Leitsatz (amtlich)
1. Ob nach einer Nießbrauchsbestellung dem Nießbraucher oder weiterhin dem Nießbrauchsbesteller die Einkünfte zuzurechnen sind, hängt davon ab, wer von beiden den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt.
2. Minderjährige Kinder, zu deren Gunsten ein wirksames Nutzungsrecht an einem bebauten Grundstück bestellt worden ist, sind nur dann als Vermieter S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusehen, wenn die gesetzlichen Vertreter die Mietverträge im Namen der Kinder abgeschlossen haben.
2. Die Anordnung einer Ergänzungspflegschaft für die Dauer des Nießbrauchs ist nicht erforderlich.
Normenkette
EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) bezog im Streitjahr 1976 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Seine Ehefrau ist Eigentümerin von zwei bebauten Grundstücken. An diesen Grundstücken ist im Jahre 1974 zugunsten der vier minderjährigen Kinder der Eheleute ein Nießbrauch ins Grundbuch eingetragen worden. Der Nießbrauch ist beschränkt auf einen Zeitraum von fünf Jahren; er soll sich jeweils um ein Jahr verlängern, wenn er nicht drei Monate vor Ablauf gekündigt und seine Löschung im Grundbuch beantragt wird.
Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) zunächst aufgrund des Nießbrauchsrechts die Mieteinnahmen aus den Grundstücken den Kindern zugerechnet hatte, änderte er unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Mai 1976 IV R 83/75 (BFHE 119, 63, BStBl II 1976, 592) seine Auffassung und rechnete im Streitjahr die Mieteinnahmen den Eltern als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu. Auch die Erträge aus Wertpapieren, die der Kläger seinen Kindern geschenkt hatte, erfaßte das FA weiterhin bei den Einkünften des Klägers.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage nur insoweit statt, als sie die Einkünfte aus Kapitalvermögen betraf Hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wies es die Klage dagegen mit folgender Begründung ab: Der im Streitfall eingeräumte sog. Bruttonießbrauch könne steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Zwar könne auch zwischen unterhaltsberechtigten Personen eine bürgerlich-rechtlich wirksame Nießbrauchsbestellung an einem Grundstück die Übertragung einer originären Einkunftsquelle an den Nießbrauchsberechtigten darstellen. Das setze jedoch voraus, daß die vereinbarte Rechtsgestaltung auch tatsächlich in vollem Umfang durchgeführt werde. Im Streitfall sei dagegen die Verwaltungsbefugnis beim Nießbrauchsbesteller verblieben, lediglich die Erträge aus den Grundstücken seien an die Nießbraucher abgeführt worden. Die Ehefrau des Klägers als Eigentümerin der Grundstücke habe nach wie vor die Mietverträge im eigenen Namen abgeschlossen. Lediglich für die Zahlung der Mieten sei in den Verträgen vereinbart worden, daß diese auf Konten der Kinder zu erfolgen habe. Die Grundstückseigentümerin habe auch - unter schuldrechtlicher Modifzierung der sachenrechtlichen Bestimmungen der §§ 1041, 1047 BGB - sämtliche Lasten der Grundstücke einschließlich des normalen Erhaltungsaufwandes weiterhin getragen. Bei wirtschaftlicher Betrachtung sei ein solcher Nießbrauch einer Vorausabtretung der Mietansprüche gleichzusetzen, die nicht zu einer Änderung der Zurechnung der Einkünfte führen könne.
Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Er trägt vor: Mit seiner Auffassung, den Kindern als Nießbrauchern müsse die Verwaltungsbefugnis über die Grundstücke zustehen, verlange das FG für die Zurechnung der Mieterträge eigene Maßnahmen der Kinder. Dies verstoße aber gegen Sinn und Inhalt des § 1626 Abs. 2 BGB. Maßnahmen der Eltern im Rahmen ihres Sorgerechts seien auch Eigenmaßnahmen der Kinder. Ebensowenig könne wegen der Übernahme der Grundstücksaufwendungen durch die Eigentümerin die steuerliche Anerkennung der Nießbrauchsvereinbarung versagt werden, da eine solche Vereinbarung bürgerlich-rechtlich zulässig sei.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG sowie den geänderten Einkommensteuerbescheid 1976 und die Einspruchsentscheidung des FA insoweit aufzuheben, als die Erträge aus dem sog. Bruttonießbrauch betroffen seien.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat die Mieterträge - auch nach der Bestellung eines Nießbrauchs zugunsten der Kinder - zu Recht der Ehefrau des Klägers zugerechnet.
1. Ob nach einer Nießbrauchsbestellung dem Nießbraucher oder weiterhin dem Eigentümer (Nießbrauchsbesteller) die Einkünfte zuzurechnen sind, hängt davon ab, wer von beiden den Tatbestand der Einkunftserzielung i. S. des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt.
Nach § 2 Abs. 1 EStG 1975 unterliegen der Einkommensteuer die in Nrn. 1-7 genannten Einkünfte, "die der Steuerpflichtige ... erzielt". Mit dieser Formulierung hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, daß er die Einkünfte demjenigen zurechnen will, der sie erzielt. Erzielt werden die Einkünfte von demjenigen, der einen der Einkünftetatbestände erfüllt (vgl. dazu Tipke in Steuer und Wirtschaft 1977 S. 293, 298). Bestellen Eltern ihren minderjährigen Kindern den Nießbrauch an einem Grundstück, ist Voraussetzung für eine Verwirklichung des Tatbestandes der Erzielung von Einkünften aus Vermietung des Grundstücks durch die Kinder, daß zu ihren Gunsten ein bürgerlich-rechtlich wirksames Nutzungsrecht begründet worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 VIII R 75/79, BFHE 131, 208, BStBl II 1981, 297).
2. Den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt u. a. , wer ein Gebäude oder einen Gebäudeteil vermietet.
Die Vermieterleistung ist eine Dauerleistung. Nach § 535 BGB erbringt eine solche Vermieterleistung, wer einem anderen (dem Mieter) den Gebrauch einer Sache auf Zeit gegen Entgelt gewährt. Aus § 535 Satz 1 i. V. m. § 536 BGB .ergibt sich, daß die Hauptpflichten des Vermieters in einer Überlassungs- und Erhaltungspflicht bestehen (vgl. Putzo in Palandt, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 39. Aufl. 1 § 536 Anm. 1; Soergel-Siebert, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, §§ 535, 536 Anm. 55 und 73). Der Nießbraucher erlangt durch die Bestellung des Nießbrauchs an einem Grundstück das Recht, dieses in seinen Besitz zu nehmen, zu verwalten und zu bewirtschaften und die Nutzungen daraus zu ziehen (§§ 1030 Abs. 1, 1036 BGB). Er ist darum rechtlich in der Lage, die Pflichten eines Vermieters - und damit auch den steuerlichen Tatbestand der Einkunftsverzielung durch Vermietung - zu erfüllen. Ob der Nießbraucher vermietet oder ob weiterhin der Eigentümer Vermieter ist, kann im Einzelfall wegen vertraglicher oder tatsächlicher Einschränkungen bestimmter Rechte und Pflichten des Nießbrauchers zweifelhaft sein.
3. Dem vorinstanzlichen Urteil ist nicht zu entnehmen, ob bei der Bestellung des Nießbrauchs zugunsten der Kinder ein Pfleger mitgewirkt hat oder nicht. Im Streitfall kann jedoch dahingestellt bleiben, ob die Kinder wegen Verstoßes gegen § 181 BGB kein wirksames Nutzungsrecht erlangt haben (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 VIII R 75/79). Jedenfalls haben tatsächlich nicht die Kinder, sondern - auch nach der Einräumung des Nießbrauchsrechts - die Ehefrau des Klägers als Eigentümerin der Grundstücke die Vermietungsleistungen erbracht. Denn nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) hat sie nach wie vor die Mietverträge in eigenem Namen abgeschlossen und sämtliche Lasten der Grundstücke - einschließlich des normalen Erhaltungsaufwandes - selbst getragen.
a) Den Klägern ist zwar zuzugeben, daß für die Dauer des Nießbrauchs die Bestellung eines Ergänzungspflegers gemäß § 1909 BGB nicht erforderlich ist. Der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), nach der die Anordnung einer Ergänzungspflegschaft für einen minderjährigen Kommanditisten, dessen gesetzlicher Vertreter als persönlich haftender Gesellschafter an derselben Gesellschaft beteiligt ist, nicht gerechtfertigt ist (vgl. Beschluß vom 18. September 1975 II ZB 6/74, BGHZ 65/93), haben sich der IV. und I. Senat des BFH bereits angeschlossen (vgl. Urteile vom 29. Januar 1976 IV R 102/73, BFHE 118, 181, BStBl II 1976, 328, und vom 23. Juni 1976 I R 178/74, BFHE 119, 421, BStBl II 1976, 678). Der erkennende Senat hält die vom BGH aufgeführten Gründe gegen eine Pflegschaftsanordnung auch im Streitfall für zutreffend. Wie bei einem Gesellschaftsverhältnis zwischen einem Minderjährigen und dessen gesetzlichem Vertreter fehlt es auch hier an einem Bedürfnis für die Anordnung einer Dauerergänzungspflegschaft. Denn im Rahmen des gesetzlichen Schuldverhältnisses, das aufgrund eines Nießbrauchs besteht, können im Regelfall die Eltern als die natürlichen Verwalter der Vermögensinteressen ihrer Kinder tätig werden (§ 1626 Abs. 2 BGB); bei einem auftretenden Interessenwiderstreit kann im Einzelfall über die Entziehung der Vertretung (§§ 1629, 1796 BGB) eine Ergänzungspflegschaft herbeigeführt werden (vgl. BGHZ 65/93, 101).
b) Die rechtlich mögliche Vertretung der minderjährigen Kinder durch die Eltern im Rahmen ihres Sorgerechts muß aber - anders als im Streitfall geschehen - nach außen hin erkennbar, also in offener Stellvertretung gemäß § 164 BGB erfolgen.
Zwar ist im Zivilrecht umstritten, ob die Eltern ausdrücklich im Namen ihrer Kinder handeln müssen, um Rechtswirkungen in deren Rechtskreise zu erzielen, oder ob dafür auch ein Handeln im eigenen Namen ausreicht (vgl. Hinz in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 1626 Anm. 55 und § 1629 Anm. 4, mit weiteren Nachweisen). Im Steuerrecht ist allerdings, angesichts der sonst gegebenen Mißbrauchsmöglichkeiten, erforderlich, daß die Eltern bei einem rechtsgeschäftlichen Handeln für ihre Kinder nach außen erkennbar in deren Namen tätig werden (vgl. dazu das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Juli 1961 1 BvL 32/57, BVerfGE 13, 290, 316, wonach im Steuerrecht an den Nachweis der ernsthaften Durchführung von Vereinbarungen zwischen Ehegatten besondere Anforderungen gestellt werden können, um Mißbräuchen vorzubeugen). Würde man diese Anforderungen in einem Fall, wie dem hier vorliegenden, nicht stellen, bliebe unklar, ob die Eltern als Grundstückseigentümer nach wie vor selbst vermieten also ihr eigenes Vermögen verwalten - oder ob sie als Vertreter der nutzungsberechtigten Kinder deren Vermögensinteressen wahrnehmen. Gerade davon aber hängt entscheidend ab, ob die Eltern oder die Kinder den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllen.
Da im Streitfall die Ehefrau des Klägers als Grundstückseigentümerin weiterhin die Mietverträge im eigenen Namen abgeschlossen und darüber hinaus den vertraglichen Vereinbarungen gemäß sämtlich Lasten der Grundstücke getragen hat, ist sie auch nach der Nießbrauchsbestellung zugunsten ihrer Kinder Vermieterin i. S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG geblieben. Die aufgrund des Nießbrauchs erfolgte Zahlung der Mieterträge auf die Konten der Kinder kommt in diesem Fall dem wirtschaftlichen Gehalt nach einer Vorausabtretung der Einkünfte - also einer Einkommensverwendung der Nießbrauchsbestellerin - so nahe, daß sie einkommensteuerrechtlich als solche zu werten ist (vgl. BFHE 119, 63, BStBl II 1976, 592).
Fundstellen
Haufe-Index 413388 |
BStBl II 1981, 295 |
BFHE 1981, 212 |