BFH Urteil vom 13.02.1996 - VIII R 39/92 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Teilbetrieb: Betriebsgrundstück als wesentliche Betriebsgrundlage - Zweck der §§ 16, 34 EStG - Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe: wesentliche Betriebsgrundlagen - Voraussetzungen für eine (Teil-)Betriebsveräußerung - Definition: Teilbetrieb - Wettbewerbsverbot im Zusammenhang mit Teilbetriebsveräußerung

Leitsatz (amtlich)

Veräußert ein Steuerpflichtiger einen von mehreren auf demselben Betriebsgrundstück unterhaltenen Teilbetrieben, beläßt er jedoch das allen Teilbetrieben dienende Betriebsgrundstück in vollem Umfang in seinem Betriebsvermögen, so liegt keine steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung vor, wenn das Betriebsgrundstück zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des veräußerten Teilbetriebs gehört. Das gilt auch dann, wenn das zurückbehaltene Betriebsgrundstück überwiegend von dem Restbetrieb genutzt wird.

Orientierungssatz

1. Der Gesetzeszweck der §§ 16, 34 EStG fordert ausnahmslos die Veräußerung aller wesentlichen Grundlagen des Betriebs oder Teilbetriebs. Unschädlich für die Tarifbegünstigung nach §§ 16 Abs.1 , 34 EStG ist nur die Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern, die für den veräußerten Betrieb oder Teilbetrieb von untergeordneter Bedeutung sind.

2. Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebes gehören im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe in der Regel auch solche Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb nicht erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven ruhen.

3. Ein Betriebsgrundstück ist nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb keine oder nur geringe Bedeutung hat. Die wirtschaftliche Bedeutung eines Betriebsgrundstücks für den veräußerten Betrieb oder Teilbetrieb kann sich u.a. daraus ergeben, daß es durch seine Lage, seine Größe oder seinen Grundriß oder seine Bauart auf diesen Betrieb zugeschnitten ist. Besteht ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen der Errichtung des Betriebsgebäudes und der Aufnahme des Betriebs in diesem Gebäude, ist in der Regel davon auszugehen, daß das Gebäude nach seiner Bauart dauernd für den Betrieb eingerichtet oder nach seiner Lage, Größe oder seinem Grundriß auf den Betrieb zugeschnitten ist.

4. Eine (Teil-)Betriebsveräußerung ist nicht schon dann zu bejahen, wenn ein Gewerbetreibender seine gewerbliche Tätigkeit insgesamt oder in einem bestimmten Bereich eingestellt hat. Steht fest, daß diese Voraussetzung einer (Teil-)Betriebsveräußerung erfüllt ist, muß geprüft werden, ob auch die weiteren Voraussetzungen einer (Teil-)Betriebsveräußerung oder (Teil-)Betriebsaufgabe vorliegen.

5. Eine begünstigte Teilbetriebsveräußerung ist zu verneinen, wenn der Steuerpflichtige seine gewerbliche Tätigkeit in einem bestimmten Teilbereich einstellt und Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, in seinen verbleibenden Betrieb überführt.

6. Ein Teilbetrieb i.S. von § 16 Abs.1 Nr.1 EStG ist ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der --für sich betrachtet-- alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist. Die eigene betriebliche Lebensfähigkeit ist gegeben, wenn der betreffende Unternehmensteil seiner Struktur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausüben kann. Dabei kommt es entscheidend auf die Verhältnisse beim Veräußerer im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs der veräußerten Wirtschaftsgüter an.

7. Ob das Entgelt für ein umfassendes Wettbewerbsverbot im Zusammenhang mit einer Teilbetriebsveräußerung als unselbständiger Teil der Übernahmevereinbarung zum begünstigten Veräußerungsgewinn gehört, hängt davon ab, ob der Ve

Normenkette

EStG § 16 Abs. 2, 1, § 34 Abs. 2 Nr. 1, § 16 Abs. 3

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine GmbH & Co. KG-- betrieb im Streitjahr auf eigenem Grundstück in Z einen Großhandel sowie den Einzelhandel mit Waren aller Art, Lebensmitteln, Genußmitteln und verwandten Artikeln. Sie belieferte speziell Großverbraucher wie Krankenhäuser, Anstalten, Großküchen, Firmen- und Behördenkantinen mit Lebensmitteln. Daneben belieferte sie auch Einzelhandelsgeschäfte (z.B. der X-Kette angeschlossene Einzelhändler). Außerdem unterhielt sie selbst Einzelhandelsfilialen, in denen sie unmittelbar an den Endverbraucher verkaufte.

Die Waren bezog die Klägerin zentral. Sie nahm sie zum Zweck der Vorratshaltung und der Aufteilung der Warenmengen in die von den Kunden georderten Partien auf Lager und lieferte sie mit eigenen Fahrzeugen aus. In geringem Umfang tätigte sie Streckengeschäfte.

Mit Vertrag vom 17. August 1979 übertrug die Klägerin ihre "Teilbetriebe des Einzelhandels" auf die A-GmbH (GmbH). Diese erwarb das Recht auf Belieferung der unabhängigen Einzelhändler und übernahm die Filialbetriebe der Klägerin. Die GmbH übernahm die Kundenkartei, Teile des Personals sowie den auf den "Einzelhandel" entfallenden Warenbestand, die Fahrzeuge und die Filialeinrichtungsgegenstände. Der Kaufpreis betrug rund 1,6 Mio DM für den Warenbestand, rund 200 000 DM für das Anlagevermögen sowie 1,5 Mio DM für ein Wettbewerbsverbot. Die Klägerin verpflichtete sich aufgrund der Wettbewerbsabrede, für die Dauer von zehn Jahren die Belieferung von Lebensmittel-Einzelhandelskunden sowie den Betrieb von Lebensmittel-Einzelhandelsfilialen zu unterlassen und sich weder direkt noch indirekt an solchen Aktivitäten zu beteiligen (vgl. § 5 des Vertrages vom 17. August 1979). Das Betriebsgrundstück in Z wurde, soweit es für die Zwecke des Teilbereichs "Einzelhandel" genutzt wurde, nicht auf die GmbH übertragen.

Aus dem gezahlten Veräußerungspreis abzüglich der Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter errechnete die Klägerin einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 1 542 467 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte zunächst den Angaben in der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns und setzte den Veräußerungsgewinn wie beantragt als tarifbegünstigten Gewinn aus der Veräußerung eines Teilbetriebs fest (§§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Bei einer Außenprüfung durch die Großbetriebsprüfungsstelle im Jahre 1985 kam der Prüfer zu der Auffassung, daß die Veräußerung des Einzelhandelsbereichs nicht als Teilbetriebsveräußerung i.S. von § 16 EStG angesehen werden könne, weil der dem Teilbetrieb "Einzelhandel" zuzurechnende Anteil am Betriebsgrundstück in Z zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs gehört habe und nicht mitveräußert worden sei. Der Prüfer behandelte den Veräußerungsgewinn (abzüglich eines Betrages von 12 920 DM für Beraterkosten) als laufenden Gewinn des Jahres 1979. Das FA folgte der Ansicht des Prüfers und setzte mit geändertem Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte vom 18. Oktober 1985 für 1979 einen (nicht begünstigten) Gesamtgewinn aus Gewerbebetrieb von 1 804 669 DM fest.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein mit dem Antrag, für den Gewinn aus der Veräußerung des Bereichs "Einzelhandel" den ermäßigten Steuersatz nach §§ 16, 34 EStG zu gewähren. Entgegen der Ansicht des FA liege die steuerbegünstigte Veräußerung eines Teilbetriebes vor. Der Annahme einer Teilbetriebsveräußerung stehe nicht entgegen, daß das Betriebsgrundstück nicht mitveräußert worden sei. Das Betriebsgrundstück habe für den Einzelhandelsbereich kein besonderes wirtschaftliches Gewicht gehabt. Während das Großverbrauchergeschäft stetig gewachsen sei, seien die Umsätze im Einzelhandelsgeschäft rückläufig gewesen. Bei der Errichtung der neuen Betriebsräume in Z im Jahre 1972 sei deshalb der Einzelhandelsbereich nicht mehr berücksichtigt worden. Im Jahre 1979 habe der Bereich "Einzelhandel" die für Großverbraucher geschaffenen Reserveflächen genutzt. Der Anteil des Einzelhandels habe --gemessen an dem Verhältnis der Lagerbestandswerte-- nur etwa 15 v.H. der Gesamtlagerfläche betragen. Der Einzelhandelsbereich sei ein vom Großhandel getrennter Teilbereich mit eigenem Kundenstamm, besonderem Sortiment und gesonderter Verkaufsabteilung mit eigenen Mitarbeitern. Für diesen Bereich sei eine selbständige Werbung und Tourenplanung betrieben, für den Vertrieb seien eigene LKW mit bestimmten Fahrern eingesetzt worden. Auch sei eine eigene Einkaufsabteilung mit eigenem Personal, eigener Buchführung (gesonderte Konten) und eigenem Anlagevermögen unterhalten worden.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben.

Nach dem maßgeblichen Gesamtbild der Verhältnisse habe der Bereich "Einzelhandel" im Unternehmen der Klägerin einen selbständigen Teilbetrieb gebildet. Der Bereich "Einzelhandel" sei unabhängig von dem Bereich "Großhandel" geführt worden. Die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes für die Teilbetriebsveräußerung scheitere auch nicht an dem Umstand, daß der dem Betriebszweig "Einzelhandel" zuzurechnende Anteil am Betriebsgrundstück nicht mitveräußert worden sei. Dabei könne offenbleiben, ob die auf dem Grundstück befindlichen Betriebsräume für die Klägerin eine wesentliche Betriebsgrundlage gewesen seien. Denn die Klägerin habe diese Teile des Betriebsvermögens nicht im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Betriebsaufspaltung "zurückbehalten". Vielmehr habe sie infolge des mit der GmbH vereinbarten Wettbewerbsverbots zugleich auf die Nutzung dieser Wirtschaftsgüter für den Bereich des Einzelhandels verzichtet. Sie habe damit im Bereich "Einzelhandel" ihre Tätigkeit vollständig aufgegeben.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§§ 16, 34 EStG).

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat zutreffend den Betriebsbereich "Einzelhandel" als Teilbetrieb beurteilt.

Ein Teilbetrieb i.S. von § 16 Abs.1 Nr.1 EStG ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der --für sich betrachtet-- alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. April 1979 IV R 119/76, BFHE 128, 54, BStBl II 1979, 557, und vom 12. April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653, m.w.N.). Das den Teilbetrieb bestimmende Merkmal der Selbständigkeit erfordert, daß die ihm gewidmeten Wirtschaftsgüter in ihrer Zusammenfassung einer Betätigung dienen, die sich im Rahmen des Gesamtunternehmens von der übrigen gewerblichen Tätigkeit deutlich abhebt. Es muß hiernach eine Untereinheit des Gesamtbetriebs, ein selbständiger Zweigbetrieb im Rahmen des Gesamtunternehmens vorliegen (BFH-Urteile vom 4. Juli 1973 I R 154/71, BFHE 110, 245, BStBl II 1973, 838; in BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653).

Diese Voraussetzungen sind hinsichtlich des Betriebsteils "Belieferung des Einzelhandels" erfüllt.

Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.2 FGO) war der veräußerte Unternehmensbereich im Sinne eines Teilbetriebes organisatorisch verselbständigt. Die Klägerin unterhielt für beide Teilbereiche ihres Unternehmens getrennte Einkaufs- und Verkaufsabteilungen. Für den Bereich "Einzelhandel" wurde eigenes Personal eingesetzt. Der Annahme mehrerer selbständiger Teilbetriebe steht nicht entgegen, daß beide Unternehmensbereiche dasselbe Betriebsgrundstück in Z nutzten. Es genügt, daß der Betriebsteil "Einzelhandel" in eigenen Räumen untergebracht war. Die für den Bereich "Einzelhandel" bestimmten Waren wurden getrennt von den Waren für Großverbraucher gelagert.

Das Warensortiment war nach seiner Zusammensetzung für beide Unternehmensbereiche unterschiedlich und wurde überwiegend von verschiedenen Lieferanten bezogen. Auch der Fuhrpark wurde für beide Unternehmensteile getrennt geführt. Es bestanden unterschiedliche Einsatzbereiche der Kfz und getrennte Tourenpläne. Während die Belieferung der Großabnehmer durch Sattelschlepper erfolgte, wurden die unabhängigen Einzelhändler und die eigenen Filialen der Klägerin durch LKW beliefert. Der Bereich "Einzelhandel" trat nach außen mit eigenem Verkaufsprogramm und eigener Werbung auf.

Auch die eigene betriebliche Lebensfähigkeit des Unternehmensbereichs "Belieferung des Einzelhandels" ist nach den Feststellungen des FG zu bejahen. Diese Voraussetzung ist dann erfüllt, wenn der betreffende Unternehmensteil seiner Struktur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausüben kann (BFH-Urteile in BFHE 110, 245, BStBl II 1973, 838, und vom 23. November 1988 X R 1/86, BFHE 155, 521, 525, BStBl II 1989, 376). Dabei kommt es entscheidend auf die Verhältnisse beim Veräußerer im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs der veräußerten Wirtschaftsgüter an (BFH-Urteile vom 19. Februar 1976 IV R 179/72, BFHE 118, 323, BStBl II 1976, 415, und vom 3. Oktober 1984 I R 119/81, BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245). Im Streitfall sind keine Umstände ersichtlich, die die Lebensfähigkeit des Betriebsteils "Einzelhandel" in Frage stellen können. Für die Lebensfähigkeit dieses Bereichs ist es jedenfalls nicht entscheidend, daß er, wie die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen hat, in den letzten Jahren vor seiner Veräußerung keine Gewinne erwirtschaftet hat (BFH-Urteil in BFHE 155, 521, 525, BStBl II 1989, 376).

2. Die steuerbegünstigte Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs nach §§ 16 Abs.1, 34 EStG setzt voraus, daß alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber veräußert und dadurch die in dem veräußerten Teilbetrieb gebildeten stillen Reserven von Bedeutung in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden (BFH-Urteile vom 30. Oktober 1974 I R 40/72, BFHE 114, 85, BStBl II 1975, 232; in BFHE 128, 54, BStBl II 1979, 557; vom 11. März 1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707; vom 19. Januar 1983 I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312; vom 7. März 1985 IV R 141/82, BFHE 143, 449, BStBl II 1985, 460; vom 9. Dezember 1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342). Wird auch nur eine wesentliche Betriebsgrundlage des veräußerten Teilbetriebs im Restbetrieb zurückbehalten, ist § 16 Abs.1 Nr.1 EStG nicht anwendbar.

Entsprechendes gilt, wenn ein Wirtschaftsgut (Betriebsgrundstück) mehreren Teilbetrieben als gemeinsame Grundlage dient (Urteil in BFHE 114, 85, BStBl II 1975, 232). Der BFH hat es in dem zuletzt genannten Urteil zu Recht als unerheblich erachtet, ob der Steuerpflichtige aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen an einer Mitveräußerung des Grundstücksanteils gehindert war. Der Einwand der Klägerin, daß der Verkauf des Betriebsbereichs "Einzelhandel" an die GmbH nicht zustande gekommen wäre, wenn diese einen Teil des Betriebsgrundstücks in Z hätte erwerben müssen, greift deshalb nicht durch.

Entgegen einer in der Literatur vertretenen Ansicht (vgl. L. Schmidt in Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 14.Aufl., § 16 Rz.153) ist eine andere Beurteilung auch dann nicht gerechtfertigt, wenn sämtliche Wirtschaftsgüter eines Teilbetriebs mit Ausnahme des Betriebsgebäudes, das mehreren Teilbetrieben als gemeinsame Grundlage dient, veräußert werden und das (zurückbehaltene) Betriebsgebäude weitaus überwiegend von dem Restbetrieb genutzt wird (im Ergebnis wohl ebenso: Urteil in BFHE 114, 85, BStBl II 1975, 232). Für die Beurteilung, ob eine steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung vorliegt, kann es nicht darauf ankommen, in welchem Umfang ein Wirtschaftsgut, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des veräußerten Betriebsteils gehört, von diesem genutzt wurde. Der Gesetzeszweck der §§ 16, 34 EStG fordert ausnahmslos die Veräußerung aller wesentlichen Grundlagen des Betriebs oder Teilbetriebs.

Unschädlich für die Tarifbegünstigung nach §§ 16 Abs.1, 34 EStG ist nur die Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern, die für den veräußerten Betrieb oder Teilbetrieb von untergeordneter Bedeutung sind (BFH-Urteile vom 20. Juni 1989 VIII R 396/83, BFH/NV 1989, 634, m.w.N., und vom 21. Mai 1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659).

Im Streitfall hat das FG offengelassen, ob das Betriebsgrundstück in Z eine wesentliche Grundlage des veräußerten Teilbetriebs darstellt. Es hat die Ansicht vertreten, eine steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung sei bereits deshalb gegeben, weil die Klägerin --wie sich auch aus der Vereinbarung eines zehnjährigen Wettbewerbsverbots ergebe-- ihre Tätigkeit in dem Teilbereich "Einzelhandel" vollständig eingestellt und sich der Nutzung des Betriebsgrundstücks für die Zwecke des Bereichs "Einzelhandel" dauerhaft entäußert habe. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden.

Zwar ist es richtig, daß nach neuerer Rechtsprechung des BFH eine (Teil-)Betriebsveräußerung oder -aufgabe i.S. des § 16 EStG nur angenommen werden kann, wenn der Veräußerer seine gewerbliche Tätigkeit im Bereich des veräußerten Teilbetriebs aufgibt (BFH-Urteile in BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245; vom 22. November 1988 VIII R 323/84, BFHE 155, 318, BStBl II 1989, 357; in BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653; vom 9. August 1989 X R 62/87, BFHE 158, 48, BStBl II 1989, 973). Der BFH hat in den genannten Entscheidungen jedoch keinen Zweifel daran gelassen, daß eine (Teil-)Betriebsveräußerung nicht schon dann zu bejahen ist, wenn ein Gewerbetreibender seine gewerbliche Tätigkeit insgesamt oder in einem bestimmten Bereich eingestellt hat. Steht fest, daß diese Voraussetzung einer (Teil-)Betriebsveräußerung erfüllt ist, muß sich die Prüfung anschließen, ob auch die weiteren Voraussetzungen einer (Teil-)Betriebsveräußerung oder -aufgabe vorliegen, insbesondere, ob alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang veräußert oder ins Privatvermögen übernommen wurden (vgl. L. Schmidt in Schmidt, a.a.O., § 16 Rz.153, 205, m.w.N.). Eine begünstigte Teilbetriebsveräußerung ist zu verneinen, wenn der Steuerpflichtige seine gewerbliche Tätigkeit in einem bestimmten Teilbereich einstellt und Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingestellten Betriebsteils gehören, in seinen verbleibenden Betrieb überführt (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 25/88, BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373 unter I. 1. d, 2.Absatz, m.w.N.). Das FG durfte deshalb nicht offenlassen, ob das Betriebsgrundstück aus der Sicht der Klägerin für den Teilbetrieb "Einzelhandel" eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellte. Die Vorentscheidung, die auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, ist aufzuheben.

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Der Senat kann aufgrund der tatsächlichen Feststellungen der Vorentscheidung nicht abschließend beurteilen, ob das Grundstück in Z für den veräußerten Teilbetrieb anteilig eine wesentliche Betriebsgrundlage war.

a) Wesentliche Grundlagen eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312; vom 28. März 1985 IV R 88/81, BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508; vom 29. Oktober 1991 VIII R 77/87, BFHE 166, 82, BStBl II 1992, 334; vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15).

b) Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebes gehören im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe in der Regel auch solche Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb nicht erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven ruhen. Das folgt aus dem Sinn und Zweck der §§ 16 Abs.1, 34 EStG, die verhindern sollen, daß durch die zusammengeballte Aufdeckung aller stillen Reserven infolge des progressiven Einkommensteuertarifs eine übermäßige Belastung eintritt (BFH-Urteile vom 19. Mai 1971 I R 46/70, BFHE 102, 380, BStBl II 1971, 688; vom 24. Juni 1976 IV R 200/72, BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672; in BFHE 128, 54, BStBl II 1979, 557; in BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312; vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014; vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458). Die Zurückbehaltung eines solchen Wirtschaftsguts im Betriebsvermögen steht deshalb einer steuerbegünstigten Teilbetriebsveräußerung in der Regel entgegen (Urteile in BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672, und in BFHE 128, 54, BStBl II 1979, 557; ebenso: Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rz.B 233, B 235, B 276; a.A. L. Schmidt in Schmidt, a.a.O., § 16 Rz. 101; Hörger, Der Betrieb 1987, 349; Binz u.a., Deutsches Steuerrecht 1993, 3).

Im Streitfall hat das FA vorgetragen, in dem Teil des Betriebsgrundstücks, der von dem Unternehmensbereich "Einzelhandel" genutzt wurde (ca. 15 v.H.), seien stille Reserven von ca. 200 000 DM enthalten. Die Klägerin hat diesem Sachvortrag widersprochen. Sollten die Feststellungen des FG im zweiten Rechtsgang ergeben, daß im Zeitpunkt der Veräußerung in dem Betriebsgrundstück stille Reserven in nicht unerheblichem Umfang vorhanden waren, könnte für den streitigen Veräußerungsgewinn schon aus diesem Grunde der begünstigte Steuertarif nach §§ 16 Abs.1, 34 EStG nicht gewährt werden.

c) Falls in dem Betriebsgrundstück keine nennenswerten stillen Reserven gebildet worden sein sollten, ist zu prüfen, ob das Betriebsgrundstück aus anderen Gründen zu den wesentlichen Grundlagen des veräußerten Unternehmensbereichs gehörte.

Dabei wird das FG zu beachten haben, daß ein Betriebsgrundstück nach neuerer Rechtsprechung des BFH nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage ist, wenn es für den Betrieb keine oder nur geringe Bedeutung hat (Urteile vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718; in BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15, m.w.N.). Die wirtschaftliche Bedeutung eines Betriebsgrundstücks für den veräußerten Betrieb oder Teilbetrieb kann sich u.a. daraus ergeben, daß es durch seine Lage, seine Größe oder seinen Grundriß oder seine Bauart auf diesen Betrieb zugeschnitten ist (BFH-Urteil vom 4. November 1992 XI R 1/92, BFHE 169, 452, BStBl II 1993, 245). Besteht ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen der Errichtung des Betriebsgebäudes und der Aufnahme des Betriebs in diesem Gebäude, ist in der Regel davon auszugehen, daß das Gebäude nach seiner Bauart dauernd für den Betrieb eingerichtet oder nach seiner Lage, Größe oder seinem Grundriß auf den Betrieb zugeschnitten ist (BFH-Urteil vom 17. September 1992 IV R 49/91, BFH/NV 1993, 95).

Sollten die Feststellungen des FG ergeben, daß das Grundstück in Z auf die besonderen Bedürfnisse eines konventionellen Großhandels mit Lebensmitteln (Belieferung von Einzelhändlern) zugeschnitten war, dann steht der Beurteilung dieses Grundstücks als wesentliche Grundlage des Teilbetriebs "Einzelhandel" nicht entgegen, daß die Klägerin diesen Betrieb auch in einem anderen angemieteten oder gekauften Gebäude hätte ausüben können (Urteile in BFH/NV 1993, 95; in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, und in BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15; vom 19. Juli 1994 VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597).

4. Falls das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen sollte, daß das Betriebsgrundstück keine nennenswerten stillen Reserven enthielt und für den Betriebsbereich "Einzelhandel" keine oder nur geringe Bedeutung hatte, wird es zu prüfen haben, ob die Klage möglicherweise deshalb teilweise abzuweisen ist, weil ein Veräußerungsgewinn in der von der Klägerin geltend gemachten Höhe nicht entstanden ist. Das FA hat erstmals im Revisionsverfahren geltend gemacht, das Entgelt für das Wettbewerbsverbot sei nicht Teil des Veräußerungspreises i.S. von § 16 Abs.2 EStG, sondern Einnahme für eine Leistung nach § 22 Nr.3 EStG (BFH-Urteil vom 21. September 1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289). Ob das Entgelt für ein umfassendes Wettbewerbsverbot, wie es im Streitfall vereinbart wurde, als unselbständiger Teil der Übernahmevereinbarung zum Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 Abs.1 EStG gehört, hängt davon ab, ob der Verpflichtung zum Unterlassen von Wettbewerb eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt (BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289; Urteil vom 24. März 1983 IV R 138/80, BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233, m.w.N.). Im Regelfall wird dem vereinbarten Wettbewerbsverbot keine eigenständige Bedeutung zukommen. Vielmehr dient das vom Veräußerer eingegangene Wettbewerbsverbot regelmäßig nur dazu, das Ziel der Betriebsveräußerung, nämlich dem Erwerber die Gewinnmöglichkeiten des Unternehmens zu verschaffen, auf Dauer sicherzustellen (BFH-Urteile in BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289; vom 30. März 1989 I R 130/85, BFH/NV 1989, 780). Eine Ausnahme kommt in Betracht, wenn feststeht, daß mit dem (gesondert vereinbarten) Entgelt für das Wettbewerbsverbot wirtschaftlich weder ein Geschäftswert des veräußerten Betriebs noch der Wert eines immateriellen Wirtschaftsguts vergütet werden sollte (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1989 I R 49/85, BFH/NV 1990, 442). Im Streitfall hat die Klägerin zu Recht darauf hingewiesen, daß der Wert eines Großhandelsunternehmens u.a. durch seinen Kundenstamm und die Vertriebsorganisation bestimmt wird. Es erscheint deshalb möglich, daß das vereinbarte Entgelt für das Unterlassen von Wettbewerb wirtschaftlich gesehen als Gegenleistung für die Übertragung des Kundenstammes und der Vertriebsorganisation zu beurteilen ist.