Entscheidungsstichwort (Thema)
Zum Abzug der Überlassung einer Wohnung als dauernde Last
Leitsatz (NV)
Zu den Voraussetzungen, unter denen eine Sachleistung in Form der Überlassung einer Wohnung in einem Einfamilienhaus vom Überlassenden als dauernde Last abgezogen werden kann.
Normenkette
EStG 1971 § 10 Abs. 1 Nr. 1, §§ 12, 21
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Tochter des am 30. September 1962 verstorbenen Dr. K. A. und seiner Ehefrau L. A. sowie die Enkelin des am 6. Februar 1963 verstorbenen M. A. Der Nachlaß des M. A bestand im wesentlichen aus dem in . . . belegenen Hausgrundstück, das in den Streitjahren 1972 und 1973 noch als Einfamilienhausgrundstück bewertet war. Die Klägerin bewohnte damals mit ihrem Ehemann das Parterre des Hauses; ihre Mutter L. A. bewohnte das erste Obergeschoß; das Dachgeschoß wurde im Jahre 1973 fremdvermietet.
Nach dem Tode des M. A. entstand unter dessen Abkömmlingen C. bis F. und der Klägerin Streit über die Erbfolge. Außerdem war auch die Höhe des Pflichtteilsanspruchs streitig, den L. A. bezüglich des Nachlasses ihres von C. beerbten Ehemannes Dr. K. A. hatte. Zur Regelung beider Streitpunkte schlossen die Klägerin und die vier weiteren Abkömmlinge des M. A. unter Beitritt der Mutter der Klägerin am 18. Oktober 1966 einen gerichtlich protokollierten Vergleich. Aufgrund dessen erhielt die Klägerin das in . . . belegene Einfamilienhausgrundstück zum Alleineigentum. Sie versprach C. einen Abfindungsbetrag von 40 000 DM. Dieser überließ als Erbe von Dr. K. A. an dessen überlebende Ehefrau zur Abgeltung deren Pflichtteilsanspruchs ein Sparguthaben von 30 000 DM.
Die Klägerin regelte die Ausgleichsleistungen an die drei noch nicht abgefundenen Abkömmlinge D. bis F. durch notariell beurkundeten Vertrag vom 30. Mai 1973. Darin versprach sie ihnen die Zahlung eines Betrages in Höhe eines Viertels des Verkehrswertes des Grundstücks . . . frühestens nach dem Tode der Mutter L. A. In demselben Vertrag überließ die Klägerin ihrer Mutter die lebenslängliche Nutzung des Grundstücks . . . und verpflichtete sich, ihr für die von ihr, der Klägerin, bewohnten Räume eine angemessene Miete zu zahlen. Ihre Mutter verpflichtete sich, den von der Klägerin an C. versprochenen Abfindungsbetrag von 40 000 DM - wie bereits seit dem Jahre 1969 - weiter in jährlichen Raten von 5 000 DM - so weit möglich - zu tilgen und die Kosten des Grundstücks - mit Ausnahme der Grundsteuer - zu tragen. Das Nutzungsrecht der Mutter der Klägerin war in den Streitjahren 1972 und 1973 noch nicht in das Grundbuch eingetragen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) rechnete in seiner getrennten Veranlagung der Klägerin zur Einkommensteuer für die Jahre 1972 und 1973 den nach der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (EinfHausV) ermittelten Nutzungswert des Parterres, den Nutzungswert des ersten Obergeschosses entsprechend der Marktmiete und für das Jahr 1973 die Mieteinnahmen aus dem Dachgeschoß der Klägerin zu.
Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin, das FA zu verpflichten, eine Zusammenveranlagung mit ihrem Ehemann für die Streitjahre 1972 und 1973 durchzuführen und dabei den Nutzungswert der von ihrer Mutter bewohnten Räume, ihre Mietzinszahlungen an ihre Mutter und die ihrer Mutter überlassenen Mietzinsen für das Dachgeschoß als dauernde Lasten im Rahmen der Sonderausgaben zum Abzug zuzulassen. Das Nutzungsrecht der Mutter an dem Haus habe schon vor dem Abschluß des notariell beurkundeten Vertrages vom 30. Mai 1973 bestanden.
Ihre Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob die getrennten Veranlagungen der Klägerin zur Einkommensteuer für die Jahre 1972 und 1973 und die Einspruchsentscheidung auf und verpflichtete das FA, die Klägerin und ihren Ehemann gemeinsam zur Einkommensteuer für die Jahre 1972 und 1973 zu veranlagen sowie dabei die geltend gemachten dauernden Lasten zu berücksichtigen. Die Überlassung der Nutzung sowie der Mietzinsen durch die Klägerin an ihre Mutter stelle keine Unterhaltsleistung dar; denn den Zuwendungen stehe als Gegenleistung die Übertragung des Hausgrundstücks gegenüber.
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung der § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 12 und § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1971. Die Überlassung des Nutzungswerts einer Wohnung an eine unterhaltsberechtigte Person könne nicht als dauernde Last beurteilt werden. Zudem sei dem FG ein Verfahrensfehler bei der Tatsachenfeststellung unterlaufen, indem es angenommen habe, den Zuwendungen der Klägerin an ihre Mutter stehe als Gegenleistung die Übertragung des Grundstücks gegenüber. Nach dem Vergleich vom 18. Oktober 1966 habe die Klägerin das Grundstück unmittelbar aus dem Nachlaß ihres Großvaters Max A. erhalten, ohne daß ihre Mutter an diesem Nachlaß als Miterbin beteiligt gewesen wäre.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Das angefochtene Urteil war aufzuheben, weil die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht seine Entscheidung tragen, die Überlassung der Nutzung und der Mietzinsen des Einfamilienhauses . . . durch die Klägerin an ihre Mutter L. A. sei als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1971 im Rahmen der Sonderausgaben abziehbar.
Dauernde Lasten im Sinne dieser Vorschrift sind wiederkehrende, nach Zahl oder Wert nicht gleichmäßige Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger in Geld oder Sachwerten für längere Zeit einem anderen gegenüber aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung zu erbringen hat (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. Dezember 1964 IV 99/62 U, BFHE 81, 458, BStBl III 1965, 166, und vom 17. April 1980 IV R 207/75, BFHE 130, 491, BStBl II 1980, 639).
2. Eine wiederkehrende Sachleistung der Klägerin im vorstehenden Sinne kann in der Überlassung des Einfamilienhauses durch die Klägerin zur Nutzung durch ihre Mutter aufgrund einer schuldrechtlichen Verpflichtung liegen. In diesem Sinne hat der IV. Senat des BFH die Überlassung einer Wohnung als Versorgungsleistung an einen Altenteiler in seinem Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 174/80 (BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97) als eine wiederkehrende Sachleistung i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1975 beurteilt. Im hier zu entscheidenden Fall lassen die tatsächlichen Feststellungen des FG aber auch die Möglichkeit offen, daß die Klägerin ihrer Mutter wiederkehrende Geldleistungen erbrachte, indem sie das Dachgeschoß im Jahre 1973 vermietete und den hierbei erzielten Mietzins aufgrund ihrer Verpflichtung zur Nutzungsüberlassung des Einfamilienhauses gemäß dem Vertrag vom 30. Mai 1973 an ihre Mutter abführte. Aus dem Kreis der als dauernde Last in Erwägung zu ziehenden wiederkehrenden Leistungen muß jedoch - entgegen der Auffassung des FG - die Mietzinszahlung der Klägerin an ihre Mutter für die Parterre-Wohnung ausscheiden. Ein Abzug der Mietzinszahlungen für die eigene Wohnung muß jedenfalls an dem Abzugsverbot nach § 12 Nr. 1 EStG für Anwendungen der Lebensführung scheitern.
3. Das angefochtene Urteil läßt vermuten, daß das FG die wiederkehrenden Leistungen der Klägerin an ihre Mutter im Ergebnis als unentgeltliche beurteilt hat, wie dies bejaht wird, wenn im Rahmen einer Vermögensübertragung der Übernehmer dem Übertragenden zu seiner Versorgung u.a. eine Wohnung überläßt. Für diese rechtliche Würdigung durch das FG fehlen jedoch entsprechende tatsächliche Feststellungen, wie das FA zutreffend rügt. Die Annahme des FG, die Klägerin habe das Einfamilienhausgrundstück . . . von ihrer Mutter übereignet erhalten, steht im Widerspruch zu dem gerichtlich protokollierten Vergleich vom 18. Oktober 1966. Danach erwarb die Klägerin das Grundstück als Miterbin ihres am 6. Februar 1963 verstorbenen Großvaters M. A. aus dessen Nachlaß. Das Einfamilienhausgrundstück bildete dem Vergleich vom 18. Oktober 1966 zufolge den wesentlichen Teil des Nachlasses von M. A. Sein Nachlaß wurde in der Weise auseinandergesetzt, daß die Klägerin das Grundstück erhielt und sich verpflichtete, ihre Miterben abzufinden. Ihre Mutter L. A. war dem Vergleich vom 18. Oktober 1966 lediglich zur Regelung ihres Pflichtteilsanspruchs gegen C. beigetreten, der den Nachlaß ihres schon vor M. A. am 30. September 1962 verstorbenen Ehemannes Dr. K. A. geerbt hatte.
Aufgrund des notariell beurkundeten Vertrages vom 30. Mai 1973 ist es eher möglich anzunehmen, daß die Klägerin ihrer Mutter entgeltliche wiederkehrende Leistungen erbrachte, indem sie ihr das Einfamilienhausgrundstück vermietete und damit einkommensteuerrechtlich den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG verwirklichte.
Die Klägerin überließ gemäß dem Vertrag vom 30. Mai 1973 ihrer Mutter die Nutzung des Einfamilienhausgrundstücks auf Lebenszeit, während ihre Mutter es übernahm, weiterhin den Abfindungsanspruch des C. gegen die Klägerin über 40 000 DM aus der Auseinandersetzung des Nachlasses von M. A. mit jährlich 5 000 DM zu tilgen, wie sie es schon zuvor seit 1969 getan hatte. Außerdem übernahm ihre Mutter sämtliche Kosten des Grundstücks mit Ausnahme der Grundsteuer. Die Leistung der Klägerin und die Gegenleistung ihrer Mutter können damit in einem Austauschverhältnis gestanden haben.
Sofern die Klägerin das Einfamilienhaus an ihre Mutter vermietete, ist bereits zweifelhaft, ob ihre entgeltliche Überlassung der Nutzung und u. U. auch von Mietzinsen - neben der Verwirklichung des Tatbestandes von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG - auch noch als wiederkehrende Leistung eine dauernde Last i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellen kann. Diese Frage braucht der erkennende Senat jedoch nicht zu entscheiden. Denn in jedem Fall würde ein Abzug der entgeltlichen Nutzungsüberlassung als dauernde Last daran scheitern, daß der Wert der Leistung der Klägerin mit dem Wert der Gegenleistung ihrer Mutter zu verrechnen ist. Die Rechtsprechung hat bei entgeltlich im Austausch mit einer Gegenleistung übernommenen wiederkehrenden Leistungen nur insoweit eine als Sonderausgaben abziehbare dauernde Last bejaht, als sie den Wert der Gegenleistung übersteigen (BFH-Urteile vom 16. September 1965 IV 67/61 S, BFHE 83, 568, BStBl III 1965, 706, und vom 27. September 1973 VIII R 71/69, BFHE 111, 33, BStBl II 1974, 101).
4. Die tatsächlichen Feststellungen des FG schließen aber die Möglichkeit nicht aus, daß die Klägerin ihrer Mutter das Einfamilienhaus ganz oder teilweise unentgeltlich zur Nutzung überließ. Es kann z. B. der Nutzungswert des Einfamilienhauses den Wert des vorstehend in Erwägung gezogenen Entgelts ihrer Mutter überstiegen haben. Es könnte aber auch die Leistung der Mutter lediglich als Erfüllung einer Auflage im Rahmen einer unentgeltlichen Überlassung des Einfamilienhauses durch die Klägerin zu beurteilen sein.
a) Im Falle einer solchen unentgeltlichen Überlassung des Einfamilienhauses durch die Klägerin an ihre Mutter wäre der Nutzungswert des von ihrer Mutter bewohnten ersten Obergeschosses u. U. schon mangels Aufwendungen bei der Klägerin nicht als dauernde Last abziehbar. Denn die Klägerin konnte ihrer Mutter nicht den Nutzungswert zuwenden, sofern dieser einkommensteuerrechtlich nicht zunächst bei der Klägerin zu erfassen, sondern unmittelbar und allein ihrer Mutter als Nutzungsberechtigten nach § 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG zuzurechnen ist. In diesem Sinne hat der erkennende Senat in seinem Urteil vom 30. Oktober 1984 IX R 2/84 (BFHE 143, 317) entschieden.
Der Nutzungswert des ersten Obergeschosses ist der Mutter als unentgeltlich Nutzenden nach § 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG zuzurechnen, sofern es sich dabei um eine Wohnung im Sinne dieser Vorschrift handelte und die Mutter diese aufgrund einer gesicherten Rechtsposition inne hatte. Eine solche gesicherte Rechtsposition, die eine Erfassung des Nutzungswerts beim Nutzungsberechtigten begründet, ist gegeben, wenn der Eigentümer dem Nutzenden den Gebrauch der Wohnung für eine festgelegte Zeit nicht entziehen kann (vgl. BFH-Urteile vom 29. November 1983 VIII R 215/79, BFHE 140, 199, BStBl II 1984, 366, und VIII R 184/83, BFHE 140, 203, BStBl II 1984, 371). Die gesicherte Rechtsposition läßt sich für die Mutter der Klägerin aus dem Vertrag vom 30. Mai 1973 herleiten; sie erhielt hierin von der Klägerin die Nutzung des Einfamilienhauses auf Lebenszeit überlassen.
Die Klägerin kann bei dieser Rechtslage auch nicht anstelle des Nutzungswerts des ersten Obergeschosses die anteiligen Erhaltungsaufwendungen als dauernde Last geltend machen. Sie war nämlich nicht gegenüber ihrer Mutter verpflichtet, Erhaltungsaufwendungen zu tragen. Nach dem Vertrag vom 30. Mai 1973 war es Sache ihrer Mutter, für die Instandhaltung des Einfamilienhauses aufzukommen.
b) Raum für eine Nutzungsüberlassung des ersten Oberschosses als wiederkehrende Leistung der Klägerin bleibt danach nur noch, wenn das erste Obergeschoß keine abgeschlossene Wohnung, sondern nur einzelne Räume enthielt oder sofern ihre Mutter das erste Obergeschoß während der Zeit vom 1. Januar 1972 bis 30. Mai 1973 nicht aufgrund einer gesicherten Rechtsposition inne hatte. Unabhängig davon bleibt als wiederkehrende Sachleistung der Klägerin jedoch die Überlassung des Parterres und des Dachgeschosses zur unentgeltlichen Nutzung durch ihre Mutter. Bezüglich des Dachgeschosses kommt nach den Ausführungen in Abschnitt 1. auch eine Geldleistung in Betracht.
Diese Leistungen der Klägerin beruhen jedenfalls für die Zeit ab 30. Mai 1973 auf einem besonderen Verpflichtungsgrund i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1971. Dieser ergibt sich aus dem Vertrag von diesem Tage, mit dem sich die Klägerin gegenüber ihrer Mutter verpflichtete, ihr das Einfamilienhaus zur Nutzung auf Lebenszeit zu überlassen. Für die Zeit vor dem 30. Mai 1973 hat die Klägerin vorgetragen, in gleicher Weise verpflichtet gewesen zu sein. Tatsächliche Feststellungen des FG hierzu fehlen jedoch.
Auch wenn das Tatbestandsmerkmal des besonderen Verpflichtungsgrundes i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1971 erfüllt ist, steht dem Abzug der unentgeltlichen Sachleistung oder Sach- und Geldleistung der Klägerin als dauernde Last jedoch grundsätzlich das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG für freiwillig übernommene Zuwendungen an unterhaltsberechtigte Personen entgegen.
Das FG hat keine tatsächlichen Feststellungen getroffen, aufgrund deren das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG entfallen könnte, weil die Nutzungsüberlassung - trotz ihrer Unentgeltlichkeit - mit einer Leistung der Mutter zusammenhängen könnte, die mindestens mit der Hälfte des Wertes der Nutzungsüberlassung zu bewerten wäre (vgl. zum Ausschluß des Unterhaltscharakters i. S. von § 12 Nr. 2 EStG in derartigen Fällen BFH-Urteile vom 23. Januar 1964 IV 8/62 U, BFHE 79, 516, BStBl III 1964, 422, und in BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97).
5. Die Sache geht an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück, damit es die nach den vorstehenden Ausführungen erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachholt.
Sollte das FG dabei zu dem Ergebnis gelangen, daß die Klägerin die Überlassung des Einfamilienhauses zur Nutzung durch ihre Mutter ganz oder teilweise nicht als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1971 abziehen kann, so wird es außerdem zu prüfen haben, ob die Klage, wenn schon nicht unter dem Gesichtspunkt der dauernden Last, so doch deswegen zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer der Klägerin führen kann, weil der Nutzungswert des Parterres und des ersten Obergeschosses sowie die Miete für das Dachgeschoß u. U. nicht der Klägerin, sondern ihrer Mutter hätten zugerechnet werden müssen.
In jedem Falle durfte das FA bei der Klägerin keinen Nutzungswert nach der EinfHausV für die Parterre-Wohnung ansetzen, soweit sie diese nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht kraft eigenen Rechts als Eigentümerin nutzte, sondern von ihrer Mutter gegen Zahlung eines Mietzinses gemietet hatte. Das Gleiche gilt für den Mietzins des Dachgeschosses, sofern ihre Mutter als Vermieterin des Dachgeschosses den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG verwirklicht haben sollte. Eine Zurechnung des Nutzungswerts des ersten Obergeschosses bei der Klägerin entfällt, sofern und soweit bei der Mutter der Tatbestand des § 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG erfüllt war.
Fundstellen
Haufe-Index 414105 |
BFH/NV 1986, 275 |