Entscheidungsstichwort (Thema)
Genehmigung nach § 50 Abs.3 StBerG für indischen Chartered Accountant
Leitsatz (amtlich)
Einem Bewerber, der in Indien ein wirtschaftswissenschaftliches Studium mit dem Grad eines Bachelor of Commerce abgeschlossen und zusätzlich die Qualifikation eines Chartered Accountant erworben hat, kann als besonders befähigter Person mit einer anderen Ausbildung als in einer der in § 36 StBerG genannten Fachrichtungen nach § 50 Abs.3 StBerG die Genehmigung erteilt werden, neben Steuerberatern Geschäftsführer einer Steuerberatungsgesellschaft zu werden.
Orientierungssatz
Die besondere Befähigung bzw. Fachkunde i.S. des § 50 Abs. 3 StBerG bezeichnet Fähigkeiten und Kenntnisse, welche die Besonderheiten des jeweiligen Berufs umfassen, auch die Steuerberatung berühren und über dem Durchschnitt dessen liegen, was das einschlägige Berufsbild verlangt. Sie müssen im Rahmen der Tätigkeit einer Steuerberatungsgesellschaft besonders gut verwendbar sein. Als Fachkunde besonderer Art dürfen nicht nur solche Kenntnisse berücksichtigt werden, die in einem formalen Ausbildungsgang mit Abschlußprüfung erworben worden sind, sondern auch die durch die praktische Berufstätigkeit erworbenen Kenntnisse und Erfahrungen (umfangreiche Ausführungen mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Gesetzesbegründung zum Anwendungsbereich des § 50 Abs.3 StBerG).
Normenkette
StBerG § 36 Abs. 1 Fassung 1975-11-04, Abs. 2 Fassung 1975-11-04, § 50 Abs. 3 Fassung 1989-06-09, § 53 Fassung 1975-11-04
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist indischer Staatsangehöriger. Er schloß im Jahre 1976 in Indien sein Studium mit dem Grad eines Bachelor of Commerce ab. Nach anschließender praktischer Tätigkeit bei einer indischen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft legte er 1981 die Abschlußprüfung als Chartered Accountant (Wirtschaftsprüfer) ab. Danach arbeitete er in Indien als selbständiger Wirtschaftsprüfer. Seit 1989 lebt der Kläger in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Er arbeitet hier als kaufmännischer Angestellter bei einem Wirtschaftsprüfer und als selbständiger Buchführungshelfer.
Der Kläger, der neben Englisch und Deutsch fünf verschiedene indische Sprachen beherrscht und gute Geschäftskontakte zu indischen Unternehmen unterhält, beabsichtigt die Gründung einer Steuerberatungsgesellschaft. Im Hinblick darauf beantragte er unter Hinweis auf seine besonderen Kenntnisse des indischen Wirtschaftslebens, des deutschen und indischen Steuerrechts sowie seiner Sprachkenntnisse, die insbesonders für Mandanten des indischen Subkontinents nutzbar gemacht werden könnten, ihm nach § 50 Abs. 3 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) die Genehmigung zu erteilen, neben einem Steuerberater als besonders befähigte Person mit einer anderen Ausbildung Geschäftsführer einer Steuerberatungsgesellschaft zu werden. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzministerium) lehnte nach Anhörung der zuständigen Steuerberaterkammer den Antrag des Klägers mit der Begründung ab, die Ausbildung zum Bachelor of Commerce sei keine Ausbildung mit einer anderen Fachrichtung als der in § 36 StBerG genannten Art; zudem fehle die besondere Befähigung i.S. des § 50 Abs. 3 StBerG.
Auf einen weiteren Antrag des Klägers erteilte ihm das Finanzministerium, nachdem es eine entsprechende Auskunft des Sekretariats der ständigen Konferenz der Kultusminister der Länder eingeholt hatte, eine dahingehende verbindliche Auskunft, daß sein indischer Studienabschluß nicht die Voraussetzungen des § 36 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 StBerG erfülle, jedoch wegen seiner wirtschaftswissenschaftlichen Ausrichtung als andere gleichwertige Vorbildung i.S. des § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG anzusehen sei. Auch die Prüfung als Chartered Accountant sei weder ein Universitäts- noch ein Fachhochschulabschluß, jedoch mindestens einer Gehilfenprüfung vergleichbar, so daß eine Zulassung zur Steuerberaterprüfung nach § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG auch insoweit in Betracht komme. Der Kläger habe aber keine mindestens 10jährige hauptberufliche praktische Tätigkeit auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern zurückgelegt. Die letztgenannte verbindliche Auskunft ist nicht bestandskräftig. Das hiergegen gerichtete Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG) ruht mit Einverständnis der Beteiligten bis zur Rechtskraft der Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits über die vom Kläger begehrte Genehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG.
Die Klage wegen der Genehmigung hatte Erfolg. Das FG verpflichtete das Finanzministerium unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides, den Antrag des Klägers neu zu bescheiden und dabei die Genehmigung nicht deshalb zu verweigern, weil der Kläger keine andere Ausbildung als in einer der in § 36 StBerG genannten Fachrichtungen habe und weil er nicht zu dem Personenkreis der "besonders befähigten Personen" i.S. des § 50 Abs. 3 StBerG gehöre. Wegen der Begründung der Vorentscheidung wird auf den Abdruck des Urteils des FG in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 318 Bezug genommen.
Mit der Revision macht das Finanzministerium geltend, § 50 Abs. 3 StBerG sei als Ausnahmevorschrift (gegenüber den beiden vorangehenden Absätzen) eng auszulegen. Das FG habe zu Unrecht das für die beantragte Genehmigung erforderliche Tatbestandsmerkmal einer "anderen Ausbildung als in einer der in § 36 genannten Fachrichtungen" nur auf § 36 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 StBerG bezogen. Dieser Auslegung könne nicht gefolgt werden, weil § 50 Abs. 3 StBerG nicht von einem "anderen Studium", sondern von einer "anderen Ausbildung" spreche und somit auch die Ausbildungsberufe des § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG umfasse. Auch aus der Gesetzesbegründung ergebe sich, daß solche Personen von der Genehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG auszuschließen seien, die aufgrund ihres Werdegangs die Voraussetzungen für die Steuerberaterprüfung nach § 36 StBerG erfüllen könnten.
Der Kläger erfülle die Zulassungsvoraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG. Für die Anwendung des § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG komme es nicht darauf an, daß er als indischer Chartered Accountant für diese Zulassungsvorschrift möglicherweise überqualifiziert sei. Im Gegensatz zur Auffassung des Klägers könne auch Fachleuten im ausländischen Recht die Genehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG nicht erteilt werden, wenn sie die Zulassungsvoraussetzungen zur Steuerberaterprüfung erfüllten. Auf die Sprachkenntnisse des Klägers komme es nicht an, weil diese nicht Gegenstand einer Berufsausbildung gewesen seien. Da der Kläger somit die Möglichkeit habe, nach 10jähriger Dauer der praktischen Tätigkeit die Zulassung zur Steuerberaterprüfung zu erlangen, könne ihm die Genehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG nicht erteilt werden.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Nach § 50 Abs. 3 StBerG kann die für die Finanzverwaltung zuständige oberste Landesbehörde nach Anhörung der Berufskammer genehmigen, daß besonders befähigte Personen mit einer anderen Ausbildung als der in § 36 StBerG genannten Fachrichtungen neben Steuerberatern, Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer oder persönlich haftende Gesellschafter von Steuerberatungsgesellschaften werden. Die Genehmigung darf nur versagt werden, wenn die besondere Fachkunde fehlt oder die persönliche Zuverlässigkeit nicht vorhanden ist.
Nach der Gesetzesfassung, die bis zum Inkrafttreten des 4. Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes (4. StBerÄndG) vom 9. Juni 1989 (BGBl I, 1062 ff.) galt, konnte die Genehmigung gemäß § 50 Abs. 3 StBerG "besonders befähigten Kräften anderer Fachrichtungen, die nicht Steuerberater sind," erteilt werden. Mit der Neufassung des Gesetzes durch das 4. StBerÄndG sollte klargestellt werden, daß Personen, die aufgrund ihres Werdegangs die Voraussetzungen für die Steuerberaterprüfung gemäß § 36 StBerG erfüllen könnten oder sich in einer entsprechenden Ausbildung befinden, nicht unter § 50 Abs. 3 StBerG fallen, sofern sie nicht daneben noch einen anderen Ausbildungsgang abgeschlossen haben. Durch die Neufassung wird verhindert, daß Personen, die nach einschlägiger Ausbildung die Steuerberaterprüfung nicht bestanden haben oder diese nicht ablegen wollen, über § 50 Abs. 3 StBerG der Zugang zu einer leitenden Tätigkeit in einer Steuerberatungsgesellschaft eröffnet wird (BTDrucks 11/3915 S. 24; ebenso: Charlier/Peter, Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl., § 50 Rdnr. 39/1 und 39/2; Gehre, Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl., § 50 Rdnr. 14; Späth in Bonner Handbuch der Steuerberatung, § 50 StBerG B 732; Senatsurteil vom 14. November 1995 VII R 23/95, BFH/NV 1996, 372, 373).
2. Der Kläger erfüllt nach den Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, nicht die Voraussetzungen für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung nach § 36 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 StBerG, da sein wirtschaftswissenschaftliches Studium in Indien und der hierdurch erworbene Grad eines Bachelor of Commerce in der Bundesrepublik weder als Universitätsdiplom noch als Fachhochschulabschluß anerkannt wird. Das abgeschlossene Studium als solches steht somit --wie das FG zutreffend entschieden hat-- der beantragten Genehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG nicht entgegen.
Im Hinblick darauf, daß § 50 Abs. 3 StBerG eine andere Ausbildung als in einer der in § 36 StBerG genannten "Fachrichtungen" voraussetzt und dieser Begriff dort nur für die in Abs. 1 genannten Studiengänge verwendet wird, erscheint es zweifelhaft, ob auch die Möglichkeit zur Erfüllung der Zulassungsvoraussetzung zur Steuerberaterprüfung über einen Ausbildungsberuf nach § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG --wie die Revision unter Hinweis auf die Verwendung des Begriffs "andere Ausbildung" (statt Studium) meint-- die Genehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG ausschließt. Ferner erscheint es zweifelhaft, ob im Streitfall der Kläger überhaupt eine Ausbildung i.S. des § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG absolviert hat --wie das Finanzministerium meint-- und er sich schon deshalb auf die Ablegung der Steuerberaterprüfung nach Erfüllung der dort vorgeschriebenen berufspraktischen Tätigkeit von 10 Jahren anstelle der von ihm beantragten Genehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG verweisen lassen muß. Denn der Kläger hat nicht die Abschlußprüfung im steuer- und wirtschaftsberatenden oder einem kaufmännischen Ausbildungsberuf bestanden. Selbst wenn sein in Indien absolviertes Studium sowie die von ihm abgelegte Prüfung als Chartered Accountant eine höherwertigere Qualifikation vermitteln sollte als die in § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG genannte Abschlußprüfung in den Ausbildungsberufen, so bestehen im Hinblick darauf, daß es sich um eine im Ausland absolvierte Ausbildung handelt, sowie wegen des nach Vorbildung und Dauer der praktischen Berufstätigkeit unterschiedlichen und gestuften Zugangs zur Steuerberaterprüfung Bedenken, ob der Kläger eine Vorbildung besitzt, die für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung als einem der in § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG genannten Ausbildungsberufe "gleichwertig" angesehen werden kann.
Der Senat kann die vorstehenden, von der Revision aufgeworfenen Fragen allerdings unentschieden lassen, zumal er im vorliegenden Verfahren nicht über die Zulassung des Klägers zur Steuerberaterprüfung zu entscheiden hat. Er ist der Auffassung, daß selbst dann, wenn die Anwendung des § 50 Abs. 3 StBerG eine andere Ausbildung als alle der in § 36 StBerG genannten Ausbildungsgänge voraussetzt und der Kläger die Vorbildungsvoraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG erfüllen sollte, ihm die beantragte Genehmigung, in einer Steuerberatungsgesellschaft neben einem Steuerberater geschäftsleitend tätig werden zu dürfen, nicht versagt werden darf.
3.a) Nach der Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 50 Abs. 3 StBerG durch das 4. StBerÄndG (s. oben 1.) soll es die Regelung - -wie bisher-- ermöglichen, daß in Steuerberatungsgesellschaften in verantwortlicher Stellung auch Personen Hilfe in Steuersachen leisten können, die auf einem anderen Fachgebiet als dem der Rechts- und Wirtschaftswissenschaften durch ihre Ausbildung besondere Fachkunde erworben haben. Sie hat danach beispielsweise Bedeutung für entsprechend vorgebildete Landwirte, Mathematiker, Informatiker und für Personen, die eine in einem anderen Staat erlangte Fachkunde besonderer Art nachweisen können. Die besondere Befähigung bzw. Fachkunde i.S. des § 50 Abs. 3 StBerG bezeichnet Fähigkeiten und Kenntnisse, welche die Besonderheiten des jeweiligen Berufs umfassen, auch die Steuerberatung berühren und über dem Durchschnitt dessen liegen, was das einschlägige Berufsbild verlangt. Sie müssen im Rahmen der Tätigkeit einer Steuerberatungsgesellschaft besonders gut verwendbar sein (Urteile des erkennenden Senats vom 13. Dezember 1977 VII R 72/76, BFHE 124, 290, BStBl II 1978, 243; vom 20. März 1979 VII R 5/78, BFHE 127, 489, BStBl II 1979, 459, 460; Meurers in Kuhls/Meurers/Maxl/Schäfer/Goez, Steuerberatungsgesetz, § 50 Rdnr. 21; Gehre, a.a.O., § 50 Rdnr. 15; Charlier/Peter, a.a.O., § 50 Rdnr. 33, 34; Späth, a.a.O., § 50 StBerG B 734).
Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO), die insoweit von der Revision nicht angegriffen worden sind, verfügt der Kläger aufgrund seiner Kenntnisse über das Recht der indischen Besteuerung und seiner Kontakte zu indischen Unternehmen zusammen mit seinen Sprachkenntnissen über eine besondere Befähigung im vorstehenden Sinne. Die Kenntnisse des indischen Steuerrechts und des indischen Wirtschaftslebens sind durch das in Indien erworbene Universitätsdiplom (Bachelor of Commerce) und durch die Bestellung des Klägers zum Chartered Accountant indischen Rechts sowie seiner nachfolgenden mehrjährigen Tätigkeit als indischer Wirtschaftsprüfer nachgewiesen worden.
Mit Recht ist das FG davon ausgegangen, daß als Fachkunde besonderer Art nicht nur solche Kenntnisse berücksichtigt werden dürfen, die in einem formalen Ausbildungsgang mit Abschlußprüfung erworben worden sind, sondern auch die durch die praktische Berufstätigkeit erworbenen Kenntnisse und Erfahrungen (vgl. Senatsurteil in BFHE 124, 290, BStBl II 1978, 243, 254: dort die durch eine langjährige leitende Tätigkeit in der Wirtschaft erworbene Qualifikation). Das Gesetz schreibt in § 50 Abs. 3 StBerG für die besonders befähigten Personen nur eine andere Ausbildung als in einer der in § 36 StBerG genannten Fachrichtungen vor. Mit dieser Regelung sollen aber auch die auf andere Weise erworbenen besonderen Befähigungen von Personen mit einer anderen Ausbildung als der des typischen Steuerberaters für die Steuerberatung nutzbar gemacht werden. Deshalb können --wie das FG ausgeführt hat-- auch die besonderen, hier unstreitigen Sprachkenntnisse des Klägers in Verbindung mit seinen Kenntnissen des ausländischen Steuerrechts für die beantragte Genehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG mitberücksichtigt werden. Durch seine mehrjährige Tätigkeit bei einem Steuerberater und Wirtschaftsprüfer sowie durch seine Tätigkeit als selbständiger Buchführungshelfer in der Bundesrepublik hat der Kläger --wie das FG festgestellt hat-- auch Kenntnisse des deutschen Steuerrechts erworben. Daß seine besondere Befähigung auf dem Gebiet des indischen Steuer- und Wirtschaftsrechts, seine Kontakte zu indischen Unternehmen sowie seine englischen und indischen Sprachkenntnisse im Rahmen der angestrebten Tätigkeit des Klägers in einer Steuerberatungsgesellschaft besonders gut verwendbar sein werden, bedarf keiner weiteren Begründung. Denn es genügt, daß die Verwendbarkeit derartiger Spezialkenntnisse im Rahmen der Tätigkeit von Steuerberatungsgesellschaften potentiell besteht (Senatsurteil in BFHE 127, 489, BStBl II 1979, 459, 460).
b) Da der Kläger --wie ausgeführt-- als besonders befähigte Person die Voraussetzungen des § 50 Abs. 3 StBerG erfüllt, kann ihm die beantragte Genehmigung nicht deshalb versagt werden, weil er --wie das Finanzministerium meint-- mit dem wirtschaftswissenschaftlich ausgerichteten Studium in Indien und seiner Qualifikation als indischer Chartered Accountant auch die Vorbildungsvoraussetzungen für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung nach § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG erfüllt.
Im Hinblick auf die besondere Fachkunde des Klägers auf dem Gebiet eines ausländischen Steuer- und Wirtschaftssystems kann ihm eine weitere hauptberufliche praktische Tätigkeit von 10 Jahren auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesbehörden verwalteten Steuern nicht zugemutet werden, um auf dem Weg über die Zulassung zur Prüfung nach § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG steuerberatend tätig werden zu können, zumal das Finanzministerium in der dem Kläger erteilten verbindlichen Auskunft auch seine von 1992 bis 1995 ausgeübte inländische Tätigkeit bei einem Wirtschaftsprüfer und Steuerberater noch nicht als berufspraktische Tätigkeit i.S. der Zulassungsvoraussetzungen anerkannt hat. Wenn der Gesetzgeber --wie sich aus der Gesetzesbegründung ergibt (s. oben 3.a)-- mit der Regelung des § 50 Abs. 3 StBerG insbesondere auch Personen, die in einem anderen Staat eine Fachkunde besonderer Art erlangt haben, über die Genehmigung nach dieser Vorschrift die Tätigkeit des Geschäftsführers einer Steuerberatungsgesellschaft eröffnen wollte, so können diese jedenfalls dann nicht auf die Möglichkeit der Ablegung der Steuerberaterprüfung verwiesen werden, wenn sie die Zulassung zur Prüfung nur unter zusätzlich zu erwerbenden Voraussetzungen erlangen könnten, die mit einem erheblichen zeitlichen Aufwand verbunden wären (vgl. insoweit das Senatsurteil in BFHE 127, 489, BStBl II 1979, 459: Genehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG a.F. für einen österreichischen Hochschullehrer für das Gebiet des österreichischen Privatrechts).
Im übrigen ergibt sich aus der Begründung für die Neufassung des Gesetzes durch das 4. StBerÄndG (s. oben 1.), daß Personen, die die Voraussetzungen für die Steuerberaterprüfung gemäß § 36 StBerG erfüllen, von der Genehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG dann nicht ausgeschlossen werden sollen, wenn sie "daneben noch einen anderen Ausbildungsgang abgeschlossen haben". Mit der Ablegung der Prüfung als Chartered Accountant in Indien, die in Verbindung mit der nachfolgenden Berufstätigkeit als indischer Wirtschaftsprüfer den Kenntnissen und Erfahrungen im indischen Steuer- und Wirtschaftsrecht und den besonderen Sprachkenntnissen die besondere Befähigung des Klägers i.S. des § 50 Abs. 3 StBerG ergibt, hat der Kläger im Verhältnis zu den in § 36 StBerG genannten Ausbildungsarten einen zusätzlichen Ausbildungsgang abgeschlossen. Denn --wenn der Auffassung des Finanzministeriums gefolgt wird-- ist bereits der indische Studienabschluß als Bachelor of Commerce wegen seiner wirtschaftswissenschaftlichen Ausrichtung als andere gleichwertige Vorbildung i.S. des § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG anzusehen, die zur Zulassung zur Steuerberaterprüfung führen kann. Daß die zusätzliche Qualifikation als Chartered Accountant nach Auffassung des Finanzministeriums ebenfalls die Vorbildungsvoraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG erfüllen würde, dürfte für die beantragte Genehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG nicht schädlich sein. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, sollen nach den Motiven zur Neufassung des Gesetzes zusätzliche Qualifikationen (Spezialkenntnisse) --neben denen, die bereits die Ausbildungsanforderungen des § 36 StBerG erfüllen-- dem Bewerber um die Genehmigung nach § 50 Abs. 3 StBerG von Nutzen sein und nicht, wie sich unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung der Revision ergäbe, ihm schaden.
Das FG hat demnach zu Recht entschieden, daß dem Kläger die beantragte Genehmigung nicht deshalb verweigert werden darf, weil er keine andere Ausbildung als in einer der in § 36 StBerG genannten Fachrichtungen habe und weil er nicht zu dem Personenkreis der "besonders befähigten Personen" i.S. des § 50 Abs. 3 StBerG gehöre.
Fundstellen
Haufe-Index 66219 |
BFH/NV 1997, 395 |
BStBl II 1997, 549 |
BFHE 182, 474 |
BFHE 1997, 474 |
BB 1997, 1626 (Leitsatz) |
DStRE 1997, 981-984 (Leitsatz und Gründe) |
HFR 1997, 762-764 (Leitsatz) |
StE 1997, 479-480 (Leitsatz) |