Leitsatz (amtlich)
Bestehen zwischen dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters einer Personengesellschaft und dieser Gesellschaft regelmäßige Geschäftsbeziehungen, so sind Forderungen und Schulden, die ihre Grundlagen in den beiderseitigen regelmäßigen Geschäftsbeziehungen haben, bei der Feststellung der Einheitswerte für das Betriebsvermögen der Gesellschaft und des Gesellschafters anzusetzen. Die Bilanzbündeltheorie steht dieser Behandlung nicht entgegen.
Normenkette
BewG i.d.F. vor dem BewG 1965 § 62; VStR 1966 Abschn. 5
Tatbestand
Streitig ist die Anerkennung einer Darlehnsverpflichtung als abzugsfähige Schuld bei der Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens einer KG (im folgenden Steuerpflichtige genannt) auf den 1. Januar 1956. Die Steuerpflichtige wurde 1955 gegründet. Kommanditist war u. a. die Revisionsbeklagte zu 1. (im folgenden KG genannt).
Die Steuerpflichtige erhielt von der KG ein Darlehen. Sie zahlte dafür an die KG Zinsen und Provisionen. Umgekehrt legte die Steuerpflichtige bei der KG täglich fällige Gelder ein. Das Konto über diese täglich fälligen Gelder wies am 31. Dezember 1955 ein Guthaben auf. Die KG schrieb der Steuerpflichtigen per 31. Dezember 1955 Zinsen und Provisionen gut, so daß dieses Konto mit einem Saldo zugunsten der Steuerpflichtigen abschloß.
Zur Refinanzierung des der Steuerpflichtigen gewährten Kredites nahm die KG nach ihren Angaben Halbjahres- und Jahresgelder in Höhe eines gleich hohen Betrages auf.
Das FA sah entsprechend den Feststellungen des Betriebsprüfers den gewährten Kredit als notwendiges Betriebsvermögen der Steuerpflichtigen an und erhöhte durch den gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO berichtigten Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1956 den Einheitswert des Betriebsvermögens der Steuerpflichtigen um diesen Betrag.
Mit der Sprungberufung wandten sich die Kläger in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter an der Steuerpflichtigen, und zwar die Klägerin zu 1. als Kommanditistin, der Kläger zu 2. als derzeitiger persönlich haftender Gesellschafter und die Beigeladene als Alleinerbin nach dem verstorbenen früheren persönlich haftenden Gesellschafter, der am hier maßgebenden Stichtag 1. Januar 1956 noch Komplementär war, gegen die Hinzurechnung des Kredits zum Betriebsvermögen der Steuerpflichtigen und führten aus, daß es auch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Forderungen und Verbindlichkeiten geben könne. Das sei in den Fällen anerkannt, in denen ein Mitunternehmer, der gleichzeitig Inhaber eines Gewerbebetriebes sei, im regelmäßigen Geschäftsverkehr Waren an die Gesellschaft liefere oder von dieser Waren beziehe. Diese Grundsätze müßten auch Anwendung finden, wenn ein Bankunternehmen als Gesellschafter an einem anderen Bankunternehmen beteiligt sei. Im Streitfall sei das Geld zu banküblichen Bedingungen gegeben worden und stelle damit Fremdkapital dar und nicht Ersatz von Eigenkapital. Der Kredit hätte ebensogut bei einem fremden Bankhaus aufgenommen werden können, da die Steuerpflichtige ausreichend mit Eigenkapital ausgestattet gewesen sei. Wollte man aber den Kredit als Einlage behandeln, so müßte auch berücksichtigt werden, daß die KG ihrerseits sich bei anderen Geldinstituten refinanziert habe. Diese Refinanzierungsverbindlichkeit stünde mit dem Darlehen an die Steuerpflichtige in wirtschaftlichem Zusammenhang und müsse deshalb auch bei der Einheitswertfeststellung als Betriebsschuld anerkannt werden. Die Kläger beantragten daher, den Einheitswert um X DM zu ermäßigen und die Ermäßigung bei dem Anteil der KG zu berücksichtigen.
Das FA dagegen stellte den Antrag, den Einheitswert der Steuerpflichtigen nur um Y DM herabzusetzen. Es räumte ein, daß die Forderung der Steuerpflichtigen gegen die KG gegen den Kredit aufgerechnet werden dürfe, was zur Herabsetzung des Einheitswerts führen könne. Das FA bestritt das Vorbringen der Steuerpflichtigen, daß die KG den Kredit anderweitig refinanziert habe.
Die Sprungberufung hatte Erfolg. Die Vorinstanz hat den Abzug der Darlehnsschuld in voller Höhe zugelassen. Das FG wendet sich gegen die Auffassung des RFH und des BFH, wonach zwischen einer KG und ihrem Kommanditisten ein Gläubiger- und Schuldnerverhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter "begrifflich" nicht möglich sei. Das Darlehen sei nicht auf Grund des Gesellschaftsvertrages, sondern auf Grund einer Absprache gegeben worden, und zwar zu einem Zinssatz von 8 v. H. Das Darlehen sei absprachegemäß abgewickelt worden; es habe sich um ein typisches Bankgeschäft gehandelt, wie es auch mit einer dritten Bank in gleicher Weise hätte durchgeführt werden können. Die in Form des Darlehens zugeführten Mittel hätten wirtschaftlich die gleiche Funktion gehabt wie bei einem Warenhandelsunternehmen Warenlieferungen an eine Personengesellschaft, an der das Warenhandelsunternehmen beteiligt sei. In diesem Fall werde aber ein Schuldenabzug für die noch nicht bezahlten Warenlieferungen anerkannt. Das Darlehen habe kein Eigenkapital der Steuerpflichtigen ersetzt und nicht die wirtschaftliche Grundlage dieser Firma dargestellt, weil die Steuerpflichtige ausreichend mit Eigenkapital ausgestattet gewesen sei. Das ergebe sich schon aus der vom Betriebsprüfer aufgestellten Bilanz.
Im Streitfall sei das Verhältnis von Eigen- zu Fremdkapital damit im Vergleich zu anderen Kreditinstituten ungewöhnlich günstig gewesen. Nach dem im Jahr 1956 herausgegebenen Handwörterbuch der Betriebswirtschaftslehre habe bei Kreditinstituten der Anteil des Eigenkapitals unter 10 v. H. des Fremdkapitals gelegen.
Sei sonach das Darlehen der KG als Fremdverbindlichkeit bei der Ermittlung des Einheitswerts der Steuerpflichtigen anzusetzen, so gehöre umgekehrt auch die Forderung der Steuerpflichtigen gegen die KG zu ihrem Vermögen. Auch insoweit habe es sich um eine Forderung gehandelt, die aus einem zwischen Banken üblichen Geschäft entstanden sei. Eine Entnahme dieser Forderung durch die KG anzunehmen, würde weder der wirtschaftlichen Bedeutung des Vorgangs gerecht werden, noch erscheine das durch die Vorschriften des BewG geboten.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Es ist der Meinung, daß die Wirksamkeit schuldrechtlicher Beziehungen davon abhänge, ob bei der betreffenden Steuerart die KG den Gegenstand der Besteuerung bilde. Dies sei bei der Einkommensteuer und Vermögensteuer im Gegensatz zur Umsatzsteuer und Gewerbesteuer nicht der Fall. Der Einheitswert des Betriebsvermögens habe nur eine scheinbare Selbständigkeit hinsichtlich der in ihm getroffenen Wertfeststellungen. Er sei nur ein Hilfsbescheid zu dem jeweils übergeordneten Vermögensteuerbescheid. Dieser Steuerbescheid und nicht der Einheitswertbescheid sei bestimmend für den Steuergegenstand. Der Einheitswert diene nicht nur der Vemögensteuer, sondern auch der Gewerbesteuer. Wenn auch diese Steuerart wegen ihres Objektcharakters u. a. vom Betrieb als solchen ausgehe, so werde doch auch auf den dahinterstehenden Gewerbetreibenden abgestellt, wie sich aus § 5 GewStG ergebe. Das FG habe Sinn und Zweck des § 2 Abs. 1 BewG mißverstanden, wenn es aus dieser Vorschrift die steuerliche Gegenständlichkeit des Betriebsvermögens habe entnehmen wollen. Diese Bestimmung habe nur bewertungstechnischen Charakter. Die steuerliche Gegenständlichkeit einer solchen wirtschaftlichen Einheit könne auch nicht aus den §§ 54, 55 oder 56 BewG hergeleitet werden. Die vom FG in Bezug genommenen RFH-Urteile, die sich mit der Behandlung kurzfristiger Kapitalzuführung oder Schulden aus Warenlieferungen befaßten, seien nicht Regel-, sondern Ausnahmefälle. Das VStG gehe von der natürlichen (oder juristischen) Person als Steuersubjekt aus. Die Personengesellschaft als solche sei nicht Steuergegenstand. Sei aber die Personengesellschaft vermögensteuerrechtlich nur die Zusammenfassung der Beteiligungen der Gesellschafter, so könne zwischen Gesellschaft und Gesellschafter kein irgendwie geartetes Schuldverhältnis bestehen. Die vorerwähnten Ausnahmen seien nur daraus zu erklären, daß der RFH seinerzeit die "Vermögensbündeltheorie" nicht habe "überspitzen" wollen. Diese Ausnahmefälle könnten nicht auf betriebliche Schulden schlechthin ausgedehnt werden. Bei Geldgeschäften fehle jede klare Abgrenzung, so daß aus dem Hin und Her von Geldeinlagen nicht ohne weiteres zu erkennen sei, welche Beweggründe maßgebend gewesen seien. Es mache aber keinen Unterschied, ob ein Gesellschafter Kaufmann schlechthin oder Bankkaufmann sei. Es spiele auch keine Rolle, ob sich die Gesellschafter einer Personengesellschaft aus natürlichen, juristischen oder anderen rechtlichen Zusammenschlüssen zusammensetzten. Daß es gewerbesteuerrechtlich eine unterschiedliche Behandlung von Dauerschulden bei Banken gegenüber anderen Gewerbetreibenden gebe, wie die Steuerpflichtige vorgetragen habe, sei für den vorliegenden Fall ohne steuerliche Auswirkung. Das ergebe sich auch mittelbar aus den §§ 7 und 12 GewStG, die unmittelbar an die einkommensteuerrechtliche oder vermögensteuerrechtliche Systematik anknüpften.
Demgegenüber beantragen die Revisionsbeklagten, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie führen hierzu in Ergänzung ihres bisherigen Vorbringens noch aus, daß der Argumentation des FA hinsichtlich der Funktion eines Einheitswertbescheides vielleicht für den Fall eine gewisse Berechtigung zukomme, daß der Personengesellschaft ausschließlich natürliche Personen als Gesellschafter angehörten; daß dieser Auffassung aber nicht gefolgt werden könne, wenn Gesellschafter der Personengesellschaft eine andere Personengesellschaft sei. In diesen Fällen sei der Einheitswert der Personengesellschaft nicht nur ein Hilfsbescheid zu dem übergeordneten Vermögensteuerbescheid. Die Einheitswertfeststellung diene hier nicht dazu, die Vermögensanteile der Gesellschafter für Zwecke der Vermögensteuer festzustellen, sondern lediglich zur Feststellung der Vermögensanteile, die bei dem Gesellschafter "Personengesellschaft" bei deren Einheitswertfeststellung zu erfassen seien. In diesen Fällen spiele es keine Rolle, ob bei der Vermögensteuer ein Darlehen, das die Personengesellschaft A. von ihrem Gesellschafter (der Personengesellschaft B.) erhalten habe, als Einlage oder als Forderung der Personengesellschaft B. behandelt werde. Der Einheitswert des Betriebsvermögens der Personengesellschaft B., der allein für die Vermögensteuer der ihr als Gesellschafter angehörenden natürlichen Personen Bedeutung habe, werde dadurch nicht beeinflußt, denn das Betriebsvermögen der Personengesellschaft B. erfahre betragsmäßig keine Änderung dadurch, daß bei dieser der Darlehnsbetrag als Forderung an die Personengesellschaft A. anstatt als Beteiligung an der Personengesellschaft A. erfaßt werde. Nur bei der Gewerbesteuer, nämlich für die Errechnung des Gewerbekapitals spiele die Frage eine Rolle, ob im Einheitswert des Betriebsvermögens ein Darlehen eines Gesellschafters als Einlage oder als Darlehen anzusehen sei. Das FA habe zudem übersehen, daß es bei der Gewerbesteuer nicht ohne weiteres möglich sei, langfristige Verbindlichkeiten bei Banken als Steuerpflichtigen nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG für die Errechnung des Gewerbekapitals dem Einheitswert wieder hinzuzurechnen. Hier seien die Sondervorschriften für Kreditinstitute nach § 19 GewStDV zu beachten. Berücksichtige man aber diese Sondervorschriften, so sei es gerechtfertigt, die Frage, ob und in welchem Umfang bei der Einheitswertfeststellung Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Gesellschaft und Gesellschafter steuerlich zu berücksichtigen seien, bei Banken anders zu entscheiden als bei den nicht unter das Gesetz über das Kreditwesen (KWG) fallenden Gewerbebetrieben. Das FG sei zutreffend davon ausgegangen, daß es sich bei der Kreditierung im Streitfall um ein zwischen Banken übliches Bankgeschäft gehandelt habe. Wenn man von der in § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG vorgesehenen Auslegung von Steuergesetzen und der Beurteilung von Tatbeständen nach Zweck und wirtschaftlicher Bedeutung ausgehe, so müßten Kreditgewährungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, die beide Personengesellschaften und Banken seien, steuerlich anders beurteilt werden als Kreditgewährungen bei Gewerbetreibenden, die nicht unter das KWG fielen. Nur wenn man unter Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise die gegenseitigen Kreditgewährungen in ihrem wirtschaftlichen Gehalt richtig würdige, sei es möglich, die wirtschaftliche Einheit der kreditnehmenden Bank und die wirtschaftliche Einheit der kreditgebenden Bank zutreffend voneinander abzugrenzen und Einheitswerte festzustellen, die wegen ihrer Auswirkung auf die Steuer nach dem Gewerbekapital auch der besonderen steuerlichen Situation der Banken gerecht werde. Auf die Vermögensteuer brauche keine Rücksicht genommen zu werden, da sowohl die kreditgebende als auch die kreditnehmende Bank, d. h. sowohl Gesellschaft als auch Gesellschafter, als Personengesellschaften selbst nicht vermögensteuerpflichtig seien. Maßgebend sei außerdem immer in erster Linie die bürgerlich-rechtlich zulässige und gewählte Gestaltung. Daß diese in irgendeiner Form einer Steuerumgehung nach § 6 StAnpG hätte dienen sollen, sei unstreitig nicht der Fall.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision hat teilweise Erfolg.
Personengesellschaften sind nicht vermögensteuerpflichtig. Vermögensteuerpflichtig sind nur die einzelnen Gesellschafter. Eine einheitliche Feststellung des Vermögens der Personengesellschaft ist aber insofern von Bedeutung, als die einzelnen Gesellschafter mit ihrem Anteil am Einheitswert des Betriebsvermögens gegebenenfalls zur Vermögensteuer heranzuziehen sind. Außerdem ist die einheitliche und gesonderte Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft deshalb notwendig, weil sie selbständig gewerbesteuerpflichtig ist und als Gewerbekapital der Einheitswert des gewerblichen Betriebs im Sinne des BewG mit bestimmten sich aus § 12 Abs. 2 und 3 GewStG ergebenden Hinzurechnungen und Kürzungen gilt. Aus diesen Feststellungen ergibt sich, daß entgegen den Ausführungen der KG nicht nur auf die gewerbesteuerrechtliche Behandlung, sondern auch auf die vermögensteuerrechtlichen Auswirkungen abgestellt werden muß.
Was bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft die Beziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern anbetrifft, so ist die Rechtsprechung davon ausgegangen, daß es schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern um deswillen nicht geben könne, weil ein Gläubiger- und Schuldnerverhältnis als "begrifflich unmöglich" angesehen werden müsse. Diese sogenannte "Bilanzbündeltheorie" hat dazu geführt, daß ein "Darlehen" eines Gesellschafters einer Personengesellschaft an "seine" Personengesellschaft in der Regel keine abzugsfähige Schuld, sondern Eigenkapital der Personengesellschaft darstellt (so schon die RFH-Entscheidungen III 213/39 vom 29. Februar 1940, RStBl 1940, 459, und III 273/38 vom 14. März 1940, RStBl 1940, 460). Dieser Rechtsprechung hat sich der BFH im Grundsatz angeschlossen (siehe Entscheidungen III 13/56 U vom 24. Februar 1956, BFH 62, 295, BStBl III 1956, 110; III 255/60 U vom 10. April 1964, BFH 79, 334, BStBl III 1964, 354; vgl. auch III 30/65 vom 2. August 1968, BFH 93, 483, BStBl II 1968, 814). Die Rechtsprechung geht mithin davon aus, daß jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft einen eigenen Gewerbebetrieb in Form seiner Beteiligung an der Personengesellschaft betreibt. Ist dies der Fall, so sind sämtliche Wirtschaftsgüter, die ein Kaufmann in seinen "Betrieb" steckt, eine Einlage, auch wenn sie formell und buchmäßig anders behandelt werden (RFH-Entscheidung III 36/44 vom 21. September 1944, RStBl 1945, 44).
Diese Grundsätze der Rechtsprechung kommen in allen Fällen zur Anwendung, in denen ein Gesellschafter aus seinem Privatvermögen Wirtschaftsgüter in Betriebsvermögen einbringt oder aus dem Betriebsvermögen in sein Privatvermögen entnimmt. Diese Rechtsprechung ist daher zutreffend, wenn es sich um einen Einzelkaufmann handelt oder wenn ein Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft neben seiner Beteiligung an der Gesellschaft keinen eigenen Gewerbebetrieb besitzt. Stehen aber, wie im Streitfall, die Beteiligten als Geschäftspartner in regelmäßigem Geschäftsverkehr miteinander, so müssen außer den sonstigen Wirtschaftsgütern, mit denen sie ihren Gewerbebetrieb betreiben, auch diejenigen Wirtschaftsgüter, insbesondere die Forderungen und Schulden, erfaßt werden, die aus dem regelmäßigen Geschäftsverkehr zwischen diesen beiden Gewerbebetrieben bestehen. Diesen Überlegungen tragen auch die VStR in Abschnitt 14 Abs. 3 VStR 1953 Rechnung, wenn sie ausführen, daß Forderungen und Schulden zwischen Gesellschaft und Mitunternehmer dann ausnahmsweise anerkannt werden können, wenn der Mitunternehmer gleichzeitig Inhaber eines Gewerbebetriebes ist, der mit der Gesellschaft in regelmäßigem Geschäftsverkehr steht. Beispielhaft wird dann der Fall aufgeführt, daß der Gesellschafter seiner Gesellschaft regelmäßig Waren liefert oder von ihr bezieht hinsichtlich der hierdurch entstehenden Schulden und Forderungen. Auch Abschnitt 5 Abs. 4 VStR 1963 geht von dieser der gesetzmäßigen Auslegung entsprechenden und daher auch im Streifall schon anwendbaren Auffassung aus, daß Schulden und Forderungen zwischen mehreren Gewerbebetrieben eines Steuerpflichtigen anzuerkennen sind, wenn sie aus dem laufenden Geschäftsverkehr zwischen diesen Gewerbebetrieben entstanden sind. Auch für den Streitfall sind diese Rechtsgrundsätze anzuwenden, soweit es sich um ein Gläubiger-Schuldnerverhältnis zwischen Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter handelt, das seine Grundlage in den beiderseitigen regelmäßigen Geschäftsbeziehungen hat. Das hat für den Streitfall zur Folge, daß die Kreditschuld abzugsfähig ist, daß aber gleichzeitig auch die Forderung der Steuerpflichtigen gegenüber der KG zu berücksichtigen ist. Die Vorinstanz ging von gleichen Erwägungen aus, hat jedoch nicht - wie vom FA im Klageverfahren vorgeschlagen - eine Saldierung vorgenommen. Feststellungen tatsächlicher Art darüber, ob die Forderung der Steuerpflichtigen schon bei der Ermittlung des Einheitswerts erfaßt war oder nicht, hat es jedoch nicht getroffen, so daß nicht ersichtlich ist, warum das FG den Darlehnsbetrag in voller Höhe zum Abzug zugelassen hat. Die Vorentscheidung unterliegt daher der Aufhebung; die Sache wird zur weiteren Aufklärung zu diesem Punkt an das FG zurückverwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 68564 |
BStBl II 1969, 480 |
BFHE 1969, 546 |