BFH Urteil vom 14.04.1966 - IV 335/65

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Bezüge, die die Witwe eines Arztes aus einem bei einer kassenärztlichen Vereinigung angesammelten Fonds erhält (sog. "Einnahmegewähr im Todesfall" oder "Gnadenvierteljahr") sind zum vollen Tarif zu versteuern.

Normenkette

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3, § 24 Ziff. 1, § 24 Ziff. 2, § 34/2

Tatbestand

Streitig ist die steuerliche Behandlung einer im Jahre 1957 der Revisionsbeklagten (Steuerpflichtigen - Stpfl. -) als Witwe eines Arztes von der Kassenärztlichen Vereinigung ... (KVN) gewährten "Einnahmegewähr im Todesfall" - auch "Gnadenvierteljahr" genannt.

Bei der Zuwendung handelt es sich um eine einmalige Zahlung, die nach den von der KVN herausgegebenen Richtlinien nach dem Tode des Inhabers einer ärztlichen Praxis dem überlebenden Ehegatten auf dessen Antrag neben der allgemeinen Einnahmegewähr gezahlt werden kann, ohne daß ein Rechtsanspruch hierauf besteht. Sie beträgt 1/4 des Praxishonorars, das der verstorbene Arzt in den letzten 4/4 Jahren aus den Kassen erhalten hat, die an der Bildung des Einnahmegewähr-Fonds beteiligt sind. Dieser Einnahmegewähr-Fonds wird aus einem Prozentsatz der Gesamtvergütung angesammelt, die die Krankenkassen der KVN vierteljährlich zur Verteilung auf die Kassenärzte zuweisen. Die "Einnahmegewähr im Todesfall" wird nicht gewährt, wenn die Praxis durch einen Vertreter fortgeführt wird.

Das Finanzamt (FA) behandelte die Bezüge als nachträgliche laufende Einkünfte aus der Arztpraxis und versteuerte sie nach § 18 Abs. 1 Ziff. 1, § 24 Ziff. 2 EStG zum vollen Tarif.

Mit ihrem Einspruch machte die Stpfl. geltend, es handle sich um Einkünfte, die mit der Aufgabe der Praxis zusammenhingen und daher, da sie zusammen mit dem übrigen Veräußerungsgewinn aus der Praxis 10.000 DM nicht überstiegen, steuerfrei seien (§ 18 Abs. 3 EStG).

Der Einspruch blieb erfolglos. Die Berufung der Stpfl. führte zum Erfolg. Das Finanzgericht (FG) - Entscheidungen der Finanzgerichte 1966 S. 175 - führte aus, die allgemeine Einnahmegewähr habe den Charakter einer Zwangsversicherung der Kassenärzte und sei damit der Sozialversicherung ähnlich. Die "Einnahmegewähr im Todesfall" rechne nicht zu den wiederkehrenden Bezügen, da sie als einmalige Sonderzahlung neben der allgemeinen Einnahmegewähr gezahlt werde. Die Einnahmegewähr sei keine nachträgliche Einnahme aus freiberuflicher Tätigkeit, da sie keine Vergütung für frühere ärztliche Hilfeleistungen darstelle, sondern auf den Beträgen beruhe, die der Arzt an den Einnahmefonds abgeführt habe. Als einmalige Zuwendung sei sie in gleicher Weise steuerfrei wie ein ausgezahltes Versicherungskapital. Die Einnahmegewähr bliebe im übrigen auch dann steuerfrei, wenn sie den Einkünften aus der Arztpraxis zuzurechnen wäre. Entscheidend für die Zahlung sei nämlich die Aufgabe der Praxis. Die Einnahmegewähr im Todesfall könnte mithin allenfalls zum Aufgabe- und Veräußerungsgewinn im Sinne des § 18 Abs. 3 EStG gerechnet werden. Dieser läge zusammen mit den beim Praxisverkauf eingetretenen Gewinnrealisierungen innerhalb der Grenze von 10.000 DM und wäre damit steuerfrei.

Gegen dieses Urteil legte das FA Rb. ein. Es trägt vor, das angefochtene Urteil stehe nicht in Einklang mit dem Urteil des BFH VI 130/55 U vom 6. März 1959 (BStBl 1959 III S. 231, Slg. Bd. S. 604). Nach diesem seien die aus dem Honorar-Sonderfonds gewährten Leistungen betriebliche Einnahmen, und zwar auch, wenn sie erst nach Aufgabe der Praxis anfielen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückweisung der Berufung der Stpfl.

Das FG stützt sein Urteil in erster Linie auf die Rechtsansicht, es handle sich um eine steuerfreie einmalige, auf Grund von Beitragszahlungen erworbene Leistung nach Art einer Versicherungsleistung. Dem kann nicht gefolgt werden.

Der VI. Senat des BFH befaßte sich im Urteil VI 130/55 U (a. a. O.) mit der Frage, ob der Teil der an eine kassenärztliche Vereinigung gezahlten Gesamtvergütung, der dem Sonderfonds zugeführt wurde, bereits dem einzelnen Arzt zugeflossen und daher von ihm als Einnahme zu versteuern sei. Das FA stellte sich damals auf den Standpunkt, das sei der Fall; der Arzt könne lediglich den streitigen Anteil als Beitrag zu einer Art Versicherung als Sonderausgabe absetzen. Der VI. Senat teilte diese Auffassung nicht. Er führte aus, ein Zufluß beim einzelnen Arzt liege nicht schon in der Zahlung der Gesamtvergütung durch die Kassen an die Kassenärztliche Vereinigung, da der Arzt keinen unmittelbaren Anspruch gegen die Kassen habe, sondern erst mit der Auszahlung des durch die Kassenärztliche Vereinigung der Höhe nach festgesetzten Honorars einen solchen Anspruch erwerbe. Das ist auch die Ansicht des erkennenden Senats im Urteil IV 4/61 U vom 20. Februar 1964 (BStBl 1964 III S. 329, Slg. Bd. 79 S. 267) und des Obersten Finanzgerichtshofs im Urteil III 41/48 S vom 21. September 1948 (Slg. Bd. 54 S. 267). Das schließe aber, so wird in dem bezeichneten Urteil des VI. Senats weiter ausgeführt, nicht aus, daß der einbehaltene Betrag als mit der Zahlung der übrigen Bezüge zugeflossen behandelt werde, falls er das Entgelt für eine Versicherungsleistung sei. Die Leistungen aus dem Sonderfonds stellten indessen keine Versicherungsleistungen dar. Dagegen spreche, daß kein Rechtsanspruch bestehe und daß die Höhe der Leistungen nicht mit der Höhe der Beiträge gekoppelt sei. Es entspreche den tatsächlichen Gegebenheiten mehr anzunehmen, daß ein Teil der Gesamtvergütung zunächst von der Verteilung ausgeschlossen werde, um dann später nach bestimmten Gesichtspunkten verteilt zu werden. Dann seien die gewährten Leistungen Betriebseinnahmen, die im Zeitpunkt ihrer Zahlung zuflössen. Diese Art der Behandlung entspreche auch der Rechtsprechung des Senats zur Frage der Pauschalzuweisungen an Unterstützungskassen (Urteile VI 1/54 U vom 31. Oktober 1957, BStBl 1958 III S. 4, Slg. Bd. 66 S. 8, und VI 104/56 U vom 28. März 1958, BStBl 1958 III S. 267, Slg. Bd. 66 S. 696) und der Behandlung der zugunsten eines "sozialen Fonds" gekürzten Honorare der sogenannten "Großkassenärzte" durch den RFH (Urteil VI A 1780/31 vom 13. Januar 1932, RStBl 1932 S. 816).

Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung des VI. Senats an.

Auch die Hilfsbegründung des FG kann seine Entscheidung nicht rechtfertigen. Es handelt sich nicht um einen Aufgabegewinn im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG. Unter Gewinnen, die bei der Aufgabe einer Tätigkeit entstehen, versteht das Gesetz nicht alles das, was dem Aufgebenden in irgendeinem Zusammenhang mit der Aufgabe zufließt. Erst recht fallen darunter nicht Leistungen, die durch den Tod des Betriebsinhabers ausgelöst und an die Angehörigen gezahlt werden.

§ 18 Abs. 3 EStG unterscheidet in Satz 1 die "Veräußerung des der selbständigen Arbeit dienenden Vermögens" und die "Aufgabe der Tätigkeit". In Satz 2 ist dann ganz allgemein von einem "Veräußerungsgewinn" die Rede. Damit ist auch der "Aufgabegewinn" gemeint. Das ergibt sich aus Satz 3, der § 16 Abs. 3 EStG für entsprechend anwendbar erklärt. Dieser aber bestimmt in seinem Satz 1. daß als "Veräußerung" auch die "Aufgabe" gilt. In beiden Fällen wird der aus der Veräußerung oder Aufgabe erzielte Gewinn so berechnet, daß die Buchwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter mit den Veräußerungspreisen oder den gemeinen Werten verglichen werden. Beim Veräußerungs- und Aufgabegewinn handelt es sich also nur um den aus der Liquidierung des Betriebsvermögens entstandenen Gewinn. Es braucht daher nicht erörtert zu werden, ob das FG die Frage des Veräußerungsgewinns im Veranlagungsverfahren prüfen durfte und ob die Freigrenze des § 18 Abs. 3 EStG auch bei der Veräußerung oder Aufgabe von Teilen eines Betriebsanteils volle 10.000 DM beträgt.

Auch die Tarifbegünstigung des § 34 EStG scheidet aus. Absatz 2 dieser Vorschrift zählt die außerordentlichen Einkünfte abschließend auf. In Betracht kämen nur Entschädigungen im Sinne des § 24 Ziff. 1 EStG (§ 34 Abs. 2 Ziff. 2 EStG). Erhält ein naher Angehöriger eines verstorbenen Berufstätigen anläßlich des Todes eine Notstandsbeihilfe, ein übergangsgeld oder eine ähnliche Leistung, so werden diese Beträge weder "als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen" (§ 24 Ziff. 1 Buchst. a EStG) noch "für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit" (§ 24 Ziff. 1 Buchst. b EStG) gewährt. Die Witwe eines Berufstätigen hatte keine Einnahmen aus der Berufstätigkeit, kann also nicht für deren Wegfall entschädigt werden.

Fundstellen

Haufe-Index 412075

BStBl III 1966, 458

BFHE 1966, 442

BFHE 85, 442

StRK, EStG:18 R 385