Leitsatz (amtlich)
Der Umstand, daß eine (vollzogene) Schenkung unter freiem Widerrufsvorbehalt steht oder auch dem Zuwendenden eine Verfügungsvollmacht des Zuwendungsempfängers erteilt wird, steht der Schenkungsteuerpflicht nicht entgegen (Einschränkung der Entscheidung vom 28.November 1984 II R 133/83, BFHE 142, 511, BStBl II 1985, 159).
Orientierungssatz
Parallelentscheidung: BFH, 13.9.1989, II R 66/86, NV.
Normenkette
ErbStG 1974 § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 07.02.1986; Aktenzeichen 6 K 116/84) |
Tatbestand
Die Klägerin und ihr Ehemann waren je zur Hälfte Miteigentümer des im Grundbuch von X eingetragenen Grundbesitzes. Zur Urkunde des Notars erklärten die Eheleute und ihre gemeinsame Tochter am 23.März 1977 einen "Schenkungsvertrag". Wörtlich heißt es in dieser Urkunde:
"Die Eheleute ... schenken und übertragen hiermit ihrer dies annehmenden Tochter ... die im Grundbuch von X ... verzeichneten Grundstücke ... samt aufstehenden Gebäude und allem Zubehör.
Die Übertragung erfolgt unentgeltlich, jedoch mit den eingetragenen Belastungen, welche in dinglicher Hinsicht am Grundbesitz bestehen bleiben. Die durch die eingetragenen Belastungen gesicherten persönlichen Verbindlichkeiten bleiben bei den Veräußerern."
Besitz und Nutzungen, Gefahr und Lasten sollten vom Beurkundungstag an auf die Tochter übergehen. Die Auflassung wurde erklärt und der Notar mit dem Vollzug der Urkunde beauftragt. Die Tochter ist als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen worden.
Gleichfalls am 23.März 1977 wurde von demselben Notar eine Erklärung der Tochter beurkundet des Inhalts, daß sie ihre Eltern unter Verzicht auf den Widerruf bis zum 31.Dezember 1985 jeden von ihnen allein und unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) bevollmächtige, den genannten Grundbesitz an sich selbst zu je 1/2 Anteil "zu beliebigen Preisen auch unentgeltlich zurückzuübertragen, die entsprechenden Vertragsbedingungen festzulegen, die Auflassung zu erklären sowie alle zur Eintragung des Eigentumswechsels im Grundbuch erforderlichen Bewilligungen und Anträge abzugeben". Die Vollmacht sollte durch den Tod der Vollmachtgeberin nicht erlöschen.
Nach dem Inhalt eines weiteren notariell beurkundeten Vertrags vom 17.April 1980 "überträgt" die Tochter ihren Eltern den o.a. Grundbesitz samt aufstehenden Gebäuden und allem Zubehör. "Als Gegenleistung" übernahmen die Erwerber neben in Abteilung II des Grundbuchs eingetragenen Grunddienstbarkeiten Briefgrundschulden im Kapitalbetrag von zusammen 400 000 DM sowie die persönlichen Schuldverpflichtungen, zu deren Sicherung sie dienten, "soweit diese nicht bereits von den Erwerbern zu tragen sind". Im übrigen sollte die Übertragung "unentgeltlich und frei von Abgaben" erfolgen. Besitz und Nutzen, Gefahr und Lasten sollten am Beurkundungstag auf die Erwerber übergehen. Die Auflassung wurde erklärt und der Notar mit dem Vollzug der Urkunde beauftragt.
Mit Bescheid vom 31.Mai 1983 setzte das Finanzamt (FA) im Hinblick auf den Übertragungsvertrag vom 17.April 1980 gegen die Klägerin Schenkungsteuer in Höhe von 2 541 DM fest.
Mit der nach erfolgloser Durchführung des Einspruchsverfahrens erhobenen Klage begehrt die Klägerin die Aufhebung der Schenkungsteuerfestsetzung mit der Begründung, es sei zwischen den Beteiligten des notariell beurkundeten Schenkungsvertrags vom 23.März 1977 mündlich vereinbart worden, daß eine Rückübertragung auf die Eltern vorgenommen werden müsse, wenn sich eine wirtschaftliche Notwendigkeit hierzu ergebe. Allein aus der Umschreibung des Eigentums am Grundstück auf die Tochter folge deren wirtschaftliche Bereicherung noch nicht, weshalb in der Rückübertragung kein der Schenkungsteuer unterliegender Vorgang zu sehen sei.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Zur Begründung seiner Entscheidung hat es ausgeführt, zwar sei die Rückübertragung nicht aufgrund eines vertraglich vorbehaltenen Rückforderungsrechts oder eines gesetzlichen Rückübertragungsanspruchs erfolgt, insbesondere könne nicht angenommen werden, ein Rückübertragungsanspruch habe wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage bestanden, zumal der Vertrag vom 23.März 1977 nicht aufgehoben worden sei. Die Rückübertragung der Miteigentumsanteile stelle aber deshalb keinen schenkungsteuerpflichtigen Vorgang dar, weil die Schenkung an die Tochter --ungeachtet ihres dinglichen Vollzugs-- noch nicht ausgeführt gewesen sei, weshalb keine Bereicherung der Eltern vorliege. Ebenso wie bei einer Schenkung unter freiem Widerrufsvorbehalt bzw. unter auflösender Wollensbedingung die endgültige materielle Bereicherung erst mit der Beendigung des Schwebezustands eintrete, sei die endgültige materielle Bereicherung nicht bewirkt, wenn sich der Zuwendende eine Verfügungsermächtigung nach § 185 BGB durch den Empfänger habe einräumen oder eine unwiderrufliche Vollmacht zu Verwertungsgeschäften habe erteilen lassen. Denn der Schenker bringe damit zum Ausdruck, daß der Empfänger ihm gegenüber bis zum Ablauf des vereinbarten Zeitpunkts nicht frei über das Zugewendete verfügen dürfe. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1986, 456 veröffentlicht.
Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA, die Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils abzuweisen. Das FG habe unter Verletzung von § 1 Abs.1 Nr.2, § 7 Abs.1 Nr.1 und § 9 Abs.1 Nr.2 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 zu Unrecht eine freigebige Zuwendung unter Lebenden der Tochter an die Klägerin verneint.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Zurückverweisung der Sache an das FG zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung.
1. Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs.1 Nr.2 ErbStG 1974) jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1974), wobei die Steuer mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entsteht (§ 9 Abs.1 Nr.2 ErbStG 1974). Der Auffassung des FG, die Klägerin habe durch den Übertragungsvertrag vom 17.April 1980 keine Bereicherung erfahren, weil mangels endgültiger materieller Bereicherung der Tochter aufgrund "Schenkungsvertrages" vom 23.März 1977 auf ihrer Seite keine Entreicherung eingetreten sei, vermag der Senat nicht zu folgen.
a) Das bürgerliche Recht hat die Schenkung als ein Vertragsverhältnis ausgestattet. Zivilrechtlich wird regelmäßig davon ausgegangen, daß sich der Schenker den jederzeitigen Widerruf der Schenkung vorbehalten oder ihm vertraglich ein Rücktrittsrecht eingeräumt werden kann, ohne daß dadurch das Wesen der Schenkung beeinträchtigt wird (vgl. u.a. Reuss in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12.Aufl., Rdnr.18 zu § 530; Mezger in Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofs, 12.Aufl., Rdnr.7 zu § 530; Kollhosser in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., Rdnr.5 zu § 517; Westhoff, Der Betrieb --DB-- 1972, 809; Böger/Jech, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1970, 753). Weiter wird davon ausgegangen, daß derartige, dem Schenker eingeräumte Rechte dem Begriff der Vollziehung, selbst deren formheilender Wirkung, nicht entgegenstehe (vgl. Reuss, a.a.O., Rdnr.23 zu § 518; Mezger, a.a.O., Rdnr.3 zu § 518; Kollhosser, a.a.O., Rdnr.19 zu § 518; Mühl in Soergel, Bürgerliches Gesetzbuch, 11.Aufl., Rdnr.13 zu § 518).
In der steuerrechtlichen Literatur wird vor allem von Knobbe-Keuk (Festschrift für Flume, Bd.II, S.149 ff., Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 6.Aufl., S.755) aber auch von anderen Autoren (Kapp, Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Rdnrn.28 ff. zu § 29; Peltner, DStR 1986, 72) die Auffassung vertreten, in einer Schenkung mit freiem Widerrufsvorbehalt oder in einer mit einer auflösenden Wollensbedingung versehenen Schenkung sei kein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang zu sehen; denn eine Position, deren Bestand ausschließlich vom Willen eines anderen abhänge, bewirke keine materielle Bereicherung, sondern sei lediglich formal. Dagegen vertritt Meincke (in Meincke/Michel, Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 8.Aufl., Rdnr.28 zu § 7) ebenso wie Petzold (Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2.Aufl., Rdnr.80 zu § 7) die Auffassung, auch ein wirksam vereinbartes freies Widerrufsrecht schließe die Bereicherung nicht aus (ebenso Friedhofen, DB 1972, 458; ähnlich Troll, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz- Kommentar, 3.Aufl., Rdnr.6 zu § 7).
b) Der Senat schließt sich der Auffassung an, daß eine bürgerlich-rechtlich vollzogene Schenkung --sofern sie ernstgemeint ist (§ 117 Abs.1 BGB)-- auch dann die Schenkungsteuer nach § 7 Abs.1 Nr.1 i.V.m. § 9 Abs.1 Nr.2 ErbStG 1974 zur Entstehung bringt, wenn sie unter freiem Widerrufsvorbehalt steht. Denn mit dem Vollzug einer Sachschenkung durch Übereignung des Schenkungsgegenstandes ist dieser aus dem Vermögen des Zuwendenden ausgeschieden und in das Vermögen des Zuwendungsempfängers übergegangen, es hat folglich eine auf der causa der unentgeltlichen Zuwendung beruhende Vermögensverschiebung stattgefunden. Die Frage danach, ob diese von sicherem Bestand ist, berührt den Umstand der Bereicherung des Zuwendungsempfängers auf Kosten des Zuwendenden nicht. Die eingetretene Bereicherung kann zwar bei Ausübung der dem Schenker vorbehaltenen Rechte bzw. bei Eintritt einer etwa dem Schenkungsvertrag beigefügten auflösenden Wollensbedingung wieder (später) entfallen, weil der Beschenkte infolge des Hinzutretens eines Ereignisses zur Herausgabe des Gegenstands der Zuwendung verpflichtet ist, jedoch wird allein durch diese Möglichkeit --die dem Schenkungsrecht ohnehin immanent ist (vgl. §§ 528, 530 BGB)-- die vermögensmäßig erworbene Position nicht zu einer lediglich "formalen". Die Bereicherung, die sich letztlich auch in der Möglichkeit dokumentiert, über den Zuwendungsgegenstand zu verfügen (vgl. § 137 Satz 1 BGB) und --soweit nicht Rechte Dritter entgegenstehen-- jeden anderen von der Einwirkung auf ihn auszuschließen (s. § 903 BGB), ist, solange der Schenkungsvertrag seine volle Wirksamkeit entfaltet (also beispielsweise nicht widerrufen wird), eine auch in schenkungssteuerrechtlicher Hinsicht endgültige. Soweit der Senat in seiner Entscheidung vom 28.November 1984 II R 133/83 (BFHE 142, 511, BStBl II 1985, 159) sich die Ausführungen von Knobbe-Keuk zu eigen gemacht hat, hält er nicht mehr daran fest.
c) Ebensowenig wie der Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs u.ä. der Bereicherung und infolge Ausführung der Zuwendung der Entstehung von Schenkungsteuer entgegensteht, berührt auch eine dem Zuwendenden erteilte Verfügungsvollmacht den Eintritt der Entreicherung des Zuwendenden durch die Entäußerung des Zuwendungsgegenstandes. Denn diese Verfügungsvollmacht --die im übrigen nur das Außenverhältnis, nicht aber etwaige ihr zugrunde liegenden Absprachen erkennen läßt-- hat die Tochter nicht in der eigenen Verfügung über das Grundstück beschränkt und nicht beschränken können (§ 137 Satz 1 BGB). Das Grundstück war mit dem Vollzug der Schenkung aus dem Vermögen der Eltern ausgeschieden und konnte nur aufgrund weiteren Rechtsgeschäfts diesem --später-- wieder zugeführt werden.
2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat von seinem Standpunkt aus folgerichtig keine Feststellungen darüber getroffen, ob die Rückübertragung des Grundstücks auf die Eltern freigebig erfolgte. Es hat zwar ausgeführt, den Eltern habe kein gesetzliches noch im Vertrag vom 23.März 1977 vorbehaltenes Rückforderungsrecht zugestanden, aufgrund dessen die Tochter zur unentgeltlichen (Rück-)Übertragung verpflichtet gewesen sei. Es hat aber keine Feststellungen darüber getroffen, ob die Rückübertragung seitens der Tochter vom Willen der Freigebigkeit getragen war, oder ob die Tochter in der diesen Willen ausschließenden --und sei es auch rechtsirrtümlichen-- Annahme, sie sei zur Rückübertragung aus Rechtsgründen verpflichtet, den Vertrag vom 17.April 1980 geschlossen hat. In diesem Zusammenhang kann auch der behauptete Einwand des Wegfalls der Geschäftsgrundlage von Bedeutung sein, obwohl es nicht um deswillen zum Rücktritt vom Schenkungsvertrag gekommen sein mag.
Fundstellen
Haufe-Index 62612 |
BFH/NV 1989, 51 |
BStBl II 1989, 1034 |
BFHE 157, 572 |
BFHE 1990, 572 |
BB 1989, 2471-2471 (L1) |
DB 1990, 90-91 (LT) |
DStR 1989, 780 (KT) |
HFR 1990, 94 (LT) |
StE 1990, 6 (K) |