Leitsatz (amtlich)
Ein vom Darlehensschuldner vor Auszahlung der Darlehensvaluta an den Darlehensgläubiger geleistetes Damnum ist als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, wenn dies auf vertraglichen Vereinbarungen beruht und zwischen der Zahlung des Damnums und der Auszahlung des Darlehens ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht.
Normenkette
EStG §§ 9, 11 Abs. 2, § 21 Abs. 2, § 21a; AO 1977 § 42
Verfahrensgang
Tatbestand
I.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Sie sind je zur Hälfte Eigentümer eines Einfamilienhauses, das sie seit dem 30. Dezember 1974 bewohnen. Das Haus haben sie mit notariellem Kaufvertrag vom 17. September 1974 von der N. GmbH (Wohnungsunternehmen) erworben. Im Vertrag war u. a. bestimmt, daß im Kaufpreis nicht die Geldbeschaffungskosten für Bau- und Finanzierungsmittel enthalten seien und daß die sich aus der Finanzierung ergebenden Leistungen für Kapital, Zinsen, Tilgung usw. vom Erwerber zu tragen seien.
Die Kläger finanzierten den Kaufpreis u. a. durch zwei Hypothekendarlehen der A-Anstalt (Anstalt) in Höhe von insgesamt 150 000 DM. Bei diesen Darlehen handelte es sich um Teilbeträge eines Darlehens, das die Anstalt dem Wohnungsunternehmen zur Vermittlung an die Käufer seiner Eigenheime seit dem 1. Juli 1973 bereitgestellt hatte.
Nach dem Vertrag der Kläger mit der Anstalt vom 28. Oktober 1974 beliefen sich die
Zinsen auf 7 1/2 v. H. p. a. und der
Auszahlungsbetrag auf 90 v. H. sowie die
Bereitstellungszinsen auf 2 v. H. p. a. ab 1. Juli 1973.
Den Vertragspunkt über die Bereitstellungszinsen erläuterte die Anstalt damit, daß Zinsen zu 7 1/2 v. H. im Oktober 1974 nicht marktüblich gewesen seien. Dieser Zinssatz sei deshalb so günstig gewesen (7 1/2 v. H. statt 9 1/2 v. H.), weil die bereitgestellten Darlehensmittel aus einem älteren Kontingent stammten. Die zur Beschaffung der Darlehensmittel erforderlichen Pfandbriefe seien bereits am 1. Juli 1973 verkauft worden. Die Anstalt verwies in diesem Zusammenhang auf Abschn. III Abs. 2 ihrer "Allgemeinen Darlehensbedingungen"; hiernach waren ab Pfandbriefverkauf Zinsen zu entrichten.
Durch mündliche Abrede Anfang Dezember 1974 vereinbarten die Kläger mit der Anstalt, daß das Damnum in Höhe von 10 v. H. (= 15 000 DM) entgegen der Vereinbarung vom 28. Oktober 1974 noch im Dezember gezahlt werden konnte, ebenso die bis 31. Dezember 1974 angefallenen Bereitstellungszinsen in Höhe von 4 500 DM. Die Anstalt erteilte den Klägern hierüber eine Belastungsanzeige. Die Kläger überwiesen den Gesamtbetrag am 23. Dezember 1974, die Belastung auf dem Konto der Kläger bei der Stadtsparkasse erfolgte am 27. Dezember 1974. Auf dem Überweisungsformular war vermerkt: "Zahlung erfolgt vorbehaltlich der Darlehensauszahlung."
In der Zeit von Januar bis September 1975 wurde entsprechend der Zusatzvereinbarung vom Dezember der Darlehensbetrag ratenweise abzüglich der Bereitstellungszinsen ab Januar 1975 ausbezahlt.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 1974 machten die Kläger die gezahlten 19 500 DM sowie 865 DM Geldbeschaffungskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ließ lediglich Bereitstellungszinsen in Höhe von 500 DM für die Zeit vom 28. Oktober bis 31. Dezember 1974 zum Abzug zu. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA nunmehr auch die Geldbeschaffungskosten in Höhe von 865 DM als Werbungskosten anerkannte.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ist der Ansicht, Geldbeschaffungskosten und Aufwendungen für Zinsen könnten bei dem Erwerber eines Kaufeigenheims Anschaffungskosten oder aber sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sein. Im Streitfall handle es sich um sofort abziehbare Werbungskosten, weil die Aufwendungen erfolgt seien, um das für die Finanzierung des Kaufpreises benötigte Kapital zu beschaffen (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. April 1980 VIII R 149/75, BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441). Die Leistungen für das Damnum und die Bereitstellungszinsen seien auch 1974 noch vor Bezugsfertigkeit des Eigenheims abgeflossen, weil der Fälligkeitszeitpunkt durch die Zusatzvereinbarung rechtswirksam auf einen Zeitpunkt vor dem 31. Dezember 1974 vorverlegt worden sei.
Im Gegensatz zur Auffassung des FA seien die Kläger auch Schuldner der Bereitstellungszinsen, da das Wohnungsunternehmen lediglich als Vermittler der beiden Darlehen aufgetreten sei. Daß die Bereitstellungszinsen für eine Zeit zu zahlen waren, während der noch keine Darlehensvereinbarung zwischen den Klägern und der Anstalt bestanden habe, ändere nichts an ihrer Einschätzung als Finanzierungskosten. Ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach seien sie nämlich ein zusätzliches Entgelt, das sich nach den Refinanzierungskosten der Anstalt bemessen habe und das von den Klägern habe geleistet werden müssen, um das Darlehen überhaupt zu erhalten.
Mit seiner vom erkennenden Senat zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 21 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977). Es ist der Ansicht: Leiste der Darlehensnehmer ein Damnum vor Darlehensauszahlung mit dem Hinweis "Zahlung unter dem Vorbehalt der Darlehensbewilligung", so könne diese Geldbewegung nur als rechtsgeschäftsloses Vorbringen qualifiziert werden. Denn der Schuldner habe seine Verfügungsmacht über den Geldbetrag noch gar nicht aufgegeben, indem er den Zugriff durch den Darlehensgeber von einer Darlehensbewilligung abhängig mache. Er könne über den Darlehensbetrag noch jederzeit anders verfügen. Es habe noch keine Verpflichtung zur Zahlung des Darlehens bestanden, da dieses noch nicht fällig geworden sei. Im Steuerrecht seien derartige Geldabflüsse bisher nicht als Ausgaben anerkannt worden (z. B. willkürlich hohe Kirchensteuerzahlungen zur Erreichung eines hohen Sonderausgabenabzugs in einem Jahr mit hoher Steuerprogression). Das FG habe die materiell-rechtliche Behandlung des Damnums bei der Einkünfteermittlung nach § 21 a EStG daher nicht richtig gewürdigt. Die Vordatierung eines Zahlungstermins, um offensichtlich der Einschränkung des Zinsabzugs nach dieser Vorschrift aus dem Wege zu gehen, sei ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO 1977 und deshalb nicht anzuerkennen.
Auch die Vereinbarung von Bereitstellungszinsen für einen Zeitraum, in dem die Kläger noch nicht Schuldner des bereitgestellten Kapitals gewesen seien, sei rechtsmißbräuchlich. Denn Bereitstellungszinsen seien im Jahr ihrer Entrichtung nur insoweit als Werbungskosten absetzbar, als sie den Klägern selbst als Darlehensschuldner von der Darlehensgewährung an erwachsen seien (vgl. BFH-Entscheidung vom 11. Dezember 1973 VIII R 11/71, BFHE 112, 244, BStBl II 1974, 476).
Das FA beantragt, die angefochtene Entscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist nicht begründet. Die Vorentscheidung verletzt weder § 21 a EStG noch § 42 AO 1977.
1. Das FG ist in Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung des BFH zutreffend davon ausgegangen, daß ein vor dem Beginn der Eigennutzung eines Einfamilienhauses entrichtetes Damnum als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden kann (Urteile vom 28. Juni 1968 VI R 211/66, BFHE 93, 276, BStBl II 1968, 816; vom 24. Oktober 1978 VIII R 201/73, BFHE 126, 277, BStBl II 1979, 178, und vom 17. Februar 1981 VIII R 95/80, BFHE 133, 37, BStBl II 1981, 466). Der Senat hält an seiner Überlegung fest, daß das Damnum als in der Regel nicht laufzeitbezogen eine andere Behandlung bei Anwendung des § 21 a EStG erfordert, als laufzeitbezogene Zinsen. Er wird in dieser Ansicht durch die Urteile des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 2. Juli 1981 III ZR 8/80 und III ZR 17/80 (Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1981, 2180 und 2181) bestärkt, in denen ausgeführt ist, daß es im Ermessen der Parteien liegt, ob sie das Damnum als Kosten des Kredits oder als laufzeitbezogenen Zins vereinbaren.
a) Hinsichtlich des Zeitpunkts des Abfließens hält der erkennende Senat an der bisherigen Rechtsprechung fest, daß es hierbei auf die durchgeführten Parteivereinbarungen ankommt (BFH-Beschluß vom 6. Dezember 1965 GrS 2/64 S, BFHE 84, 399, BStBl III 1966, 144). In dieser Entscheidung ging es allerdings nur um die Rechtsfrage, ob das Damnum auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen sei, oder ob es vereinbarungsgemäß bereits bei der Einbehaltung anläßlich der Auszahlung der Darlehensvaluta entrichtet ist und sogleich in vollem Umfang als Werbungskosten abgezogen werden kann. Die Rechtsgrundsätze im Beschluß in BFHE 84, 399, BStBl III 1966, 144 hält der erkennende Senat auch dann für anwendbar, wenn das Damnum bereits vor Auszahlung des Darlehens entrichtet wird. Voraussetzung für die Anerkennung einer solchen Zahlung als abgeflossene Werbungskosten ist allerdings, daß die durchgeführte vertragliche Vereinbarung noch in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Auszahlung des Darlehens steht. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ergibt sich für den vorliegenden Fall:
b) Es lag eine gültige Parteiabrede über die vorzeitige Bezahlung des Damnums vor. Das FG hat rechtsfehlerfrei festgestellt, daß dieser Vertragspunkt Anfang Dezember 1974 zunächst durch eine mündliche, dann schriftlich bestätigte Zusatzvereinbarung rechtswirksam abgeändert wurde. Hiernach konnten Damnum und Bereitstellungszinsen bis zum 31. Dezember 1974 entrichtet werden, was dementsprechend auch geschah. Die Rechtswirksamkeit der Zahlung und damit des Abflusses i. S. des § 11 Abs. 2 EStG wurde durch den Vermerk auf dem Überweisungsvordruck der Kläger, wonach die Zahlung unter dem Vorbehalt der Darlehensauszahlung erfolge (und nicht, wie das FA behauptet, unter Vorbehalt der Darlehensbewilligung), nicht beeinträchtigt. Dieser Vermerk hat lediglich deklaratorische Bedeutung in dem Sinn, daß die Kläger sich einen Rückzahlungsanspruch vorbehielten, wenn das Darlehen entgegen der vertraglichen Zusage nicht ausbezahlt würde. Im übrigen ist ein Geldbetrag auch dann zu- oder abgeflossen, wenn der Zu- oder Abfluß später rückgängig gemacht oder aufgehoben wird (vgl. BFH-Urteil vom 1. März 1977 VIII R 106/74, BFHE 122, 60, BStBl II 1977, 545; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Stuttgart, 1982, 13. Aufl., § 11 Rdnr. 26).
c) Die Zusatzvereinbarung und die ihr entsprechend geleistete Zahlung des Damnums stellen auch keinen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i. S. des § 42 Satz 1 AO 1977 dar. Eine wirksame bürgerlich-rechtliche Gestaltung wäre nur dann rechtsmißbräuchlich, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen, also ungewöhnlich ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (s. BFH-Urteil vom 20. November 1980 IV R 81/77, BFHE 132, 89, 93, BStBl II 1981, 223, 225; s. auch BFH-Urteile vom 5. November 1980 I R 132/77, BFHE 132, 87, BStBl II 1981, 219, und vom 4. August 1977 IV R 57/74, BFHE 123, 50, BStBl II 1977, 843, m. w. N.).
Eine als Rechtsmißbrauch zu bewertende Gestaltung ist aber im vorliegenden Fall deshalb nicht gegeben, weil das Damnum aufgrund eines beide Parteien bindenden Vertragsverhältnisses geleistet wurde und aufgrund der Vertragsvereinbarungen und ihrer tatsächlichen Durchführung ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Zahlung des Damnums und Darlehensauszahlung besteht.
Einen engen zeitlichen Zusammenhang hält der Senat dann für gegeben, wenn zwischen Zahlung des Damnums und Auszahlung oder Teilauszahlung der Darlehenssumme nicht mehr als ein Monat liegt. Nur dann hält sich der vom Darlehensschuldner hingenommene Zinsverlust in wirtschaftlich vertretbaren Grenzen. Die Monatsfrist entspricht dem geringsten im Grundstückskreditgeschäft noch üblichen Zinszahlungszeitraum. Diese Voraussetzungen waren hier erfüllt: Es lag ein wirksames Vertragsverhältnis zwischen den Parteien vor. Ein erheblicher Teil der Darlehenssumme wurde noch vor Ablauf der Monatsfrist (§ 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) ausbezahlt (Zahlung des Damnums - Belastung auf dem Konto der Kläger - 27. Dezember 1974; Auszahlung der ersten Darlehensrate 21. Januar 1975).
2. Auch die von den Klägern vor Bezug des Einfamilienhauses entrichteten, bis zum 31. Dezember 1974 angefallenen Bereitstellungszinsen sind vom FG zu Recht als Werbungskosten anerkannt worden.
a) Durch den Vertrag vom 28. Oktober 1974 zwischen den Klägern und der Anstalt waren Schuldner der Bereitstellungszinsen die Kläger. Der Verkäufer des Eigenheims, das Wohnungsunternehmen, war lediglich als Vermittler aufgetreten. Dem vom FA zitierten Urteil in BFHE 112, 244, BStBl II 1974, 476 lag ein anderer Sachverhalt zugrunde: Denn dort waren die vom Erwerber zu übernehmenden, auf dem Grundstück lastenden Hypotheken bereits eingetragen; ferner waren die Finanzierungskosten, die dem Veräußerer selbst erwachsen waren, im Kauf einkalkuliert. Hier hingegen waren der dem Wohnungsunternehmen zu zahlende Kaufpreis und seine Finanzierung vertraglich klar voneinander geschieden. Die Finanzierungsseite wurde erst im Vertrag vom 28. Oktober 1974 mit der Anstalt verbindlich geregelt und nicht schon bestehende Verbindlichkeiten des Veräußerers unter denselben Bedingungen von den Klägern übernommen.
b) Es ist hier auch unschädlich, daß die Zinsen für einen Zeitraum berechnet wurden, in dem die Kläger noch nicht Vertragspartner waren, sondern das Darlehenskapital nur für noch nicht bestimmte Käufer von Eigenheimen bereitgestellt war. Anders als im Fall des BFH-Urteils vom 17. Februar 1981 VIII R 95/80 (BFHE 133, 37, BStBl II 1981, 466), in dem ein dem Veräußerer erstattetes Damnum nicht als eigene Finanzierungskosten des Erwerbers angesehen wurde, sondern als Anschaffungskosten, waren die Bereitstellungszinsen hier nicht vom Wohnungsunternehmen entrichtet worden. Die von den Klägern an die Anstalt zu zahlenden Bereitstellungszinsen gehörten daher nicht zum Gesamtentgelt, das zur Erfüllung des Vertrags zwischen dem Wohnungsunternehmen und den Klägern zu leisten war (hierzu BFHE 133, 37, 41, BStBl II 1981, 466, 468). Vielmehr wurde die Vereinbarung über die Zahlung der Bereitstellungszinsen unabhängig vom Kaufvertrag getroffen. Die vorliegende Fallgestaltung entspricht dem Urteil des Senats vom 2. August 1977 VIII R 104/74 (BFHE 124, 27, BStBl II 1978, 143), in dem der Erwerber für die Überlassung zinsgünstiger Darlehen dem Veräußerer ein Entgelt gezahlt hatte. Die von den Klägern entrichteten Bereitstellungszinsen sind deshalb entsprechend dieser Entscheidung als Geldbeschaffungskosten und damit als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln.
c) Auch die von den Vertragsparteien bei den Bereitstellungszinsen durchgeführte Rechtsgestaltung ist nicht rechtsmißbräuchlich (§ 42 AO 1977). Die Anstalt hat mehrfach hervorgehoben, daß die Darlehenskonditionen gerade deshalb besonders günstig waren, insbesondere ein erheblich niedrigerer Zinssatz für das Darlehen zu entrichten war, weil es aus einem Darlehenskontingent stammte, das erhebliche Zeit vor Vertragsabschluß bereitgestellt worden war. Die Kläger können für die gewählte Gestaltung daher einen einleuchtenden wirtschaftlichen Grund anführen; schon deswegen scheidet ein Rechtsmißbrauch i. S. des § 42 Satz 1 AO 1977 aus (vgl. BFH-Urteile vom 5. November 1980 I R 132/77, BFHE 132, 87, BStBl II 1981, 219; vom 20. November 1980 IV R 81/77, BFHE 132, 89, BStBl II 1981, 223, und vom 14. Oktober 1964 II 175/61 U, BFHE 80, 539, 544, BStBl III 1964, 667, 669, m. w. N.).
Fundstellen
Haufe-Index 74975 |
BStBl II 1984, 428 |
BFHE 1984, 441 |