BFH Urteil vom 14.07.1989 - III R 29/88 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Ein Bürogebäude verbleibt i.S. des § 4b Abs.2 Nr.3 InvZulG 1982 nicht mindestens drei Jahre lang in einem Betrieb (Betriebstätte), wenn es an eine von der Steuer befreite Körperschaft zu gemeinnützigen Zwecken vermietet wird. Eine Investitionszulage nach § 4b InvZulG 1982 (Beschäftigungszulage) ist auch insoweit zu versagen, als das Gebäude im übrigen durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Körperschaft oder einen anderen Gewerbebetrieb genutzt wird; einer Aufteilung des Gebäudes in gesonderte Wirtschaftsgüter steht die --aus der Sicht des Vermieters (Investors)-- einheitliche Nutzung zu Bürozwecken entgegen.

Normenkette

InvZulG 1982 § 4b Abs. 2 Nr. 3

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, errichtete in den Jahren 1982 bis 1984 ein Bürogebäude. Nach Fertigstellung wurde das Gebäude im Jahre 1984 im einzelnen wie folgt fremdvermietet:

Mieter Büroflächen davon Kellerflächen

insgesamt wirtschaftlichen

Geschäftsbetrieben Garagenplätze

des Mieters

zuzuordnen

qm qm qm qm

-----------------------------------------------------------------

A 8 435 ca. 40 v.H. der 1 556 105

(gemeinnützige, Bürofläche

teilweise

körperschaftsteuerbefreite

Körperschaft)

B 248 ca. 1/3 der 50 1

(gemeinnützige, Bürofläche

teilweise

steuerbefreite

Körperschaft)

C-AG 178,5 (100 v.H.) 30 3

Mit ihrem Antrag auf Gewährung einer Investitionszulage begehrte die Klägerin u.a. für die im Jahre 1982 aufgewandten Teilherstellungskosten des Gebäudes eine Investitionszulage nach § 4b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1982 (sog. Beschäftigungszulage). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte diesen Antrag unter Hinweis auf Tz.40 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 16.Juni 1982 (BStBl I 1982, 569) und Tz.22 BMF- Schreiben vom 11.Oktober 1982 (BStBl I 1982, 775) ab.

Einspruch und Klage gegen den während des Klageverfahrens geänderten und zum Gegenstand des Verfahrens gemachten Bescheid über die Festsetzung einer Investitionszulage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, das Bürogebäude sei wegen der Vermietung nicht im Betrieb der Klägerin verblieben, so daß für die Frage nach der betrieblichen Nutzung gemäß § 4b Abs.2 Satz 7 InvZulG 1982 auf die Verhältnisse bei den Mietern abzustellen sei. Da der Bau jedoch aufgrund der einheitlichen Nutzung als Bürogebäude als ein Wirtschaftsgut anzusehen sei, werde es insgesamt nicht betrieblich genutzt, denn der Anteil der Nutzung zu gemeinnützigen und damit außerbetrieblichen Zwecken liege mit mehr als 50 v.H. weit über der Unschädlichkeitsgrenze von 10 v.H.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Wie sich aus Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Sinn und Zweck des § 4b Abs.2 Satz 1 Nr.3 InvZulG 1982 ergebe, bedeute das Tatbestandsmerkmal "Verbleiben" eine andauernde Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen, so daß auch eine längerfristige Vermietung nicht zulageschädlich sein könne. Aber auch dann, wenn man die durch Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.Mai 1986 III R 66/85 (BFHE 147, 193, BStBl II 1986, 916) und III R 144/85 (BFHE 147, 195, BStBl II 1986, 919) für bewegliche Wirtschaftsgüter vertretene Auslegung der Verbleibregelung für zutreffend erachte und sie auf unbewegliche Wirtschaftsgüter übertrage, sei eine langfristige Vermietung nicht unbedingt zulageschädlich. Maßgebend sei, daß der Steuerpflichtige eine tatsächliche Einwirkungsmöglichkeit auf das Wirtschaftsgut behalte. Liege diese Einwirkungsmöglichkeit im Streitfall auch unstreitig vor, so fehle es jedoch an den entsprechenden Tatsachenfeststellungen des FG; da es sich indessen um neuen Sachvortrag handle, der Senat aber zur Frage der Berücksichtigung neuer unstreitiger Tatsachen im Revisionsverfahren bisher keine Stellung genommen habe (Urteil vom 3.Juni 1987 III R 209/83, BFHE 150, 418, BStBl II 1988, 277 zu 2.b), werde hilfsweise die Rüge unvollständiger Sachverhaltsermittlung erhoben. Sei das Bürogebäude danach in ihrem Betrieb verblieben, so werde es auch i.S. von § 4b Abs.2 Satz 7 InvZulG 1982 betrieblich genutzt. Insoweit könne es nicht darauf ankommen, wie der Mieter das Wirtschaftsgut nutze. Gehe man jedoch davon aus, daß das Bürogebäude nicht bei ihr, der Klägerin, verblieben sei, so komme es auf die Nutzung durch die Mieter an. Insoweit aber sei die Nutzung zu hoheitlichen, zu gemeinnützigen oder zu Zwecken eines Berufsverbandes entgegen den Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) nicht der fremdbetrieblichen Nutzung zuzuordnen. Aus der Sicht des Mieters sei die Einteilung der Gebäudenutzungen in (eigene und fremde) Wohnzwecke und betriebliche Zwecke zu eng; für Zwecke der Investitionszulage sei vielmehr eine dritte Kategorie der Nutzung zu "nichtbetrieblichen Zwecken" einzuführen, die die Vermietung an nichtgewerblich tätige Unternehmen, wie Vermögensverwaltungen und Liebhabereibetriebe und die Nutzung zu hoheitlichen oder gemeinnützigen Zwecken erfasse. Danach aber ergebe sich ein betrieblich genutzter Gebäudeteil von 41,02 v.H. der gesamten Bürofläche, der sowohl die dem gewerblichen Mieter (C-AG) überlassenen als auch die durch die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe der beiden Verbände genutzten Räume umfasse. Auf dieser Grundlage sei ihr daher eine Investitionszulage von ... DM zu gewähren.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Köln vom 25.Februar 1988 aufzuheben, den geänderten Bescheid über die Festsetzung einer Investitionszulage vom 8.Juli 1987 zu ändern und eine Investitionszulage in Höhe von ... DM, hilfsweise eine Investitionszulage in Höhe von ... DM zu gewähren,

weiter hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zu Recht entschieden, daß der Klägerin die Investitionszulage nach § 4b Abs.1 InvZulG 1982 nicht zu gewähren ist.

Nach dieser Vorschrift wird Steuerpflichtigen für "begünstigte Investitionen" auf Antrag eine Investitionszulage gewährt, die sie in einem Betrieb oder einer Betriebstätte im Inland vornehmen. Als begünstigte Investitionen führt § 4b Abs.2 Satz 1 Nr.3 InvZulG 1982 u.a. die Herstellung abnutzbarer unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auf, soweit sie nicht Wohnzwecken dienen und mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung in einem Betrieb oder einer Betriebstätte im Inland verbleiben. Darüber hinaus bestimmt § 4b Abs.2 Satz 7 InvZulG 1982, daß die genannten Investitionen nur begünstigt sind, wenn das Wirtschaftsgut ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird.

1. Hat der Steuerpflichtige das von ihm angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut einem anderen zur Nutzung überlassen, so ist nach der Rechtsprechung des Senats vorrangig zu prüfen, wo das Wirtschaftsgut verblieben ist; denn die Entscheidung darüber, ob das Wirtschaftsgut ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird, ist nach den Verhältnissen desjenigen zu beurteilen, bei dem das Wirtschaftsgut verblieben ist (BFH in BFHE 147, 193, BStBl II 1986, 916).

Den in verschiedenen zulagerechtlichen Vorschriften enthaltenen Begriff "Verbleiben" hat der Senat in ständiger Rechtsprechung als eine dauerhafte räumliche bzw. tatsächliche Beziehung des Wirtschaftsguts zu dem Betrieb oder der Betriebstätte verstanden (vgl. nur BFH in BFHE 147, 193, BStBl II 1986, 916 m.w.N.). Dieser Auslegung der Verbleibregelung ist der Senat nicht nur bei beweglichen Anlagegütern gefolgt, sondern hat sie auch für die Förderung unbeweglicher abnutzbarer Wirtschaftsgüter für maßgebend erklärt (Urteil des BFH vom 25.Oktober 1985 III R 79/82, BFHE 145, 479, BStBl II 1986, 150).

2. a) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist das Bürogebäude nicht im Betrieb der Klägerin verblieben. Demgegenüber kann die Klägerin nicht mit Erfolg einwenden, die Verbleibregelung setze jedenfalls bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern nur eine andauernde Zugehörigkeit des Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen des Investors voraus. Dieser Auslegung der Verbleibregelung im Sinne einer Bindung des Wirtschaftsguts an das Betriebsvermögen des investierenden Betriebs ist der Senat bereits in seiner Entscheidung in BFHE 145, 479, BStBl II 1986, 150 mit dem Argument entgegengetreten, daß für diesen Fall eine Regelung genügt hätte, die die Wirtschaftsgüter drei Jahre lang an das Anlagevermögen des Steuerpflichtigen binde. Nach nochmaliger Überprüfung hält der Senat auch weiterhin an seiner Auffassung fest. Daß die Vorschrift des § 4a InvZulG 1975, die der Senat in BFHE 145, 479, BStBl II 1986, 150 anzuwenden hatte, ein Verbleiben "im Betrieb des Steuerpflichtigen" voraussetzt, § 4b InvZulG 1982 hingegen das Verbleiben "in einem Betrieb oder einer Betriebstätte im Inland" fordert, hat keinen Einfluß auf die Auslegung des Begriffs "Verbleiben". Daraus ergibt sich lediglich die Zulässigkeit einer Nutzungsüberlassung oder Veräußerung des Wirtschaftsguts, die nach der engeren, auf die eigenbetriebliche Nutzung beschränkten Fassung des § 4a InvZulG zulageschädlich ist, nach dem Willen des Gesetzgebers durch § 4b InvZulG 1982 jedoch nicht ausgeschlossen sein soll, so lange eine Nutzung im Inland sichergestellt ist.

b) Auch soweit die Klägerin ein Verbleiben des Bürogebäudes in ihrem Betrieb aufgrund ihrer tatsächlichen Einwirkungsmöglichkeit auf das vermietete Gebäude herleitet, vermag ihr der erkennende Senat nicht zu folgen. Für die Entscheidung des Senats in BFHE 147, 195, BStBl II 1986, 919 war dieses Kriterium zwar ausschlaggebend; auch hat der Senat in seinem eine Vollziehungsaussetzung nach § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) betreffenden Beschluß vom 24.April 1986 III B 55/85 (BFHE 146, 329, BStBl II 1986, 573) angedeutet, die Möglichkeit der Einflußnahme des Investors auf das Wirtschaftsgut könne als übergeordnetes Prinzip Ausnahmen von der Verbleibregelung rechtfertigen. Nachdem der Senat diese Erwägungen in seinem Urteil vom 20.Mai 1988 III R 86/83 (BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739 zu 2 d) jedoch ausdrücklich wieder aufgegeben hat, kann das Merkmal der tatsächlichen Einwirkungsmöglichkeit des Steuerpflichtigen nur für die Fälle einer kurzfristigen, drei Monate nicht überschreitenden Gebrauchsüberlassung von Wirtschaftsgütern von Bedeutung sein; in derartigen Fällen verbleibt das Wirtschaftsgut trotz Vermietung im Betrieb des Investors, weil dieser regelmäßig innerhalb kurzer Frist die tatsächliche Gewalt über das vermietete Wirtschaftsgut wiedererlangt (BFH in BFHE 147, 193, BStBl II 1986, 916).

Im Streitfall bedarf es daher auch keiner Stellungnahme zu der Frage, ob die neue, nach dem Vorbringen der Klägerin unstreitige Tatsache, wonach ihr trotz Vermietung die tatsächliche Einwirkungsmöglichkeit auf das Wirtschaftsgut erhalten geblieben sei, im Revisionsverfahren zu berücksichtigen ist. Die hilfsweise erhobene Aufklärungsrüge ist damit unbegründet.

3. Ist das vermietete Bürogebäude danach nicht im Betrieb der Klägerin verblieben, so kommt es auf die Verhältnisse beim Mieter an (BFHE 147, 193, BStBl II 1986, 916), der die Verbleibensvoraussetzung zu erfüllen hat und bei dem das Wirtschaftsgut ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden muß.

a) Die Verbleibensvoraussetzung ist danach nur dann erfüllt, wenn das Wirtschaftsgut in einem Betrieb oder einer Betriebstätte des Mieters verbleibt, der ebenso wie der Investor Steuerpflichtiger i.S. des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist. Daran fehlt es jedoch, wenn das Wirtschaftsgut an eine von der Steuer befreite Körperschaft vermietet wird; denn diese unterhält mit Ausnahme ihres wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs keinen Betrieb oder eine Betriebstätte. Insoweit gelten ungeachtet der etwas anderen Formulierung der Verbleibregelung ("in einem Betrieb" statt "in einem solchen Betrieb") die gleichen Grundsätze, die der Senat in seiner Entscheidung vom 21.Februar 1986 III R 179/81 (BFHE 146, 325, BStBl II 1986, 493) zu § 19 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) dargelegt hat. Danach muß es sich bei dem Betrieb oder der Betriebstätte des Mieters ebenfalls um den Betrieb eines Steuerpflichtigen i.S. des EStG oder des KStG handeln.

b) Soweit das Bürogebäude der Klägerin von den beiden Verbänden zu gemeinnützigen Zwecken genutzt wird, fehlt es bereits an der Voraussetzung des Verbleibens in einem Betrieb oder einer Betriebstätte, denn insoweit unterhalten die Verbände keinen Betrieb (keine Betriebstätte). Soweit das Gebäude indessen von den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben dieser Körperschaften und der C-AG genutzt wird, ist zwar sowohl die Verbleibregelung als auch die Voraussetzung der betrieblichen Nutzung (§ 4b Abs.2 Satz 7 InvZulG 1982) erfüllt; da der betrieblich genutzte Teil des Bürogebäudes kein gesondertes Wirtschaftsgut ist, hat die Klägerin aber auch insoweit keinen Anspruch auf eine Investitionszulage.

c) Zutreffend hat es das FG abgelehnt, das gesamte Bürogebäude nach Maßgabe der einzelnen Mietverhältnisse oder --wie die Revision ausgeführt hat-- nach dem Verhältnis der Nutzung zu unterschiedlichen Zwecken in verschiedene Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Die Frage der ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung eines Wirtschaftsguts ist bei Gebäudeteilen nur dann gesondert vorzunehmen, wenn sie ein selbständiges Wirtschaftsgut sind. Nach den auch im Investitionszulagenrecht anwendbaren Grundsätzen des Großen Senats des BFH (Entscheidung vom 26.November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) kann ein Gebäude in ebensoviele Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden, als einzelne Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen. Der Große Senat hat dazu vier Kategorien unterschiedlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhänge benannt: die eigenbetriebliche und fremdbetriebliche Nutzung sowie die Nutzung zu Wohnzwecken durch Vermietung oder Eigengebrauch. In Anwendung dieser Grundsätze hat das FG ausgeführt, das gesamte Bürogebäude stehe in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang; denn aus der Sicht der Klägerin erfolge die Nutzung durch verschiedene Mieter zu dem einen Zweck der Büronutzung. Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung, die für die Frage der Bilanzierung die Vermietung zu hoheitlichen, gemeinnützigen oder zu Zwecken eines Berufsverbandes der fremdbetrieblichen Nutzung zuordnet (Abschn.13b Abs.2 Satz 2 EStR) und diese Konsequenz auch für das Investitionszulagerecht zieht (vgl. BMF-Schreiben vom 11.Oktober 1982, BStBl I 1982, 775, Tz.26). Auch der X.Senat des BFH hat sich in Anwendung der Grundsätze des Großen Senats in seinem Urteil vom 18.Februar 1987 X R 21/81 (BFHE 149, 88, BStBl II 1987, 463) dagegen ausgesprochen, ein einheitlich (eigenbetrieblich) genutztes Gebäude nach seinen verschiedenen Funktionen weiter aufzuteilen.

Der Senat folgt dieser Auffassung im Streitfall, weil sie den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats (in BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) entspricht. Der Beschluß des Großen Senats hatte sich mit der Frage der Bilanzierung von Gebäudeteilen und der Zulässigkeit gesonderter Absetzungen für Abnutzung zu befassen, so daß für die Entscheidung nur die Sicht des Steuerpflichtigen und Gebäudeeigentümers maßgebend sein konnte. Eine konsequente Anwendung dieser Grundsätze auf das Investitionszulagerecht spricht daher gegen die Auffassung der Revision, aus der Sicht der Mieter des Gebäudes noch eine weitere Kategorie der Nutzung zu "nicht-betrieblichen Zwecken" zuzulassen.

Nach alledem konnte die Revision auch mit dem Hilfsantrag keinen Erfolg haben. Da das Bürogebäude als ein Wirtschaftsgut anzusehen und die Nutzung zu außerbetrieblichen Zwecken nicht von ganz untergeordneter Bedeutung war, kam eine Investitionszulage für die Klägerin nicht in Betracht.