhältnis vom Steuerpflichtigen vereinnahmten Gelder Erträge aus Gewerbebetrieb, weil sie auf dem Einsatz von Betriebsmitteln beruhen. Gleiches gelte von dem bei der Umwandlung der Einzelfirma in die GmbH entstandenen Darlehen und dessen Erträgen. Nichts anderes gelte für die Anteile des Steuerpflichtigen an der GmbH. Daß auch diese Anteile zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörten, folge aus der engen Verpflechtung des Steuerpflichtigen als Verpachtendem mit der GmbH, die er als alleiniger Anteilsbesitzer beherrsche. Entscheidend sei dabei, daß er so in der Lage sei, infolge der engen wirtschaftlichen und betrieblichen Verbindung des Verpachtungsunternehmens mit der GmbH Gewinne zu verlagern.

Der Einwand des Steuerpflichtigen, er habe seinerzeit mit Billigung des FA die Betriebsgrundstücke in sein Privatvermögen überführt und die stillen Reserven versteuert, führe zu keiner anderen Beurteilung. Der Steuerpflichtige übersehe, daß die von ihm im Zuge der Betriebsaufspaltung der GmbH pachtweise überlassenen Wirtschaftsgüter entsprechend ihrer Zweckbestimmung niemals aufgehört hätten, Betriebsvermögen zu sein. Es handele sich hier um notwendiges Betriebsvermögen, das, soweit und solange es dem Unternehmen diene, nicht entnommen werden könne. Deshalb mache das FA hier auch keinen Geschäftsvorfall rückgängig, wenn es jetzt die aus einem von Anfang an bestehenden steuerrechtlich bedeutsamen Sachverhalt die entsprechende Folgerung ziehe.

Schließlich sei auch nicht wesentlich, daß der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz in den USA habe. Das zwischen den USA und der Bundesrepublik abgeschlossene DBA-USA vom 22. Juli 1954 (BStBl I 1955, 70), das für das Streitjahr maßgebend sei, enthalte nichts, worauf der Steuerpflichtige seine behauptete Steuerfreiheit stützen könnte. Es sei durchaus folgerichtig, wenn sich dieses Abkommen ausdrücklich nur auf die Steuern vom Einkommen beziehe, zu denen die Gewerbesteuer nicht zähle. Diese Steuer sei vielmehr eine Sachsteuer, die auf dem Betrieb als solchem ruhe, und zwar losgelöst von der Person des Unternehmers. Maßgebend sei allein, daß die Voraussetzungen des Gewerbebetriebes erfüllt seien. Demgemäß sei es auch belanglos, ob der Steuerpflichtige als Unternehmer im Ausland seinen Wohnsitz habe. Entscheidend sei allein, daß sein Gewerbebetrieb im Inland betrieben werde.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des Steuerpflichtigen. Er bestreitet das Bestehen eines Gewerbebetriebs. Die Verpachtung von Betriebsgebäuden an eine vom Verpächter beherrschte Kapitalgesellschaft, die aus einer Betriebsaufspaltung hervorgegangen sei, stelle keine gewerbliche Tätigkeit dar. Die Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft sei kein notwendiges Betriebsvermögen des Verpächters und damit auch kein Gewerbekapital. Die Heranziehung solcher Mieteinkünfte zur Gewerbesteuer, die auf die Rechtsprechung des BFH gestützt werde, verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz des GG.

Im vorliegenden Falle habe der Steuerpflichtige die ehemaligen Betriebsgrundstücke in das Privatvermögen überführt und die darin ruhenden stillen Reserven versteuert. Es verstoße gegen Treu und Glauben, wenn das FA zuerst die Steuer für die Entnahme der Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen und deren Überführung in das Privatvermögen festsetze und dann nach einigen Jahren behaupte, dieser der Besteuerung unterworfene Vorgang habe gar nicht stattfinden können.

Die Heranziehung des Steuerpflichtigen zur inländischen Gewerbesteuer verstoße gegen das DBA-USA. Es sei dem FG zwar darin zuzustimmen, daß sich dieses Abkommen nur auf die Steuern vom Einkommen beziehe. Die darin vereinbarte Auslegung steuerlicher Begriffe gelte aber auch für die Gewerbesteuer, da nach § 2 Abs. 1 GewStG unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen sei. Ein Gewerbebetrieb werde im Inland betrieben, soweit für ihn im Inland eine Betriebstätte unterhalten werde. Wenn im DBA-USA festgelegt werde, unter welchen Voraussetzungen ein Ausländer im Inland eine Betriebstätte unterhalte, so gelte dies sinngemäß auch für die Gewerbesteuer.

Der Steuerpflichtige beantragt, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung und den Gewerbesteuermeßbescheid 1961 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist begründet.

1. Dem Steuerpflichtigen ist darin zu folgen, daß es im vorliegenden Falle gegen Treu und Glauben verstößt, wenn das FA aufgrund der Betriebsprüfung im Jahre 1962 im Jahre 1963 einen Gewerbesteuermeßbescheid 1961 für die hier in Rede stehenden Vermögensgegenstände und Erträge erläßt. Es ist anerkannten Rechtes, daß das FA an die Zusicherung, eine zweifelhafte Rechtsfrage in einem bestimmten Sinne zu beurteilen, nach Treu und Glauben verpflichtet ist, bei einer späteren Veranlagung der Zusicherung gemäß zu handeln (vgl. BFH-Urteile I 176/57 U vom 18. November 1958, BFH 68, 137, BStBl III 1959, 52; V 181/63 vom 15. Dezember 1966, BFH 87, 469, BStBl III 1967, 212). Im vorliegenden Falle hat das FA allerdings keine Zusicherung gegeben – es hat aber mehr getan als dies, wenn es die Umwandlung wie eine Geschäftsaufgabe besteuerte. Es hat dabei die in dem Einzelunternehmen schlummernden stillen Reserven versteuert, wie wenn sie aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden wären; der BFH hat aber die Heranziehung des Besitzpersonenunternehmens u. a. gerade damit begründet, daß die stillen Reserven nicht in das Privatvermögen überführt worden sind (vgl. Urteil IV 179/64 U vom 28. Januar 1965, BFH 81, 40, BStBl III 1965, 261). Das FA hat also von der Umwandlung an nicht nur mit Worten, sondern auch durch sein Handeln die Verpachtung der Grundstücke im privaten Bereich anerkannt und damit einer Zusicherung mindestens Gleichwertiges getan.

Die Bindung an eine Zusicherung gilt allerdings nur mit gewissen Einschränkungen, die das Urteil des BFH VI 269/60 S vom 4. August 1961 (BFH 73, 813, BStBl III 1961, 562) zusammengestellt hat. Unter anderem muß es sich um einen Sachverhalt handeln, den das FA in einer „möglichen” Weise gewürdigt hat (BFH-Urteil I 25/61 U vom 28. Februar 1961, BFH 72, 689, BStBl III 1961, 252), bei dem dem FA ein Beurteilungsspielraum bleibt (BFH-Urteil I 176/57 U, a. a. O.); ein solcher Fall liegt hier vor. Der RFH hatte im Anschluß an die frühere Rechtsprechung bei der Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte bei den Verpächtern zunächst verneint (vgl. Urteil VI A 495/36 vom 24. März 1937, RStBl 1937, 939) und später bejaht (vgl. Urteil VI 660/38 vom 4. Dezember 1940, RStBl 1941, 26). Die Ertragsteuersenate des BFH haben sich in den Urteilen IV 346/53 U vom 9. Dezember 1954 (BFH 60, 226, BStBl III 1955, 88) und I 314/55 vom 10. April 1956 (HFR 1961 S. 128) im Sinne der letzteren Rechtsprechung des RFH entschieden. Das FG Münster wandte sich im Urteil II c 33/58 vom 24. Juli 1959, EFG 1960 S. 65 gegen die Rechtsprechung des BFH und bestritt eine gewerbesteuerpflichtige Vermögensverwaltung. Die Einbeziehung der Kapitalanteile in das Betriebsvermögen des Besitzunternehmens erfolgte durch die BFH-Urteile I 131/59 S vom 8. November 1960 (BFH 71, 706, BStBl III 1960, 513) und I 57/61 S vom 16. Januar 1962 (BFH 74, 275, BStBl III 1962, 104). Diese Rückschau auf die Entwicklung der Rechtsfrage und ihre Beantwortung zeigt, daß zur Zeit der Umwandlung im vorliegenden Falle (1956) die Übernahme des Betriebsvermögens in das Privatvermögen und die Behandlung der Pachteinkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung keineswegs „klar dem Gesetz widersprach” (vgl. BFH-Urteil III 326/58 U vom 26. Mai 1961, BFH 73, 312, BStBl III 1961, 380); die Versteuerung der stillen Reserven durch das FA muß als eine mögliche Gesetzesauslegung angesehen werden, zumal die Frage, ob nicht die Gewerbesteuerpflicht der Besitzgesellschaft durch die Versteuerung der stillen Reserven bei der Umwandlung abgewendet werden könne, im Jahre 1956 noch nicht entschieden war, vielmehr erst durch Urteil IV 179/64 U vom 28. Januar 1965, a. a. O., geklärt wurde.

Ferner soll die Zusicherung vor dem Abschluß des Geschäftes gegeben und ursächlich für den Abschluß des Geschäftes gewesen sein. Ob das hier zutrifft, ist nicht erkennbar, braucht aber auch nicht geprüft zu werden, da die hier maßgebliche Versteuerung der stillen Reserven den Veranlagungszeitraum 1956 betraf und lange vor der Veranlagung des Streitjahres lag.

Das Urteil VI 269/60 S, a. a. O., hat sich auch mit dem hier vorliegenden Fall befaßt, daß die Zusicherung für einen Dauertatbestand gegeben ist, und gesagt, daß die Zusage mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden kann, so daß sich der Steuerpflichtige auf die veränderte Lage einstellen kann. Das FA hat hier aber einen Tatbestand erfaßt, der vor der Betriebsprüfung (Oktober 1962) liegt, so daß sich der Steuerpflichtige für das Streitjahr 1961 auf die veränderte Beurteilung nicht einstellen konnte. Er ist darum für das Streitjahr 1961 durch das vorhergehende Handeln geschützt, so daß die Heranziehung zur Gewerbesteuer für dieses Jahr nicht gebilligt werden kann.

Da für das Streitjahr eine Gewerbesteuerpflicht des Steuerpflichtigen nicht in Frage kommt, braucht auf das weitere Vorbringen, die Steuerpflicht werde auch durch das DBA-USA ausgeräumt, nicht eingegangen zu werden.

Da die Beteiligten auf mündliche Verhandlung verzichtet haben, konnte der Senat durch Urteil entscheiden (§§ 121, 90 Abs. 2 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

Fundstellen

Haufe-Index 557504

BStBl II 1970, 352

BFHE 1970, 41