Entscheidungsstichwort (Thema)
Eigenkapitalersetzende Darlehen
Leitsatz (amtlich)
Zu den Tatbestandsvoraussetzungen eigenkapitalersetzender Darlehen.
Normenkette
EStG § 17
Verfahrensgang
Schleswig-Holsteinisches FG (Dok.-Nr. 0550534; EFG 1999, 471) |
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für das Streitjahr (1984) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In der Revisionsinstanz ist zwischen den Verfahrensbeteiligten nur noch umstritten, ob der Ausfall mehrerer Darlehen, die der Kläger und Revisionskläger (Kläger) der FVG-GmbH gewährte, im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsverlusts nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen ist.
Der Kläger gründete im Jahre 1981 als Alleingesellschafter die FVG-GmbH, die ab Oktober 1981 in gemieteten Räumen einen Feinkostladen sowie einen Imbißbetrieb unterhielt; er war zugleich ihr alleiniger Geschäftsführer. Die Betriebs- und Geschäftsausstattung wurde von der L-GmbH geleast. Nachdem die FVG-GmbH die rückständigen Leasingraten nicht mehr begleichen konnte, stellte sie im Januar 1984 ihren Geschäftsbetrieb ein; die Eröffnung des Konkursverfahrens wurde mangels Masse abgelehnt.
Das Stammkapital der FVG-GmbH (50 000 DM) wurde vom Kläger einbezahlt und in voller Höhe fremdfinanziert. Zudem gewährte er der FVG-GmbH in der Zeit von Januar bis Dezember 1982 Darlehen, die zum Umbau der Geschäftsräume der FVG-GmbH verwendet wurden und ―unter Berücksichtigung von Tilgungsleistungen der FVG-GmbH (ca. 16 000 DM)― nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) am 31. Dezember 1982 mit 94 060 DM valutierten.
Die Einräumung dieser Kredite beruhte zum einen auf dem Vertrag vom 1. Dezember 1981, nach dem der Kläger "der FVG-GmbH … bei Bedarf Darlehen" gewährte. Die Zinskonditionen entsprachen denjenigen der Refinanzierung des Klägers bei der Sparkasse H. Feste Tilgungsleistungen wurden nicht vereinbart, die Zinsen sollten jährlich "dem Kapital zugeschlagen werden". Jede Vertragspartei hatte das Recht, die Kredite "vierteljährlich" zu kündigen.
Zugleich unterzeichnete der Kläger am 1. Dezember 1981 auf Anraten seines Steuerberaters eine Erklärung, nach der er für den Fall des Konkurses mit seinen Ansprüchen gegen die FVG-GmbH hinter die Forderungen der anderen Gläubiger zurücktrete.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die Finanzierungszinsen des Klägers sowohl für die Stammeinlage als auch im Hinblick auf die der FVG-GmbH eingeräumten Darlehen nicht mehr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen an. Zudem ließ es in dem nach § 164 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid 1984 vom 11. Januar 1991 den Verlust des Stammkapitals bei den Einkünften des Klägers nach § 17 EStG außer Ansatz.
Das Einspruchsverfahren ―in dessen Verlauf das FA am 10. Dezember 1991 einen Änderungsbescheid gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 zur Berücksichtigung erhöhter Kinderfreibeträge erließ― hatte bezüglich der im Revisionsverfahren noch umstrittenen Frage lediglich insoweit Erfolg, als das FA die bis zur Einleitung des Konkursverfahrens entstandenen Finanzierungskosten betreffend die Stammeinlage des Klägers (50 000 DM) als Werbungskosten anerkannte sowie bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte nach § 17 EStG den Verlust des Stammkapitals ansetzte.
Die hiergegen erhobene Klage, mit der die Kläger u.a. begehrten, auch den Ausfall der der FVG-GmbH eingeräumten Darlehen (94 060 DM) als gewerblichen Verlust i.S. von § 17 EStG zu berücksichtigen, blieb ohne Erfolg. Hierzu führte die Vorinstanz im wesentlichen aus, daß bei Hingabe der Darlehen keine Anzeichen für eine Krise der FVG-GmbH vorgelegen hätten. Diese habe ihre Geschäftstätigkeit erst im Jahre 1981 begonnen; nach den eigenen Angaben des Klägers seien die Umsätze zunächst "sehr gut" gewesen. Demgemäß sei auch der Rangrücktritt nicht im Zeitpunkt der Krise erklärt worden. Auch auf ausdrückliche Nachfrage des Gerichts habe der Kläger nicht darlegen können, zu welchem Zeitpunkt die Krise der FVG-GmbH eingetreten sei; deren wirtschaftliche Situation sei ihm erst bewußt geworden, als sein Steuerberater ihn im Januar 1984 darauf hingewiesen habe, daß nunmehr die Eröffnung des Konkursverfahrens zu beantragen sei. Dies aber habe zur Folge, daß die ausgefallenen Darlehen mit einem Wert von lediglich 0 DM berücksichtigt werden könnten.
Mit der vom FG zugelassenen Revision machen die Kläger geltend, daß ―was das FG übersehen habe― die ausgefallenen Darlehen jedenfalls deshalb die Anschaffungskosten für die Beteiligung an der FVG-GmbH erhöht hätten, weil es sich hierbei um sog. Finanzplankredite gehandelt habe (Verweis auf das Senatsurteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344). Demgemäß sei es auch entbehrlich, der Frage nachzugehen, ob die Kredite aufgrund der Rangrücktrittsvereinbarung "krisenbestimmt" gewesen seien.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz sowie den Einkommensteuerbescheid 1984 vom 10. Dezember 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 1994 aufzuheben und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines weiteren Verlusts aus Gewerbebetrieb (§ 17 EStG) in Höhe von 94 060 DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall mit der Auflösung der GmbH durch die Ablehnung des Antrags auf Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse im Jahre 1984 erfüllt (§ 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Auflösung und Löschung von Gesellschaften und Genossenschaften). Der Kläger war alleiniger Gesellschafter der FVG-GmbH.
Die Entstehung eines im Jahre 1984 gemäß § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Auflösungsverlustes setzt weiter voraus, daß mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339, unter II. 2. der Gründe, m.w.N.).
Auch diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Die die Höhe des Verlustes bestimmenden Umstände standen bereits im Zeitpunkt der Auflösung der FVG-GmbH durch die Ablehnung der Konkurseröffnung mangels Masse fest. Das Kapital war verbraucht. Der Kläger fiel mit seinen Darlehen in voller Höhe aus.
2. Zu der für das anhängige Verfahren somit entscheidungserheblichen Frage, ob und ggf. in welcher Höhe der Darlehensausfall des Klägers seinen Auflösungsverlust erhöhte, hat der Senat mit Urteil vom 10. November 1998 VIII R 6/96 (BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348) die bisherige Rechtsprechung bestätigt, nach der ―auf der Grundlage einer normspezifischen und durch das objektive Nettoprinzip bestimmten (extensiven) Auslegung des Begriffs der (nachträglichen) Anschaffungskosten auf die Beteiligung (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG)― Wertminderungen des Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen nur zu berücksichtigen sind, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind.
a) Bei der Beurteilung dieses Tatbestandsmerkmals hat der erkennende Senat ―wie im Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94 (BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344) im einzelnen dargelegt― im Anschluß an die zu kapitalersetzenden Darlehen ergangene Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs vier Fallgruppen unterschieden:
aa) Ein Darlehen ist zum einen dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt, wenn es in der Krise eingeräumt wird, d.h. wenn im Zeitpunkt seiner Gewährung oder Weitergewährung die Gesellschaft entweder konkursreif ist oder die Konkursreife zwar noch nicht eingetreten ist, die Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, daß ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sog. Krise; vgl. nunmehr auch § 32a Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ―GmbHG― i.d.F. des Gesetzes vom 27. April 1998, BGBl I, 786). Dabei gelten nicht nur für den Umqualifizierungsgrund der Konkursreife ―Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit―, sondern auch für denjenigen der Kreditwürdigkeit die im Zivilrecht entwickelten Grundsätze. Maßgebend ist demnach, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten noch einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte (vgl. die Nachweise im Urteil in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344).
bb) Der Darlehenshingabe in der Krise steht es zwar grundsätzlich gleich, wenn der Gesellschafter das der Gesellschaft vor der Krise gewährte Darlehen stehenläßt, obwohl er es hätte abziehen können und angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft die Gefährdung der Rückzahlung absehbar war. Während sich die Anschaffungskosten der Beteiligung jedoch im Falle der Hingabe des Darlehens in der Krise nach dem Nennwert des Kredits bestimmen, kann bei einem stehengelassenen Darlehen grundsätzlich nur der Wert in dem Zeitpunkt angesetzt werden, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht. Diese Differenzierung beruht auf der Erwägung, daß Wertverluste bis zu diesem Zeitpunkt nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und damit im Einklang mit dem objektiven Nettoprinzip der Privatsphäre des Gesellschafters zuzuordnen sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 187, 480, BStBl II 1990, 348).
cc) Auf die Prüfung, wann die Krise eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, kann verzichtet werden, wenn der Gesellschafter ―wie beispielsweise bei einem Rangrücktritt― schon zu einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern erklärt, daß er das Darlehen auch in der Krise stehenlassen werde (BFH-Urteil in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, m.w.N.). Denn zu einer solchen Erklärung wäre ein Darlehensgeber, der nicht auch Gesellschafter ist, mit Rücksicht auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs regelmäßig zustehende außerordentliche Kündigungsrecht im allgemeinen nicht bereit. Fällt der Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft mit einem solchen "krisenbestimmten" Darlehen aus, führt das grundsätzlich zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens, da bei den "krisenbestimmten" Darlehen die Bindung bereits mit dem Verzicht auf eine ordentliche und außerordentliche Kündigung im Zeitpunkt der Krise eintritt (vgl. u.a. Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 9. Oktober 1986 II ZR 58/86, Betriebs-Berater ―BB― 1987, 80) und deshalb ―im Unterschied zum "stehengelassenen Darlehen"― der Verlust des Darlehens auf diesem Verzicht und nicht nur auf den später eintretenden gesetzlichen Rechtsfolgen der Krise beruht (Senatsurteil in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348).
dd) Auf die Prüfung, wann die Krise der Gesellschaft eingetreten ist und wann die Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt haben, kann außer bei einem auf Krisenfinanzierung hin angelegten Darlehen auch bei einem Darlehen verzichtet werden, das von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, daß die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Solche von den Gesellschaftern gewährten "finanzplanmäßigen" Kredite zur Finanzierung des Unternehmenszwecks werden nach Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt (sog. "gesplittete" Pflichteinlage, vgl. BGH-Urteile in BGHZ 104, 33, 38 ff., und vom 14. Dezember 1992 II ZR 298/91, BGHZ 121, 31, 41 ff.). Das gilt grundsätzlich für jede GmbH und unabhängig davon, ob die kapitalersetzende Finanzierung im Gesellschaftsvertrag niedergelegt ist; entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt (BGH-Urteile in BGHZ 104, 33, und in BGHZ 121, 31 ff.). Liegt ein in diesem Sinne krisenunabhängiges Finanzplandarlehen vor, ist es nicht nur von vornherein ―also mit seiner Hingabe― gesellschaftsrechtlich als Haftkapital gebunden; es ist auch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung davon auszugehen, daß es mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt wurde. Dementsprechend erhöhen sich im Falle seines Verlustes die Anschaffungskosten der Beteiligung nicht nur in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Krise, sondern in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft, also seines Nennwertes.
b) Zwar ist der Vorinstanz im Ergebnis darin zuzustimmen, daß im Streitfall bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts nach § 17 EStG weder von einem krisenbestimmten Darlehen (vorstehend Abschn. a cc) noch von einem Finanzplankredit (vorstehend Abschn. a dd) ausgegangen werden kann. Das FG hat jedoch den Tatbestand der Darlehensgewährung in der Krise (vorstehend Abschn. a aa) verkannt.
aa) Die vom Kläger am 1. Dezember 1981 unterzeichnete Erklärung, nach der er "für den Fall des Konkurses mit seinen Ansprüchen gegen die FVG-GmbH hinter die Forderungen der anderen Gläubiger (zurücktrete)", war nicht geeignet, seine Darlehen als krisenbestimmt zu qualifizieren. Zwar hat es die Vorinstanz unterlassen, die Erklärung des Klägers unter diesem Gesichtspunkt zu würdigen. Da das FG jedoch die hierfür erforderlichen und den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen getroffen hat, kann das Revisionsgericht die unterbliebene Auslegung selbst vornehmen (Urteil in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rz. 17).
Wie zu Abschn. 2a cc dargelegt, erfordert dieser Umqualifizierungsgrund die rechtliche Bindung des Darlehensgebers, den Kredit in der Krise ―und damit nicht nur im Falle der Konkursreife (s.o. Abschn. 2a aa)― stehen zu lassen. Nur unter dieser ―auch bei Rangrücktrittsvereinbarungen zu beachtenden― Voraussetzung, d.h. im Falle des Ausschlusses des Rechts sowohl zur ordentlichen als auch zur außerordentlichen Kündigung bei Eintritt der Krise (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, m.w.N.), ist das Darlehen als kapitalersetzend zu behandeln (BGH-Urteile in BB 1987, 80; vom 8. März 1982 II ZR 86/81, BB 1982, 1014; zu Rangrücktrittsvereinbarungen zum Zwecke der Vermeidung einer Überschuldung vgl. Scholz/ K. Schmidt, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 8. Aufl., §§ 32a, 32b Anm. 85; Knobbe-Keuk, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht ―ZIP― 1983, 127, 128; zur Insolvenzordnung vgl. K. Schmidt, GmbH-Rundschau ―GmbHR― 1999, 9).
Eine hierauf gerichtete Erklärung hat der Kläger nach dem Wortlaut des von ihm unterzeichneten Schriftstücks nicht abgegeben (zu den verschiedenen Formulierungen der Vertragspraxis vgl. Teller, Rangrücktrittsvereinbarungen zur Vermeidung der Überschuldung bei der GmbH, 1995, S. 5 ff.). Ob gleichwohl im Rahmen eines Zivilrechtsstreits von einem konkludenten Kündigungsausschluß hätte ausgegangen werden können, bedarf keiner Entscheidung, da im finanzgerichtlichen Verfahren die objektive Beweislast (Feststellungslast) sowohl für das Vorliegen eines kapitalersetzenden Darlehens als auch für den Zeitpunkt der Umqualifikation bei dem Gesellschafter liegt, der den Darlehensverlust als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 17 EStG geltend macht (BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333; vgl. hierzu auch nachfolgend Abschn. 2b dd). Hiernach aber steht der Annahme eines schlüssigen erklärten Kündigungsverzichts nicht nur entgegen, daß der Kläger nach seiner Aussage in der mündlichen Verhandlung des vorinstanzlichen Verfahrens die "Hintergründe für die von seinem Steuerberater diktierte Erklärung vom 1. Dezember 1981 nicht kannte" und er sich bis zum Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens "keine Gedanken über die mögliche Rückforderung des Darlehens gemacht habe". Hinzu kommt, daß der gleichfalls am 1. Dezember 1981 geschlossene Darlehensvertrag den Parteien ausdrücklich das Recht zur "vierteljährlichen" Kündigung einräumte und der Rangrücktrittserklärung des Klägers keine greifbaren Anzeichen für eine Einschränkung dieser Rechtsposition beispielsweise mit Rücksicht auf den Eintritt einer Krise entnommen werden können.
Der Senat braucht deshalb auch nicht der Frage nachzugehen, ob der Kläger überhaupt den Willen hatte, sich rechtlich zu binden. Auch in dieser Hinsicht bestehen im Streitfall insofern Bedenken, als nach der Rechtsprechung des BGH das Darlehen im Falle eines Rangrücktritts nicht kraft zwingenden Rechts, sondern kraft einer Vereinbarung kapitalersetzenden Charakter erlangt (Urteil in BB 1982, 1014; eingehend Teller, a.a.O., S. 91 ff., 102 ff.) und aus dem Schriftstück vom 1. Dezember 1981 sowie den sonstigen vom FG festgestellten Umständen weder ersichtlich ist, an wen der Kläger seine Erklärung richtete, noch, ob die FVG-GmbH diese Erklärung ausdrücklich oder schlüssig angenommen hat.
bb) Entgegen der Revisionsbegründung sind im Streitfall auch die Voraussetzungen eines sog. Finanzplankredits nicht erfüllt. Der Senat ist auch insoweit befugt, den von der Vorinstanz festgestellten und in der Revisionsinstanz nicht angegriffenen Sachverhalt rechtlich zu würdigen (vgl. die Nachweise bei Abschn. 2 b aa).
Ob ein Kredit in eine planmäßige Gesellschafterfinanzierung eingebunden ist, läßt sich ―von unmißverständlichen gesellschaftsrechtlich oder einzelvertraglichen Abreden abgesehen― nur aufgrund der Gesamtschau der Umstände des Einzelfalls beurteilen (vgl. vorstehend Abschn. 2a dd). Deren rechtliche Bewertung muß das Darlehen als Risikokapital und damit als eigenkapitalgleiche Gesellschafterleistung ausweisen (vgl. hierzu eingehend Fleischer, Finanzplankredite und Eigenkapitalersatz im Gesellschaftsrecht, 1995, 136 ff.; zur Abgrenzung von eigenkapitalersetzenden Darlehen s. Gschwendtner, Deutsches Steuerrecht ―DStR― Beihefter zu Heft 32/1999, S. 14 ff., m.w.N.). Nach der Grundsatzentscheidung des BGH vom 21. März 1988 II ZR 238/87 (BGHZ 104, 33, 41) ist bei der Gesamtwürdigung neben den Konditionen des Kredits vor allem zu berücksichtigen, ob zumindest nach Einschätzung der Gesellschafter das Darlehen für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele unentbehrlich war, sowie ob eine Verpflichtung zur langfristigen Belassung des Kapitals bestand. Dabei mag vorliegend dahinstehen, ob das Darlehen des Klägers bereits deshalb nicht als Finanzplankredit qualifiziert werden kann, weil nach der Einschätzung des Klägers die FVG-GmbH zunächst "sehr gute Umsätze" erzielte. Da die vertragliche Abrede vom 1. Dezember 1981 beiden Parteien das Recht zur "vierteljährlichen" Kündigung einräumte, der zugleich erklärte Rangrücktritt diese Rechtsposition des Klägers nicht einschränkte (s. vorstehend Abschn. 2 b aa) und die FVG-GmbH nach den Feststellungen der Vorinstanz Tilgungsleistungen in Höhe von 16 000 DM erbrachte, bestehen jedenfalls keinerlei Anhaltspunkte dafür, daß die streitbefangenen Darlehen der FVG-GmbH langfristig belassen werden sollten und damit für einen die (formelle) Eigenkapitalbindung kennzeichnenden Zeitraum der Gesellschaft als Haftungsmasse zur Verfügung stehen sollten. Im Streitfall kann deshalb auch offen bleiben, ob ―wie in der Literatur vertreten― im Falle der Gewährung eines Gründungsdarlehens von einem Finanzplankredit nur bei Vereinbarung einer Mindest-Bindungsdauer von 10 Jahren ausgegangen werden kann (so Fleischer, a.a.O., S. 147: unter Bezugnahme auf BGH vom 28. November 1977 II ZR 235/75, BGHZ 70, 61; zustimmend Gschwendtner, a.a.O., S. 15).
Der Senat weicht mit dieser Beurteilung des Streitfalls nicht von den Grundsätzen seines Urteils in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344 ab. Zwar hat er es in dieser Entscheidung für die Annahme eines Finanzplankredits als unschädlich angesehen, daß das Darlehen gemäß einem Tilgungsplan zurückbezahlt werden sollte. Abgesehen davon, daß die Vertragsabrede keine Regelung für den Fall der Nichteinhaltung dieser Verpflichtung enthielt und dem mitgeteilten Sachverhalt der Zeitraum der vereinbarten Rückzahlung nicht entnommen werden kann, ist im anhängigen Verfahren über eine Vereinbarung zu entscheiden, nach der der Kläger allenfalls im Konkursverfahren hinter die anderen Gläubiger zurücktreten, im übrigen aber ―unter Wahrung einer Frist von nur drei Monaten― den Zugriff auf die Darlehensvaluta behalten sollte. Hinzu kommt, daß der im Rahmen des Senatsurteils in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344 zu beurteilende Fall durch einen erheblichen Verschuldungsgrad (Stammkapital: 20 000 DM; Gesellschafterdarlehen: 2,5 Mio. DM) und damit durch ein signifikantes Kapitalstrukturrisiko gekennzeichnet war. Eine hiermit vergleichbare strukturelle Gefährdung der Rückzahlung des Gesellschafters ist im Streitfall nicht erkennbar. Demgemäß ist es vorliegend ―anders als im Verfahren BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344― auch ausgeschlossen, im Sinne einer Evidenzprüfung dem Verhältnis von Eigen- und formellem Fremdkapital eine besondere indizielle Bedeutung für das Vorliegen eines Finanzplankredits zuzumessen (vgl. hierzu eingehend Fleischer, a.a.O., S. 139 f., m.w.N.).
cc) Der Senat kann jedoch aufgrund des vom FG festgestellten Sachverhalts nicht beurteilen, ob der Kläger die Darlehen zu einem Zeitpunkt gewährt hat, zu dem die FVG-GmbH bereits nicht mehr kreditwürdig war.
Die Vorinstanz hat eine Darlehensgewährung in der Krise (vgl. hierzu vorstehend Abschn. 2a aa) mit dem Hinweis verneint, daß die FVG-GmbH ihre Geschäftstätigkeit gerade erst aufgenommen habe und der Kläger selbst ―aufgrund seiner Einschätzung der Umsatzentwicklung― nicht von einer Krisensituation ausgegangen sei. Beiden Erwägungen kann schon in ihrem Ausgangspunkt nicht beigepflichtet werden. Zum einen deshalb, weil die Gesellschaft auch unmittelbar nach ihrer Gründung nicht kreditwürdig sein kann (vgl. BGH vom 16. Juni 1997 II ZR 154/96, DStR 1997, 1298; Fleischer, a.a.O., S. 150); zum anderen ist das Vorliegen eines sog. Krisendarlehens ―im Gegensatz zur Fallgruppe des stehengelassenen Kredits (vgl. nachfolgend Abschn. 2b dd)― nicht an subjektive Voraussetzungen, sondern lediglich daran gebunden, daß der Gesellschafter anstelle des objektiv gebotenen Eigenkapitals der Gesellschaft eine andere Finanzierungshilfe gewährt (BGH vom 19. September 1996 IX ZR 249/95, BB 1996, 2316, m.w.N.; v. Gerkan/Hommelhoff, Kapitalersatz im Gesellschafts- und Insolvenzrecht, 5. Aufl., 1997, Rz. 3.47; Scholz/ K. Schmidt, a.a.O., §§ 32a, 32b Rz. 40; Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16. Aufl., § 32a Rz. 49; a.A. Castor, Das Recht der eigenkapitalersetzenden Gesellschafterleistungen, 1997, S. 94).
Da der FVG-GmbH erkennbar keine kurzfristigen Überbrückungskredite eingeräumt werden sollten (vgl. hierzu Goette, DStR 1997, 2027, 2031, m.w.N.), wird die Vorinstanz im zweiten Rechtsgang anhand der von der Rechtsprechung des BGH entwickelten Indizien erneut zu prüfen haben, ob der Kläger nicht durch die Gewährung der Darlehen in der Zeit von Januar bis einschließlich Dezember 1982 den Grundtatbestand der eigenkapitalersetzenden Darlehensgewährung erfüllte (vgl. hierzu allgemein Goette, a.a.O.; Scholz/K. Schmidt, a.a.O., Rz. 37; Baumbach/Hueck, a.a.O., Rz. 42 ff.; Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, Kommentar, 14. Aufl., §§ 32a und b, Rz. 21 ff.). Bei der hierfür erforderlichen Gesamtwürdigung der Verhältnisse wird nicht nur zu ermitteln sein, weshalb die externen Gläubiger der FVG-GmbH nicht bereit waren, ihr unmittelbares Kreditengagement zu erhöhen; besondere Bedeutung kann hierbei vor allem dem Umstand zukommen, daß nach der Rechtsprechung des BGH der Verlust von mehr als der Hälfte des Stammkapitals insbesondere dann, wenn das Anlagevermögen nicht über erhebliche stille Reserven verfügt, ein Indiz dafür bildet, daß die Gesellschaft den zum Weiterbetrieb ihres Unternehmens erforderlichen Kreditbedarf zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung nicht mehr ohne Hilfe ihrer Gesellschafter hätte abdecken können (Urteil vom 4. Dezember 1995 II ZR 281/94, DStR 1996, 553 mit Anm. Goette). Abgesehen davon, daß die FVG-GmbH im Wirtschaftsjahr ihrer Gründung ―also in der Zeit von Oktober bis Dezember 1981― einen Bilanzverlust von 41 483 DM erzielt hat und hierdurch das Stammkapital (50 000 DM) fast vollständig aufgezehrt wurde, wird das FG ferner berücksichtigen müssen, daß für die Frage, ob ein Darlehen in der Krise der Gesellschaft gewährt wurde, auf den Zeitpunkt der rechtsverbindlichen Kreditzusage abzustellen ist (BGH in BB 1996, 2316). Demgemäß wird die Vorinstanz zum einen zu prüfen haben, ob und ggf. in welchem Umfang die Vereinbarung vom 1. Dezember 1981, nach der der Kläger als Alleingesellschafter der FVG-GmbH dieser "bei Bedarf Darlehensbeträge gewährt" ―auf die Begründung eines bindenden Darlehensversprechens gerichtet war (zum Bindungswillen sowie zum Darlehensvorvertrag vgl. Westermann, Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 607 Rz. 43; KG Berlin, Urteil vom 3. Oktober 1975 17 U 241/75, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 1976, 778). Zum anderen wird zu beachten sein, daß die FVG-GmbH im Wirtschaftsjahr der Hingabe der Darlehensvaluten (1982) weitere Verluste von rd. 72 000 DM erlitten hat und ―wie zu Abschn. 2b aa der Gründe ausgeführt― die Abreden vom 1. Dezember 1981 (Darlehensvereinbarung und Rang- rücktritt) dem Kläger das Recht sowohl zur ordentlichen als auch zur außerordentlichen Kündigung des Darlehensvertrags beließen. Auch unter diesem Gesichtspunkt könnte es gerechtfertigt sein, bei der Prüfung der Kreditwürdigkeit der FVG-GmbH nicht auf den Abschluß der Vereinbarung vom 1. Dezember 1981 abzustellen (zur gesonderten Beurteilung eigenständiger Darlehen vgl. BGH-Urteil vom 13. Juli 1992 II ZR 269/91, BGHZ 119, 201).
dd) Kommt die Vorinstanz auch bei ihrer erneuten Entscheidung zu dem Ergebnis, daß der Kläger die Darlehen nicht in der Krise gewährte, diese mithin erst zu einem späteren Zeitpunkt eintrat, so wird das FG schließlich auch die Frage, ob ―und ggf. in welcher Höhe― die Vermögensverluste des Klägers nach den für die Fallgruppe stehengelassener Kredite geltenden Grundsätzen (vgl. hierzu Abschn. 2a bb) im Rahmen von § 17 EStG anzusetzen sind, erneut zu würdigen haben.
Kredite, die der Gesellschafter vor Eintritt der Krise der Gesellschaft gewährt hat, unterliegen durch das sog. "Stehenlassen" dann der Umqualifikation in eigenkapitalersetzende Darlehen, wenn der Gesellschafter die Möglichkeit gehabt hat, die den Kriseneintritt bestimmenden Umstände bei Wahrnehmung seiner Verantwortung für eine ordnungsgemäße Finanzierung der Gesellschaft zu erkennen (BGH-Urteil vom 7. November 1994 II ZR 270/93, GmbHR 1995, 38). Vom Vorliegen dieser Erkenntnismöglichkeit ist nach der Rechtsprechung des BGH regelmäßig und somit insbesondere bei einem geschäftsführungsbefugten Allein- oder Mehrheitsgesellschafter auszugehen (BGH-Urteil vom 28. November 1994 II ZR 77/93, GmbHR 1995, 35, m.w.N.). Nichts anderes gilt ―im Sinne tatsächlicher Vermutung (vgl. hierzu Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz. 22)― auch für das finanzgerichtliche Verfahren; angesichts der mit der Gesellschafterstellung verbundenen Verantwortlichkeit für eine seriöse Finanzierung kann demnach nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen angenommen werden, daß eine solche Erkenntnismöglichkeit nicht bestanden habe (BGH-Urteil in GmbHR 1995, 38). Die Ausführungen des erkennenden Senats in seinem Urteil in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333 (zu Abschn. 2b aa) sind insoweit zu präzisieren.
Hiervon ausgehend war ―entgegen der Ansicht der Vorinstanz― der Vortrag des Klägers, ihm sei die wirtschaftliche Situation der FVG-GmbH erst bewußt geworden, als sein Steuerberater ihn darauf aufmerksam gemacht habe, daß die Eröffnung des Konkursverfahrens zu beantragen sei, und er habe sich bis zu diesem Zeitpunkt keine Gedanken über die Darlehensrückforderung gemacht, nicht geeignet, die tatsächliche Vermutung für das Vorliegen einer Finanzierungsentscheidung des Klägers zugunsten der Aufrechterhaltung seines Kreditengagements zu entkräften (vgl. hierzu allgemein Senatsurteil vom 28. Januar 1992 VIII R 7/88, BFHE 167, 273, BStBl II 1993, 84). Denn auch im Verfahren vor dem FG ist ―wie dargelegt― bei Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen eines Funktionswandels "stehengelassener Kredithilfen" zu beachten, daß der Gesellschafter sich seiner durch den Schutz der Gläubiger der Gesellschaft bestimmten Verantwortung "nicht dadurch entziehen kann, daß er sich um die wirtschaftliche Entwicklung seines Unternehmens … nicht kümmert" (BGH-Urteil in GmbHR 1995, 38).
Sollte somit die Fallgruppe des "Stehenlassens eines Darlehens" im zweiten Rechtsgang entscheidungserhebliche Bedeutung erlangen (zur ―vorrangigen― Frage nach der Darlehensgewährung in der Krise vgl. vorstehend Abschn. 2b cc), so wird das FG andererseits im Hinblick auf die Bewertung der Kredite zu berücksichtigen haben, daß ―im Einklang mit den allgemeinen Grundsätzen der Beweislast im finanzgerichtlichen Verfahren (vgl. hierzu Gräber/von Groll, a.a.O., § 96 Rz. 22 ff.)― der Kläger jedenfalls die (objektive) Feststellungslast für den Zeitpunkt des Eintritts der Krise trägt.
Fundstellen
Haufe-Index 56399 |
BFH/NV 1999, 1692 |
BStBl II 1999, 724 |
BFHE 189, 390 |
BFHE 2000, 390 |
BB 1999, 1959 |
DB 1999, 2190 |
DStZ 2000, 179 |
HFR 1999, 987 |