Leitsatz (amtlich)
1. Erhält der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber Zuschüsse zu Krankenversicherungsbeiträgen, so können diese Beiträge in Höhe der Zuschüsse nur insoweit als Sonderausgaben berücksichtigt werden, als die Zuschüsse zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören.
2. Zuschüsse zu Krankenversicherungsbeiträgen, die ein öffentlich Bediensteter von seinem Arbeitgeber erhält, sind nicht deshalb nach § 3 Nr. 11 EStG (§ 6 Nr. 9 LStDV) steuerfrei, weil sie auf zu gewährende Beihilfen angerechnet werden.
Normenkette
EStG 1965 § 3 Nr. 11, § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; LStDV 1965 § 6 Nr. 9, § 20a Abs. 2 Nr. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Steuerpflichtiger) ist Verwaltungsangestellter. Im Streitjahr 1964 war er bei der Betriebskasse der Stadt B. gegen Krankheit versichert. Er zahlte an Versicherungsbeiträgen insgesamt 492 DM. Als Zuschuß zu diesen Versicherungsbeiträgen erhielt der Kläger von seinem Arbeitgeber im Streitjahr 120 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (FA) entsprach beim Lohnsteuer-Jahresausgleich dem Antrag des Steuerpflichtigen, den vollen Betrag von 492 DM als Sonderausgaben anzusetzen, nur teilweise, indem es den Zuschuß des Arbeitgebers von jenem Betrag abzog. Der Einspruch blieb erfolglos.
Die Klage hatte Erfolg. Das FG legte die rechtlichen Grundlagen für die Gewährung der Zuschüsse zur Krankenkasse dar; insoweit wird auf die Gründe der Vorentscheidung verwiesen. Es vertrat die Auffassung, das FA sei zu Unrecht der Ansicht, daß die 120 DM nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden könnten, und führte aus:
Die Zuschüsse des Arbeitgebers seien zunächst dem Steuerpflichtigen zusammen mit dem Arbeitslohn ausgezahlt worden, also in dessen Verfügungsgewalt gelangt. Die gesamten vom Steuerpflichtigen im Streitjahr entrichteten Krankenkassenbeiträge stammten daher aus seinem Vermögen und seien folglich Aufwendungen im Sinn der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG (§ 20 Abs. 2 Nr. 2 LStDV). Daß der Steuerpflichtige diese Zuschüsse in Höhe von insgesamt 120 DM von seinem Arbeitgeber nur deshalb erhalten habe, weil eine Leistung an die Krankenversicherung erbracht werden sollte, beeinflusse die Beurteilung nicht. Denn Sonderausgaben seien auch solche Beträge, die jemand zunächst von dritter Seite als Beihilfe erhalten habe, um sie für einen bestimmten Zweck zu verwenden (vgl. Urteil des BFH VI 123/62 U vom 27. September 1963, BFH 77, 592, BStBl III 1963, 536).
Der Berücksichtigung als Sonderausgaben stehe auch nicht der Umstand entgegen, daß die vom Arbeitgeber dem Steuerpflichtigen gewährten Beihilfen ihrerseits gemäß § 6 Nr. 9 LStDV nicht der Lohnsteuer unterworfen würden. Grundsätzlich sei davon auszugehen, daß es für die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen eines Steuerpflichtigen als Sonderausgaben nicht darauf ankomme, woher diese Mittel stammten. § 10 EStG (ebenso § 20 LStDV) knüpfe nicht an die Herkunft der Mittel an. Es sei deshalb ohne Bedeutung, ob ein Steuerpflichtiger die Beiträge für Sonderausgaben aus dem Stamm seines Vermögens aus laufenden Bezügen oder aus Zuwendungen von dritter Seite bestreite.
Der BFH habe im Urteil VI 92/55 U vom 28. März 1958 (BFH 66, 693, BStBl III 1958, 266) die Auffassung vertreten, daß bei Ausgaben des Arbeitgebers zur Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer gemäß § 2 Abs. 3 Nr. 2 LStDV eine Verknüpfung mit den Aufwendungen des Arbeitnehmers als Sonderausgaben gegeben sei. Dazu habe der BFH auf die Entstehungsgeschichte der genannten Vorschrift verwiesen, die in dem BFH-Urteil VI 1/54 U vom 31. Oktober 1957 (BFH 66, 8, BStBl III 1958, 4) im einzelnen dargelegt worden sei. Nach dieser Enstehungsgeschichte sollte durch § 2 Abs. 3 Nr. 2 LStDV eine steuerliche Doppelbelastung verhindert werden, die dadurch eintreten konnte, daß die Aufwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer zunächst als Arbeitslohn versteuert werden mußten und später bei der Gewährung von Renten und dergleichen nochmals der Besteuerung unterworfen wurden. Der BFH meine dazu, es wäre nicht gerechtfertigt, einen Betrag, der nach den allgemeinen Bestimmungen an sich als Arbeitslohn angesetzt werden müßte, steuerfrei zu lassen und den gleichen Betrag nochmals als Sonderausgaben einkommensmindernd abzusetzen. Ob das im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte des § 2 Abs. 3 Nr. 2 LStDV für Ausgaben des Arbeitgebers zutreffe, die für die Gewährung von Renten oder dergleichen im Falle der Erreichung der Altersgrenze oder bei Arbeitsunfähigkeit gezahlt werden sollten, möge hier dahingestellt bleiben. Auf solche Aufwendungen, die für den Fall der Krankheit bei Angehörigen des öffentlichen Dienstes gemacht würden, könnten diese Überlegungen jedenfalls keine Anwendung finden. Das folge nach Auffassung des FG aus der allgemeinen steuerlichen Behandlung von Beihilfen, die im Bereich des öffentlichen Dienstes gewährt würden.
Durch die Zuschußregelungen, die Leistungen des Arbeitgebers für die vom Arbeitnehmer aufzuwendenden Krankenversicherungsbeiträge vorsehen, solle ein gewisser Ausgleich für die unterschiedliche Behandlung solcher Arbeitnehmer geschaffen werden, die von ihrer Krankenkasse im Fall der Krankheit kein Geld, sondern Sachleistungen erhielten. Grundgedanke der Gewährung von Beihilfen an Angehörige des öffentlichen Dienstes sei die Überlegung, daß die gesetzlich festgelegten Dienstbezüge der Deckung des regelmäßigen Unterhalts dienten, während die Beihilfe die Bestreitung besonderer, den Normalbedarf übersteigender Bedürfnisse ermöglichen solle, die mit dem Regelbetrag der Dienstbezüge nicht gedeckt werden könnten. Nach früherem Recht seien Beihilfen in gewissem Umfang auch dann gewährt worden, wenn der Beamte Aufwendungen für die eigene Vorsorge gemacht habe. Im Unterschied hierzu seien nach den jetzt geltenden Beihilfevorschriften grundsätzlich für solche Aufwendungen des Beamten zur eigenen Vorsorge keine Beihilfen mehr vorgesehen. Welchem Verfahren der Vorzug zu geben sei, sei dem Ermessen des Dienstherrn überlassen. Nach der geltenden Beihilfenregelung könne es vorkommen, daß ein Beihilfeberechtigter im Fall der Krankheit insgesamt an Leistungen der Krankenkasse und Beihilfe des Dienstherrn mehr erhalte, als er selbst für den Krankheitsfall aufgewendet habe. Das bedeute, daß in solchen Fällen der Beihilfeberechtigte ganz oder teilweise Aufwendungen ersetzt bekomme, die er zunächst in Form von Beiträgen an die Krankenkasse entrichtet habe. Diese Möglichkeit bestehe jedoch nicht für solche Versicherten, deren Krankenkasse keine Geldleistungen, sondern nur Sachleistungen erbringe. Die Zuschußregelung habe den Zweck, die dadurch entstehenden Ungleichheiten wenigstens zum Teil zu beseitigen.
Gegen das Urteil legte das FA Revision ein. Zur Begründung der Revision führt das FA aus: Voraussetzung für den Abzug von Beiträgen zu einer Krankenversicherung als Sonderausgabe sei, daß die Aufwendungen, die der Arbeitnehmer an die Krankenkasse leiste, ihn auch tatsächlich belasteten. Ein Sonderausgabenabzug komme daher nicht in Betracht für solche Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer von dritter Seite ersetzt würden. Dabei würden Besonderheiten gelten für solche Aufwendungen, die zwar vom Arbeitgeber geleistet würden, aber dem Arbeitnehmer als steuerpflichtiger Arbeitslohn zugerechnet würden. Diese Aufwendungen würden insoweit, als sie beim Arbeitnehmer zum steuerpflichtigen Arbeitslohn zugerechnet worden seien, so behandelt, als habe der Arbeitnehmer sie geleistet. Danach seien Beiträge zu Versicherungen, die vom Arbeitgeber für den Arbeitnehmer geleistet würden und nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehörten oder bei denen, falls sie steuerpflichtig seien, die darauf entfallenden Steuern vom Arbeitgeber übernommen würden, keine eigenen Leistungen des Arbeitnehmers und daher auch nicht als Sonderausgaben berücksichtigungsfähig. Werde der Zuschuß auf eine Beihilfe angerechnet, so seien die als Sonderausgaben berücksichtigungsfähigen Krankenversicherungsbeiträge nur insoweit zu kürzen, als die Beiträge nicht auf die gewährte Beihilfe angerechnet worden seien. Im Streitfall habe der Arbeitgeber die Lohnsteuer für die Zuschüsse zu der Krankenversicherung pauschal übernommen. Daraus folge, daß der Steuerpflichtige die vom Arbeitgeber für ihn geleisteten Aufwendungen nicht als Sonderausgabe geltend machen könne. Der Hinweis des FG auf das BFH-Urteil VI 123/62 U (a. a. O.) gehe fehl, weil diesem Urteil ein ganz anders gelagerter Sachverhalt zugrunde liege.
Der Steuerpflichtige beantragt Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Beiträge zu Krankenversicherungen gehören zu den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG, § 20a Abs. 2 Nr. 2 LStDV). Es ist dem FG allerdings darin zuzustimmen, daß es ohne Bedeutung ist, woher der Steuerpflichtige die Beträge für die Leistung von Sonderausgaben genommen hat, ob aus dem Stamm seines Vermögens, aus laufenden Bezügen oder aus anderen Mitteln. Das gilt aber nicht uneingeschränkt dann, wenn ihm Zuwendungen von seinem Arbeitgeber gewährt worden sind, die den gezielten Zweck haben, von dem Arbeitnehmer zur Erbringung der dem Grunde nach zu den Sonderausgaben zu rechnenden Leistungen verwendet zu werden. Der Senat kann der Auffassung des FG nicht folgen, die hier streitigen Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Beiträgen zur Krankenkasse seien zunächst dem Steuerpflichtigen zusammen mit dem Arbeitslohn ausgezahlt worden, also in dessen Verfügungsgewalt gelangt; die gesamten vom Steuerpflichtigen entrichteten Krankenkassenbeiträge stammten daher aus seinem Vermögen und seien folglich Aufwendungen im Sinn der bezeichneten Vorschriften. Es macht wirtschaftlich keinen Unterschied, ob der Arbeitgeber die Beiträge für den Arbeitnehmer (an die Krankenkasse) entrichtet, ob er ihm die Beiträge (gegebenenfalls nach Nachweis der eigenen Leistung) ersetzt oder ob er ihm vor der Leistung einen Zuschuß zu der eigenen Beitragsleistung gewährt. In allen drei Fällen ist das wirtschaftliche Ergebnis das gleiche: Der Arbeitnehmer wird durch die Beiträge nicht belastet, weil ihm der Arbeitgeber diese Last abnimmt.
Die Krankenkassenbeiträge des Steuerpflichtigen sind hiernach insoweit nicht dessen eigene Leistung, als für sie Zuschüsse oder Ersatzleistungen des Arbeitgebers erbracht werden.
2. Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn die Ersatzleistungen oder Zuschüsse des Arbeitgebers zu den als Sonderausgaben berücksichtigungsfähigen Leistungen des Arbeitnehmers zu dessen steuerpflichtigem Arbeitslohn gehören. In diesem Fall wird es nach allgemeinen Grundsätzen (vgl. Oeftering-Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, § 20a LStDV Anm. 3) so angesehen, als seien die Beträge aus eigenen Mitteln des Arbeitnehmers geleistet. Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Lohnsteuer vom Arbeitnehmer getragen oder für ihn vom Arbeitgeber übernommen wird; auch ist es grundsätzlich gleichgültig, ob die Übernahme für den Einzelfall durch Einzelberechnung oder pauschal geschieht.
Aus diesem Grund kann auch dem vom FG angeführten Urteil des Senats VI 123/62 U (a. a. O.) gegen die Ansicht des Senats nichts entnommen werden. Der Senat hatte dort entschieden, daß Beihilfen, die jemand von dritter Seite zu gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen erhält, keine Erstattungen sind, die zu einer Minderung der anzuerkennenden Sonderausgaben führen. Der der Entscheidung zugrunde liegende Fall lag so, daß von dritter Seite, nämlich von der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte, dem Steuerpflichtigen aufgrund der Reichsversicherungsordnung neben der gezahlten Rente monatliche Beihilfen zu seinen Krankenversicherungsbeiträgen geleistet wurden. Diese Beihilfen waren jedoch Einkünfte aus Leibrenten. Auch diese Renten waren gemäß § 22 EStG mit dem Ertragsanteil als sonstige Einkünfte den anderen Einkünften hinzuzurechnen. Eine Kürzung der Sonderausgaben konnte nach den vorstehenden Ausführungen allein aus diesem Grunde nicht in Betracht kommen.
Der Senat kann allerdings der Ansicht des FG nicht folgen, die Zuschüsse zu den Krankenkassenbeiträgen seien aufgrund von § 3 Nr. 11 EStG (§ 6 Nr. 9 LStDV) steuerfrei, weil es sich um Bezüge aus öffentlichen Mitteln wegen Hilfsbedürftigkeit handele. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind nicht erfüllt. Hilfsbedürftigkeit in diesem Sinne ist bei laufenden Bezügen in der Regel nur gegeben, wenn die Einkünfte der die Zuwendungen empfangenden Person insgesamt das Zweifache des Pflichtsatzes der öffentlichen Fürsorge einschließlich der Mietbeihilfe nicht übersteigen (§ 3 der Verordnung zur Durchführung der §§ 17 bis 19 des Steueranpassungsgesetzes - Gemeinnützigkeitsverordnung - vom 24. Dezember 1953, BGBl I 1953, 1592, BStBl I 1954, 6). Das trifft im Streitfall unstreitig nicht zu. Das schließt allerdings nicht aus, daß einmalige Zuwendungen auch bei Personen mit höheren Einkünften nach der bezeichneten Vorschrift steuerfrei sind, wenn sie der Behebung einer akuten Notlage dienen. Aus diesem Grund sind die Beihilfen und Unterstützungen, die an öffentlich Bedienstete gewährt werden, nach der bezeichneten Vorschrift steuerfrei.
Irrig ist aber die Ansicht des FG, es sei davon auszugehen, daß die gewährten Zuschüsse deshalb, weil sie auf zu gewährende Beihilfen anzurechnen seien, ihrerseits ebenfalls Beihilfen darstellten und deshalb nach § 3 Nr. 11 EStG (§ 6 Nr. 9 LStDV) steuerfrei seien. Laufende Leistungen erhalten nicht dadurch den Charakter einer steuerfreien einmaligen Zuwendung, daß sie im Einzelfall auf diese angerechnet werden. Eine solche Anrechnung ist im übrigen im Streitfall nicht vorgenommen worden. Es kann auch dahingestellt bleiben, auf welchen Erwägungen die dargestellte Anordnung beruht, so auch die Erwägungen über die beabsichtigte Angleichung in der Behandlung der Krankenversicherten, die ihre Aufwendungen von der Krankenkasse ganz oder teilweise ersetzt erhalten, und denjenigen, die von ihrer Krankenkasse Sachleistungen erhalten. Die dargestellten steuerrechtlichen Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG (§ 6 Nr. 6 LStDV) erfüllen die Zuschüsse jedenfalls nicht.
3. Die Zuschüsse sind vielmehr als Aufwendungen für die Zukunftssicherung der Zuschußempfänger anzusehen; sie nehmen ihnen einen Teil der sonst erforderlichen eigenen Aufwendungen für die Vorsorge für Notfälle ab. Solche Aufwendungen für die Zukunftssicherung gehören nach § 2 Abs. 3 Nr. 2 LStDV zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, allerdings nur insoweit, als sie im Kalenderjahr insgesamt 312 DM übersteigen. Die streitigen Zuschüsse gehören deshalb nur insoweit zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, als sie im Einzelfall 312 DM jährlich übersteigen. Wie der erkennende Senat im Urteil VI 92/55 U vom 28. März 1958 (a. a. O.) entschieden hat, besteht zwischen der Regelung über den Freibetrag von 312 DM und dem Sonderausgabenabzug ein enger Zusammenhang. Es wäre nicht gerechtfertigt, einen Betrag, der nach den allgemeinen Bestimmungen an sich als Arbeitslohn angesetzt werden müßte, steuerfrei zu lassen und den gleichen Betrag nochmals als Sonderausgabe einkommensmindernd abzusetzen. Der Arbeitnehmer kann deshalb in Höhe des ihm gewährten Freibetrags auch bei von ihm selbst erbrachten Leistungen für seine Zukunftssicherung keine Sonderausgaben geltend machen. Das muß ebenso gelten, wenn dies aus Zuschüssen des Arbeitgebers geschieht.
Die streitigen Zuschüsse gehören hiernach nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, soweit sie mit Rücksicht auf den Freibetrag von 312 DM steuerfrei geblieben sind. Sie gehören dagegen zum steuerpflichtigen Arbeitslohn und ihre Leistung steht dem Sonderausgabenabzug nicht entgegen, soweit sie versteuert worden sind, weil etwa der Freibetrag von 312 DM bei anderen Leistungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen (z. B. bei den Beiträgen für die Zusatzversorgung der Angestellten und Arbeiter im öffentlichen Dienst) abgezogen worden ist.
Das FG hatte bei seiner Rechtsauffassung keine Veranlassung, hierzu Feststellungen zu treffen. Es wird diese nachzuholen haben. Dabei wird auch zu prüfen sein, ob und inwieweit eine Pauschalversteuerung zu Lasten des Arbeitgebers mit der Maßgabe vorgenommen worden ist, daß ein Sonderausgabenabzug der in Betracht kommenden Arbeitgeberleistungen ausscheidet (vgl. Abschn. 55 Abs. 9 LStR).
Fundstellen
Haufe-Index 412977 |
BStBl II 1972, 57 |
BFHE 1972, 350 |