Entscheidungsstichwort (Thema)
Waldbesitz als Liebhaberei
Leitsatz (NV)
1. Der Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft setzt die Absicht, Gewinn zu erzielen, voraus. Die Absicht der Gewinnerzielung zeigt sich in dem Bestreben, während des Bestehens des Betriebs - d. h. von seiner Gründung bis zu seiner Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation - einen Gewinn zu erzielen.
2. Einer derartigen Absicht steht im Fall eines forstwirtschaftlichen Betriebs nicht entgegen, daß die Holzernte nicht schon während der Besitzzeit des jeweiligen Eigentümers, sondern erst in späterer Zeit anfällt.
Normenkette
EStG § 13 Abs. 1
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist als selbständiger Prüfingenieur für Baustatik tätig. In den Jahren 1969 bis 1973 kaufte der Kläger insgesamt 7,3 ha Grundfläche im . . . tal für rd. 35 000 DM; von dem Gelände, das von der . . . durchflossen wird, war eine Fläche von 1,7 ha mit 28 bis 40jährigem Mischwald bestanden; 3,5 ha ließ der Kläger bis 1974 für rd. 20 000 DM aufforsten. Das erworbene Gelände wurde in den Jahren 1970 bis 1975 auch in anderer Weise hergerichtet. So ließ der Kläger einen 1,6 km langen Weg an der . . . für 178 000 DM auf eine Breite von 4 m ausbauen. Außerdem errichtete er für 61 000 DM zwei Holzbrücken mit je 12 t Tragfähigkeit sowie drei kleinere Verbindungsbrücken. Zusätzlich ließ er für 5 000 DM eine Schutzhütte und für 83 000 DM eine Remise für landwirtschaftliche Geräte errichten. Für Einfriedungen gab er rd. 1 000 DM, für Maschinen und Fahrzeuge rd. 35 000 DM aus. Am Ende des Weges errichtete der Kläger ein Dreifamilienhaus, dessen Dachgeschoß ihm als Zweitwohnung dient.
In den Einkommensteuererklärungen 1970 bis 1980 erklärten die Kläger folgende Einkünfte:
Verluste aus Land- Gewinne aus selbst-
und Forstwirtschaft ständiger Tätigkeit
DM DM
1970: ./. 5 547 296 609
1971: ./. 10 639 289 945
1972: ./. 21 117 458 887
1973: ./. 29 066 318 881
1974: ./. 33 551 452 986
1975: ./. 34 915 145 588
1976: ./. 35 857 256 252
1977: ./. 37 703 260 313
1978: ./. 44 407 272 184
1979: ./. 45 790 209 180
1980: ./. 29 534 293 504.
In den Verlusten sind ab 1976 Einnahmen aus Christbaum- und Brennholzverkäufen von insgesamt 10 596 DM enthalten.
Nach einer Betriebsprüfung für die Jahre 1969 bis 1971 erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Verluste für die Jahre 1970 bis 1977 zunächst an. Aufgrund einer im Jahre 1979 durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 1975 bis 1977 berücksichtigte das FA die für 1977 geltend gemachten Verluste nicht mehr, weil der Kläger keinen Forstbetrieb unterhalten habe, sondern einer Liebhaberei nachgegangen sei; der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Einkommensteuerbescheid 1977 wurde entsprechend berichtigt. Die Klage zum Finanzgericht (FG) blieb insoweit erfolglos.
Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Kläger, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.
Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils im Einkommensteuerbescheid 1977 einen Verlust aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 37 703 DM zu berücksichtigen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Gewinne und Verluste, die einem Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Einkunftsarten zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung der vom Kläger geltend gemachten Verluste voraus, daß sie aus der Unterhaltung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i. S. von § 13 Abs. 1 EStG erwachsen sind.
Nach geltendem Recht kann von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nur gesprochen werden, wenn es sich um eine selbständige nachhaltige Betätigung handelt, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Hiervon ist der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) ausgegangen. Dieses Erfordernis gilt für jede unternehmerische Betätigung, mithin auch für die Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.
Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83 (BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549) hervorgehoben, daß von solchen Grundsätzen auch bei Beurteilung der Frage auszugehen ist, ob eine forstliche Betätigung als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft anzusehen ist. Hierbei ist der Eigenart von Forstbetrieben Rechnung zu tragen, in denen zunächst erhebliche Aufwendungen für die Herrichtung der Waldfläche und für ihre Unterhaltung anfallen können, während sich Erträge - abgesehen von den sog. Vornutzungen aus dem Auslichten der Bestände - erst aus der unter Umständen in ferner Zukunft liegenden Holzernte ergeben, die von der sog. Umtriebszeit der einzelnen Baumarten abhängt.
2. Die Absicht der Gewinerzielung zeigt sich in dem Bestreben des Steuerpflichtigen, während des Bestehens des Betriebes, d. h. von seiner Gründung bis zu seiner Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation aufs Ganze gesehen, einen Gewinn zu erzielen.
Einer derartigen Absicht steht im Falle eines forstwirtschaftlichen Betriebes nicht entgegen, daß die Holzernte nicht schon während der Besitzzeit des jeweiligen Eigentümers, sondern erst in späterer Zeit anfällt. Hieraus kann nicht geschlossen werden, daß diese Erträge unberücksichtigt bleiben müßten. Der Senat hat in seinem Urteil vom 18. März 1976 IV R 52 /72 (BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482) darauf hingewiesen, daß auch der zwischenzeitliche Eigentümer durch den natürlichen Zuwachs der Nutzhölzer an der Fruchtziehung teilnimmt und diese durch eine Veräußerung der Waldfläche realisieren kann.
Ob der Steuerpflichtige die Absicht der Gewinnerzielung hegt, läßt sich als innere Tatsache nicht anhand seiner Erklärungen, sondern nur aufgrund äußerer Umstände feststellen. Hierfür ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen ,,Totalgewinn" über die beschriebene Periode hinweg erwarten läßt. Ist danach bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann dies unter Heranziehung weiterer Umstände die Feststellung erlauben, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (BFH-Entscheidungen in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; vom 21. März 1985 IV R 25/82, BFHE 143, 361, BStBl II 1985, 399; vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289; vom 28. August 1987 III R 273/83, BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10).
3. a) Im Streitfall hat das FG das Gutachten eines Sachverständigen hinsichtlich der Aufwendungen und Erträge eingeholt, die aus den vom Kläger bewirtschafteten Holzflächen zu erwarten sind. Der Sachverständige kam zu dem Ergebnis, daß mit einem Totalverlust von mindestens 29 000 DM zu rechnen sei. Das FG hat seine Entscheidung jedoch nicht auf dieses Gutachten, sondern auf das vom Kläger beigebrachte Gutachten eines anderen Sachverständigen gestützt. Dies ist revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden, weil das FG sich hierzu durch die gründlichere Arbeitsweise des Privatgutachters veranlaßt sah, Revisionsrügen hiergegen nicht vorgebracht sind und das genannte Gutachten zu einem für den Kläger günstigeren Ergebnis führt.
b) Das Gutachten gelangt zu einem Totalgewinn von 314 000 DM, der allerdings in Höhe von 286 000 DM auf den bis zur Holzernte erwarteten Preissteigerungen beruht. Das FG hat diesen inflationsbedingten Wertzuwachs außer Betracht gelassen. Dies wird von der Revision zu Unrecht beanstandet.
Der Revision ist einzuräumen, daß die Gewinnermittlung für die unternehmerischen Einkünfte auf dem Nominalwertprinzip beruht, so daß bei der Gegenüberstellung von Ausgaben und späteren Einnahmen sich allein aus einer inflationsbedingten Preisentwicklung ein Gewinn ergeben kann. Dies ist jedoch nicht für die Frage ausschlaggebend, ob eine wirtschaftliche Betätigung in Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird. Würde die Betätigung dem Steuerpflichtigen zwar nominell einen Totalgewinn ergeben, in der Sache aber nur die Erhaltung der bereits vorhandenen Substanz ermöglichen, kann dies nicht die Ursache für die Aufnahme der Betätigung gewesen sein; der Steuerpflichtige würde das gleiche Ziel nämlich durch das Halten von Sachvermögen erreichen können, das der inflationären Entwertung nicht ausgesetzt ist. Von diesen Überlegungen ist der Senat bereits in seinem Urteil vom 24. Februar 1977 IV R 110/72 (nicht veröffentlicht) ausgegangen.
c) Zu Recht hat das FG demnach auf den Betrag von rd. 28 000 DM abgestellt, der nach dem Urteil des Sachverständigen unter Einbeziehung der Holzernte als Ertrag erwartet werden konnte. Da sich hieraus ein Jahresertrag von nur 326 DM ergebe, hat das FG das Vorhandensein einer nachhaltigen Gewinnerzielungsaussicht verneint. Auch dies wird von der Revision zu Unrecht in Zweifel gezogen.
Ertragschätzungen über lange Zeiträume, die im Streitfall Umtriebszeiten von mehr als 100 Jahren beinhalten, lassen sich nur unter Inkaufnahme erheblicher Ungenauigkeiten anstellen. Darum muß sich ein ins Gewicht fallender positiver Ertrag ergeben, wenn von eindeutigen Gewinnaussichten für eine aufgenommene wirtschaftliche Betätigung gesprochen werden soll. Hiervon ist der Senat bereits in seiner Entscheidung in BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549 ausgegangen. Er hat in diesem Zusammenhang auch darauf hingewiesen, daß die Betätigung jedenfalls mehr erbringen müsse als die Unterhaltung eines Nutzgartens, dessen Inhaber nicht Unternehmer der Land- und Forstwirtschaft ist. Hieran ist festzuhalten. Der Senat braucht deshalb nicht auf die Frage einzugehen, ob das vom FG verwendete Gutachten ergänzungsbedürftig ist. Der Gutachter und mit ihm das FG sind nämlich davon ausgegangen, daß Aufwendungen nur bis zu der zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgenden Holzernte, d. h. für die Dauer der Umtriebszeit, anfallen würden. Tatsächlich muß jedoch davon ausgegangen werden, daß ein forstwirtschaftlicher Betrieb auch nach der Holzernte fortbestehen würde, so daß die für die erneute Aufforstung der abgeernteten Flächen anfallenden Aufwendungen in die Betrachtung einzubeziehen wären.
d) Das FG hat aus seinen Feststellungen zulässigerweise die Folgerung gezogen, daß der Kläger die fraglichen Flächen nicht aus dem Motiv erworben hat, Gewinne aus einer forstwirtschaftlichen Betätigung zu ziehen; hierin liegt gleichzeitig die Feststellung, daß ihn private, in seiner Lebensführung liegende Gründe zu diesem Handeln veranlaßt haben. Hierfür sprechen die Feststellungen des FG, daß die Grundfläche in einer besonders reizvollen Flußlandschaft gelegen ist und daß sich der Kläger am Ende des erworbenen Geländes eine Zweitwohnung eingerichtet hat. Der Kläger hat auch zu keinem Zeitpunkt behauptet, daß er aufgrund nachprüfbarer wirtschaftlicher Berechnungen zum Kauf der Grundstücke geschritten sei. Auf eine Prüfung der Frage, ob der Kläger bei der Anlage der Forstfläche überhaupt nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen verfahren ist und sich die aufwendige Anlage des Weges und der Brückenwerke damit vereinbaren läßt, ist das FG damit zu Recht nicht mehr eingegangen.
Fundstellen
Haufe-Index 415888 |
BFH/NV 1989, 771 |