BFH Urteil vom 13.08.1997 - I R 89/96 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verlustabzug nach Mantelkauf gemäß § 8 Abs.4 KStG: "wirtschaftliche Identität", kein abschließender Charakter des § 8 Abs.4 S.2 KStG, "Wiederaufnahme eines neuen Geschäftsbetriebs", Erwerb von weniger als 75% der Geschäftsanteile unter Vereinbarung einer gesicherten Rechtsposition des Erwerbers, wirtschaftliches Eigentum des Erwerbers eines 10%-Anteils, Maßgeblichkeit des Aktivvermögens für das "überwiegend neue Betriebsvermögen"

Leitsatz (amtlich)

1. § 8 Abs.4 Satz 2 KStG regelt den Fortbestand der wirtschaftlichen Identität einer Kapitalgesellschaft nicht abschließend.

2. Stellt eine Kapitalgesellschaft ihre bisher ausgeübte Tätigkeit (Betreiben von Fitneßstudios) ein und nimmt sie zeitlich später eine neue Tätigkeit (gastronomische Beratung) auf, so ist von der Wiederaufnahme eines (neuen) Geschäftsbetriebes i.S. des § 8 Abs.4 Satz 2 KStG auszugehen.

3. Sinn und Zweck des § 8 Abs.4 KStG gebieten es, unter dem Betriebsvermögen im Sinne der Vorschrift nur das Aktivvermögen zu verstehen. Entsprechend ist die wirtschaftliche Identität einer Kapitalgesellschaft solange zu bejahen, als für die von der Kapitalgesellschaft wiederaufgenommene Tätigkeit überwiegend Aktivvermögen verwendet wird, das schon vor der Einstellung des ursprünglichen Geschäftsbetriebes vorhanden war.

4. § 8 Abs.4 Satz 1 KStG ist anzuwenden, wenn vor der Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebes einer Kapitalgesellschaft zwar nicht mehr als 75 v.H. aller Geschäftsanteile übertragen werden, jedoch ein Anteilserwerber eine Rechtsposition erhält, die mit der eines Gesellschafters wirtschaftlich vergleichbar ist, der mehr als 75 v.H. der Geschäftsanteile an der Kapitalgesellschaft hält.

Orientierungssatz

1. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG setzt mittelbar einen Maßstab für die unter Satz 1 zu fassenden Sachverhalte. Sie müssen Voraussetzungen erfüllen, die mit den in Satz 2 genannten wirtschaftlich vergleichbar sind.

2. Eine Ersetzung des Betriebsvermögens kann nur dann die wirtschaftliche Identität einer Kapitalgesellschaft in Frage stellen, wenn die Neuzuführung den Bestand des Restaktivvermögens übersteigt.

3. Mantelkauf: Erwirbt der Mantelkäufer vor der Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs einer GmbH unter einem geänderten Gesellschaftszweck nur 10% der Anteile der GmbH --die überschuldet ist, ohne nennenswerte stillen Reserven keinen positiven Wert mehr hat und nur noch in Form des Verlustvortrags zu nutzen ist--, so kann der "neuaufgenommenen" Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität auch dann fehlen, wenn die restlichen 90% der GmbH-Anteile erst 16 Monate später übertragen werden, alle nach außen in Erscheinung tretenden Umstände aber dafür sprechen, daß zwar der bisherige Gesellschafter bis zur vollständigen Anteilsübertragung noch formell Geschäftsführer blieb, daß jedoch faktisch der "Neugesellschafter" seit seinem Einstieg bei der GmbH für deren geschäftliche Belange verantwortlich zeichnete (hier: Behandlung des Neugesellschafters als wirtschaftlicher Eigentümer bereits vor der Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs der GmbH, weil er eine persönliche Bürgschaft für die Gesellschaftsschulden übernahm und sein Name und seine Tätigkeit für den Erfolg der GmbH im neuen Tätigkeitsfeld entscheidend waren).

Normenkette

EStG § 10d; GewStG 1991 § 10a S. 4; KStG 1977 § 8 Abs. 4 S. 2; KStG 1991 § 8 Abs. 4 S. 1

Verfahrensgang

FG Münster (Urteil vom 07.10.1996; Aktenzeichen 9 K 3204/93 K, G; EFG 1997, 371; LEXinform-Nr. 0139878)

Tatbestand

I. Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die am 28. Oktober 1987 unter der Firma "X" mit Sitz in B gegründet wurde. Unternehmensgegenstand war damals das Betreiben von Bräunungs- und Fitneßstudios mit allen üblichen Nebengeschäften. Das Stammkapital betrug 50 000 DM. Alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin wurde T, die von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs befreit war.

Die Klägerin erlitt in den Jahren 1987 bis 1989 einschließlich nur Verluste. Zum 31. Dezember 1989 bestand ein nicht durch Eigenkapital abgedeckter Fehlbetrag von 90 676 DM. Der körperschaftsteuerliche Verlustvortrag betrug 140 375 DM. Durch notariell beurkundeten Beschluß vom 16. Oktober 1989 änderte T den Unternehmensgegenstand der Klägerin dahingehend, daß diese zusätzlich die "gastronomische Beratung und Serviceleistung" betreiben sollte. In den Gesellschaftsvertrag wurde eine Bestimmung dahingehend aufgenommen, daß Beschlüsse in der Gesellschafterversammlung nur einstimmig gefaßt werden könnten und daß die Veräußerung, Übertragung und Verpfändung von Geschäftsanteilen sowie die Nießbrauchsbestellung der Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedürften. Zeitgleich teilte T ihren Geschäftsanteil an der Klägerin in einen solchen von 45 000 DM und einen weiteren von 5 000 DM auf. Letzterer sollte an N verkauft werden. Dem stimmte die Gesellschafterversammlung schon jetzt zu. Der Verkauf wurde noch am 16. Oktober 1989 zum Nennwert getätigt. N übernahm eine Bürgschaft über Bankschulden der Klägerin per 31. Dezember 1989 in Höhe von 208 093 DM. Am 28. Februar 1991 verkaufte T auch den ihr verbliebenen Geschäftsanteil von 45 000 DM an N. Als Gegenleistung verzichtete N auf ein Darlehen in Höhe von 45 000 DM einschließlich aller Zinsansprüche, das er der T gewährt hatte. T und N waren sich einig, daß der im Geschäftsjahr 1991 erzielte Gewinn und die noch nicht ausgeschütteten Gewinne früherer Jahre dem N zustehen sollten.

Noch am 28. Februar 1991 --in derselben notariellen Urkunde-- änderte N den Gesellschaftsvertrag der Klägerin und faßte ihn vollständig neu. Die Firma der Klägerin lautete nunmehr "N-GmbH". Unternehmensgegenstand war nur noch die Beratung von Gaststätten und Restaurationsbetrieben sowie die Erbringung aller damit verbundenen Serviceleistungen, der Erwerb und die Veräußerung von Gastronomieobjekten und der Betrieb einer Versuchsküche. N trat als Geschäftsführer der Klägerin an die Stelle von T.

Die Klägerin stellte den Betrieb des Sonnenstudios per 1. November 1989 ein. Ab 1990 betätigte sie sich im Bereich der gastronomischen Beratung. Die Klägerin kündigte den Mietvertrag über das Sonnenstudio zum 31. Dezember 1989 und verlegte ihre Geschäftsleitung zum 31. Dezember 1989 in das Gebäude X-straße 2. Sie verkaufte im wesentlichen die Betriebs- und Geschäftsausstattung des Sonnenstudios mit Verlust und erwarb das für die neue Aufgabe benötigte Betriebsvermögen.

Innerhalb ihrer Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen 1990 und 1991 trug die Klägerin die in den Jahren 1987 bis 1989 erlittenen Verluste vor. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) anerkannte den Verlustvortrag nicht. Er erließ am 28. April 1992 bzw. am 14. August 1992 bzw. am 10. und 16. Februar 1993 Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide 1990 und 1991 sowie Bescheide über die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) zum 31. Dezember 1990 und 1991, in denen er jeweils Körperschaftsteuern bzw. positive Meßbeträge vom Gewerbeertrag festsetzte bzw. das vEK ohne Berücksichtigung von Verlustvorträgen feststellte. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 371 veröffentlicht.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und § 10a Satz 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist bei einer Körperschaft Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d EStG bzw. für die Kürzung des Gewerbeertrags um Fehlbeträge, daß sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust (Fehlbetrag) erlitten hat. § 8 Abs. 4 KStG definiert die "wirtschaftliche Identität" einer Körperschaft nicht. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG nennt nur beispielhaft, wann eine wirtschaftliche Identität "insbesondere" nicht mehr gegeben ist. Die beispielhafte Aufzählung bezieht sich nur auf Kapitalgesellschaften und nicht auf andere Körperschaften. Das Wort "insbesondere" belegt indes auch bezogen auf Kapitalgesellschaften, daß die in Satz 2 enthaltene Aufzählung keine abschließende ist. Dies entspricht der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 11. Juni 1990 IV B 7 -S 2745- 7/90, BStBl I 1990, 252) und der im Schrifttum ganz überwiegend vertretenen Auffassung (vgl. Wrede in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 8 KStG Rdnr. 56; Achenbach in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 KStG, Anm. 107 d; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht a.F., Tz. 6226.3; Schuhmann in Schuhmann/Greif, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz. 143; Lange in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz. 41/4; Frotscher in Frotscher/ Maas, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Anm. 184; Schulze zur Wiesche, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1988, 350, 352; Hörger/ Kemper, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1990, 539; Thiel, GmbHR 1990, 223; Müller-Gatermann, DStR 1991, 597; Nölkel, Betriebs-Berater --BB-- 1995, 332, 333; a.A.: Streck/Schwedhelm, Finanz-Rundschau --FR-- 1989, 153, 155, 156; Streck, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Anm. 152; Dieterlein in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz. 328). Allerdings setzt § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG mittelbar einen Maßstab für die unter Satz 1 zu fassenden Sachverhalte. Sie müssen Voraussetzungen erfüllen, die mit den in Satz 2 genannten wirtschaftlich vergleichbar sind.

2. a) Nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG fehlt einer Kapitalgesellschaft ihre wirtschaftliche Identität, wenn bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als 75 v.H. der Geschäftsanteile übertragen werden, überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wird und der Geschäftsbetrieb wieder aufgenommen wird. Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die Klägerin zum 1. November 1989 ihren früheren Geschäftsbetrieb (Betreiben von Bräunungs- und Fitneßstudios) einstellte und 1990 einen neuen Geschäftsbetrieb (gastronomische Beratungen und Serviceleistungen) aufnahm. Da die Klägerin diese Feststellung mit keiner Revisionsrüge angefochten hat, ist eine der drei in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG genannten Voraussetzungen, nämlich die Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebes nach seiner Einstellung, schon mit Rücksicht auf die geänderte betriebliche Funktion und den Zeitablauf erfüllt.

b) Außerdem veräußerte die Klägerin nach dem 1. November 1989 das dem früheren Geschäftsbetrieb dienende Betriebsvermögen im wesentlichen. Sie erwarb neues Betriebsvermögen; gleichzeitig mußte sie allerdings für die Schulden des alten Geschäftsbetriebes einstehen. Ob dies steuerlich als die Wiederaufnahme eines Geschäftsbetriebes mit überwiegend neuem Betriebsvermögen zu beurteilen ist, hängt in Ermangelung von Verfahrensrügen der Klägerin davon ab, ob sich das überwiegend neue Betriebsvermögen ausschließlich auf das Aktiv- oder auch auf das Passivvermögen bezieht (vgl. dazu II. 3).

c) Schließlich hat das FG festgestellt, daß die frühere Gesellschafterin der Klägerin 10 v.H. ihrer Beteiligung am Stammkapital am 16. Oktober 1989 und weitere 90 v.H. am 28. Februar 1991 jeweils an N veräußerte. N gewährte der T schon am 16. Oktober 1989 ein Darlehen in Höhe des später vereinbarten Kaufpreises. Die Darlehens- und die Kaufpreisforderung wurden später gegeneinander aufgerechnet. Auch übernahm N als Erwerber eine Bürgschaft für die Schulden der Klägerin per 1. November 1989. Auch diese tatsächlichen Feststellungen des FG wurden von der Klägerin nicht mit Verfahrensrügen angefochten. Insoweit hängt ggf. das Fehlen der wirtschaftlichen Identität der Klägerin vor und nach dem 1. November 1989 davon ab, ob die festgestellten besonderen Umstände des Einzelfalles es rechtfertigen, die Klägerin steuerlich so zu behandeln, als habe N sämtliche Anteile schon zum 1. November 1989 erworben (vgl. dazu II. 4.).

3. Die Tatsache, daß der wiederaufgenommene Geschäftsbetrieb für die im eingestellten Geschäftsbetrieb entstandenen Schulden einstehen mußte, steht im Streitfall dem Fehlen der wirtschaftlichen Identität nicht entgegen. Zwar ist nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG unter dem Betriebsvermögen eines Unternehmens dessen Eigenkapital zu verstehen. Dies zwingt jedoch nicht dazu, den Ausdruck innerhalb des § 8 Abs. 4 KStG entsprechend auszulegen. Es wäre sinnwidrig, wenn bei einer Kapitalgesellschaft der Tatbestand der Zuführung neuen Betriebsvermögens schon dadurch vermieden werden könnte, daß seine Anschaffung mit Fremdkapital finanziert wird. Sinn und Zweck des § 8 Abs. 4 KStG gebieten es daher, unter dem Betriebsvermögen im Sinne der Vorschrift nur das Aktivvermögen zu verstehen. Entsprechend ist die wirtschaftliche Identität einer überschuldeten Kapitalgesellschaft solange zu bejahen, als für die Wiederaufnahme der von der Kapitalgesellschaft ausgeübten Tätigkeit überwiegend Aktivvermögen verwendet wird, das schon vor der Einstellung des ursprünglichen Geschäftsbetriebes vorhanden war. Eine Ersetzung kann nur dann die wirtschaftliche Identität einer Kapitalgesellschaft in Frage stellen, wenn die Neuzuführung den Bestand des Restaktivvermögens übersteigt. Dies entspricht der herrschenden Meinung im Schrifttum (vgl. Wrede in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8 KStG Rdnr. 61; Schuhmann in Schuhmann/Greif, a.a.O., § 8 Rz. 131; Frotscher in Frotscher/ Maas, a.a.O., § 8 Anm. 189; Schmidt-Troje in Schöberle/ Hofmeister, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rdnr. 335; Dieterlein in Lademann, a.a.O., § 8 Rdnr. 348, 349; Kudert/Saakel, BB 1988, 1229; Singbartl/Dötsch/Hundt, Der Betrieb 1988, 1767, 1769; Thiel, GmbHR 1990, 223; Müller-Gatermann, DStR 1991, 597; Streck/Schwedhelm, FR 1989, 153, 155, 156; Streck, a.a.O., § 8 Anm. 152; Dieterlein in Lademann, a.a.O., § 8 Rz. 328; a.A.:Achenbach in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, a.a.O., § 8 KStG Anm. 107 d). Der Streitfall macht es nicht erforderlich, über die insoweit anzusetzenden Bewertungsmaßstäbe zu entscheiden. Der Senat versteht die tatsächlichen Feststellungen des FG dahin, daß das Betriebsvermögen des eingestellten Geschäftsbetriebes im wesentlichen veräußert wurde. Es wurde für den neuen Geschäftsbetrieb "gastronomische Beratung und Serviceleistung" nicht verwendet. Der aufgenommene Geschäftsbetrieb wurde im wesentlichen mit neu zugeführtem Aktivvermögen betrieben.

4. a) Zwar geht § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG davon aus, daß mehr als 75 v.H. der Anteile an der überschuldeten Kapitalgesellschaft vor der Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebes oder vor der Zuführung neuen Aktivvermögens übertragen werden müssen. Außerdem fehlt einer Kapitalgesellschaft ihre wirtschaftliche Identität nur dann, wenn die Anteilsübertragung zu der Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebes und der Zuführung neuen Aktivvermögens hinzutritt. Unter diesem Gesichtspunkt kommt der Tatsache Bedeutung zu, daß die Klägerin ihren neuen Geschäftsbetrieb schon in 1990 aufnahm und T die Anteile an der Klägerin in Höhe von 90 v.H. erst am 28. Februar 1991 auf N übertrug.

b) Es werden jedoch viele Anteilserwerber bemüht sein, die Rechtsfolge des § 8 Abs. 4 KStG dadurch zu unterlaufen, daß sie speziell die Anteilsübertragung zeitlich hinauszögern. Dies kann die Anwendung der Vorschrift dann nicht hindern, wenn der oder die späteren Anteilserwerber schon im Zeitpunkt der Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebes bzw. der Zuführung neuen Betriebsvermögens in bezug auf die später zu übertragenden Anteile eine Rechtsposition innehat bzw. haben, die der eines Anteilsinhabers sehr nahekommt. Zwar werden Anteilsveräußerer und Anteilserwerber ihre diesbezüglichen Rechtsbeziehungen häufig zu verdecken versuchen. Steuerlich gesehen reicht es jedoch aus, wenn die objektiv nach außen hin in Erscheinung tretenden Rechtsbeziehungen sich wirtschaftlich nur damit erklären lassen, daß dem oder den Anteilserwerber(n) schon vor der Anteilsübertragung eine Rechtsposition zukommt, die der eines Gesellschafters entspricht, der mehr als 75 v.H. der Geschäftsanteile an der Kapitalgesellschaft hält. Die wirtschaftliche Vergleichbarkeit der Rechtsposition mit der eines Gesellschafters, der mehr als 75 v.H. der Geschäftsanteile an der Kapitalgesellschaft hält, rechtfertigt die Anwendung des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG, ohne daß deshalb die zeitlich spätere Vollziehung der Anteilsübertragung in Frage gestellt würde.

c) Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, war dessen Sachverhaltswürdigung denkgesetzlich möglich, daß im Streitfall nicht nur ein zeitlicher Zusammenhang, sondern darüber hinaus auch eine besondere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der Umstellung des Geschäftsbetriebes und der Anteilsübertragung bestand. N erwarb am 16. Oktober 1989 10 v.H. der Geschäftsanteile an der Klägerin und am 28. Februar 1991 weitere 90 v.H. Die beiden Erwerbszeitpunkte liegen nur 16 $ Monate auseinander. Am 16. Oktober 1989 war die Klägerin überschuldet. Sie hatte seit ihrer Gründung nur Verluste erwirtschaftet. Zum 31. Dezember 1989 bestand ein durch Eigenkapital nicht gedeckter Fehlbetrag von 90 676 DM. Es bestanden keine nennenswerten stillen Reserven. Wirtschaftlich gesehen hatten die Anteile an der Klägerin keinen positiven Wert mehr. Sie waren nur in der Form des Verlustvortrags (Mantelkaufs) nutzbar. N verhielt sich wie jemand, der die Anteile zwecks Mantelkaufs erwerben wollte. Er übernahm die persönliche Bürgschaft für Bankschulden in Höhe von 208 093 DM. Der Gesellschaftsvertrag wurde geändert. Es wurde das Erfordernis einstimmiger Gesellschafterbeschlüsse eingeführt. N zahlte auch für die am 28. Februar 1991 übertragenen Anteile kein zusätzliches Entgelt mehr. Vielmehr wurde die Kaufpreisforderung der T lediglich gegen eine Gegenforderung des N aufgerechnet. Die Tatsachen, daß N am 28. Februar 1991 auch formell zum Geschäftsführer der Klägerin berufen wurde und daß die Klägerin damals den Namen des N annahm, belegen, daß dessen Tätigkeit und Name für den wirtschaftlichen Erfolg der Klägerin von großer Bedeutung waren. Dem entspricht es, daß die berufliche Erfahrung der T in dem früheren Geschäftsbereich der Klägerin deren wirtschaftlichen Erfolg in dem neuen Geschäftsbereich nicht erklärt. Mithin sprechen alle nach außen in Erscheinung tretenden Umstände dafür, daß zwar T noch formell Geschäftsführerin der Klägerin bis zum 28. Februar 1991 blieb, daß jedoch faktisch N für die geschäftlichen Belange der Klägerin ab dem 1. November 1989 verantwortlich zeichnete. Der wirtschaftliche Einsatz des N in der Zeit zwischen dem 1. November 1989 und dem 28. Februar 1991 ist nur damit erklärbar, daß er sich schon seit dem 1. November 1989 als der wirtschaftliche Eigentümer sämtlicher Anteile an der Klägerin verstand. Bei der Anwendung des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG ist er deshalb so zu behandeln, als seien die Anteile an der Klägerin schon zum 1. November 1989 zu 100 v.H. auf ihn übertragen worden.

5. Die Vorentscheidung entspricht im Ergebnis den hier wiedergegebenen Rechtsgrundsätzen. Sie verletzt deshalb kein Bundesrecht. Entsprechend war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.