Leitsatz (amtlich)
Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen ein "angestellter Komplementär" einer KG Mitunternehmer ist.
Orientierungssatz
Mitunternehmerschaft eines "angestellten Komplementärs" bejaht, weil er Mitunternehmerinitiative entfalten konnte und Mitunternehmerrisiko trug. Zwar war er an die Geschäftsordnung des Beirats der KG, die Geschäftsordnung der Geschäftsleitung, den Dienstvertrag und seine Stellenbeschreibung gebunden; gleichwohl hatte ihm gemeinsam mit zwei anderen Geschäftsleitern die Führung des Unternehmens oblegen. Er hatte ein Kontrollrecht über alle Vorgänge im Unternehmen und ein Vetorecht gegenüber Anträgen und Vorschlägen der übrigen Geschäftsleiter. Mitunternehmerrisiko trug er, weil er am Gewinn --nicht am Verlust-- der KG beteiligt war und für die Verbindlichkeiten der KG persönlich mit seinem gesamten Vermögen unbeschränkt haftete. Aus der Regelung, daß der Verlust der KG von den Kommanditisten zu tragen war, der persönlich haftende Gesellschafter also nicht am Verlust beteiligt war, konnte kein Anspruch des persönlich haftenden Gesellschafters gegen die Kommanditisten abgeleitet werden, der inhaltlich auf unbegrenzte Freistellung von der Außenhaftung durch die Kommanditisten gerichtet war.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, stellt ... her. Einziger persönlich haftender Gesellschafter ist seit 1.Januar 1970 N.
Die Klägerin hatte ursprünglich die Rechtsform einer OHG; alleinige Gesellschafter waren die Eheleute B. N war Arbeitnehmer der OHG.
Die Eheleute B sind 1962 bzw. 1963 verstorben. Sie wurden von mehreren Nichten beerbt. Diese erlangten nach Maßgabe der Bestimmungen eines gemeinschaftlichen Testaments der Eheleute B die Rechtsstellung von Kommanditisten der Klägerin. Im Testament war des weiteren bestimmt, daß zur Erhaltung des Unternehmens und der Arbeitsplätze aus fünf namentlich benannten leitenden Angestellten --darunter N-- eine Geschäftsleitung und zu deren Überwachung ein aus drei Personen bestehender Beirat nach den näheren Bestimmungen einer Anlage zum Testament gebildet werden sollen, und daß die Geschäftsleitung aus ihrer Reihe unter Zustimmung des Beirats einen Komplementär wählt. Zur Durchführung des Testaments war Testamentsvollstreckung angeordnet; N ist einer der beiden Testamentsvollstrecker.
Nach dem Tode der Eheleute B wurde die OHG in eine KG, die Klägerin, umgewandelt; alleinige persönlich haftende Gesellschafterin wurde zunächst eine im Jahre 1964 neu gegründete Verwaltungs-GmbH, deren Gesellschafter die fünf zur Geschäftsleitung berufenen leitenden Angestellten der Klägerin waren.
Ende 1969 schied die Verwaltungs-GmbH aus der Klägerin aus; gleichzeitig trat N als alleiniger persönlich haftender Gesellschafter in die KG ein.
Die gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse der Klägerin, insbesondere die Rechtsstellung des Komplementärs N und der sieben Kommanditisten, sind im Gesellschaftsvertrag in der Fassung vom 8./18.Januar 1971 in Verbindung mit dem gemeinschaftlichen Testament der Eheleute B im wesentlichen wie folgt geregelt:
Der persönlich haftende Gesellschafter N leistet keine Kapitaleinlage; die Kommanditeinlagen betragen insgesamt 4,5 Mio DM. N stellt seine ganze Arbeitskraft zur Verfügung (§ 1 des Gesellschaftsvertrags). N erhält eine Tätigkeitsvergütung von 48 000 DM jährlich und "eine Tantieme von 10 % vom steuerlichen Gewinn". N ist "im übrigen weder am Gewinn noch am Verlust, noch am Anlage- oder Umlaufvermögen der KG beteiligt" (§ 8 Nr.1 des Gesellschaftsvertrags). Bei einer Liquidation erhält N jedoch ebenso wie die anderen Mitglieder der "Geschäftsleitung" nach Maßgabe ihrer Gewinnbeteiligung einen entsprechenden Anteil am Liquidationserlös (§ 9 des gemeinschaftlichen Testaments). Der nach Abzug der Vergütung des persönlich haftenden Gesellschafters verbleibende Reingewinn ist auf die Kommanditisten im Verhältnis ihrer Beteiligung aufzuteilen; im gleichen Verhältnis wird von den Kommanditisten ein aus der Bilanz sich ergebender Verlust getragen (§ 8 Nr.2 des Gesellschaftsvertrags). "Zur Vertretung der Gesellschaft und zur Geschäftsführung nach außen" ist nur der persönlich haftende Gesellschafter berechtigt (§ 4 Nr.1 des Gesellschaftsvertrags). Das Widerspruchsrecht der Kommanditisten gemäß § 164 des Handelsgesetzbuches (HGB) ist ausgeschlossen; statt dessen hat der mit den Vollmachten und Rechten eines Aufsichtsrats analog dem Aktiengesetz (AktG) ausgestattete Beirat die "Rechte der Gesellschafter aus §§ 118, 164 HGB" (§ 4 Nr.2 des Gesellschaftsvertrags in Verbindung mit der Anlage zum gemeinschaftlichen Testament).
Der persönlich haftende Gesellschafter scheidet spätestens am Ende des Geschäftsjahres, in dem er das 65.Lebensjahr vollendet hat, aus der Gesellschaft aus. Die Geschäftsleitung bestimmt dann im Einvernehmen mit dem Beirat aus ihren Reihen den persönlich haftenden Gesellschafter (§ 10 des Gesellschaftsvertrags).
Im Innenverhältnis ist der persönlich haftende Gesellschafter N "an die Geschäftsordnung des Beirats, an die Geschäftsordnung der Geschäftsleitung und an seine Stellenbeschreibung gebunden". Die Bestimmungen "seines Angestelltenvertrags vom 27.2.1964, mit Ausnahme des § 2 (Entgelt)," bleiben bestehen (§ 11 Nr.1 des Gesellschaftsvertrags).
Nach der Geschäftsordnung für die Geschäftsleitung in der Fassung vom 14.November 1969 obliegt die Führung des Unternehmens der Geschäftsleitung in gemeinschaftlicher Verantwortung; jedoch trifft den Komplementär eine "erhöhte Verantwortlichkeit". Daraus ergibt sich ein "Kontrollrecht" des Komplementärs "über alle Vorgänge im Hause", um die "Firma und sich selbst vor Schäden zu bewahren" sowie ein "Vetorecht" des Komplementärs gegenüber "Anträgen und Vorschlägen" der übrigen Geschäftsleiter, wenn dem Komplementär "ein erhöhtes Risiko billigerweise nicht zugemutet werden darf".
In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 1971 behandelte die Klägerin die Tätigkeitsvergütungen des N einschließlich Tantieme als Betriebsausgaben, die den Gewinn und den Gewerbeertrag der Klägerin minderten, weil N nur "angestellter Komplementär" und deshalb nicht Mitunternehmer der Klägerin sei. Demgegenüber vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Auffassung, N sei Mitunternehmer; demgemäß sei der Steuerbilanzgewinn gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) um die Bezüge des N zu erhöhen.
Einspruch und Klage waren erfolglos.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Gewerbeertrag 1971 um die Bezüge des persönlich haftenden Gesellschafters in Höhe von ... DM zu mindern. Die Klägerin rügt Verletzung materiellen Rechts und einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Grundlage des Gewerbeertrags ist der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG). Danach sind bei der Ermittlung des Gewinns und demgemäß auch des Gewerbeertrags einer OHG oder KG gemäß § 15 Abs.1 Nr.2 EStG dem Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft Vergütungen wieder hinzuzurechnen, die ein Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezogen hat (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.Dezember 1978 IV R 98/74, BFHE 127, 45, BStBl II 1979, 284), vorausgesetzt, daß der Gesellschafter auch als Mitunternehmer anzusehen ist.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG) bereits als solcher auch Mitunternehmer; er ist es nur, wenn er aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (z.B. Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751). Beide Merkmale der Mitunternehmerstellung müssen --mehr oder weniger ausgeprägt-- vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen.
Mitunternehmerinitiative "bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder andere leitenden Angestellten obliegen". Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche "Teilnahme am Erfolg oder Mißerfolg eines gewerblichen Unternehmens" (BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751).
2. Zutreffend hat das Finanzgericht (FG) entschieden, daß N als einziger persönlich haftender Gesellschafter der Klägerin im Streitjahr 1971 Mitunternehmer war.
a) Die Möglichkeit Unternehmerinitiative zu entfalten, hat das FG bejaht, weil N auf die Führung des Unternehmens wesentlichen Einfluß habe nehmen können. Zwar sei er an die Geschäftsordnung des Beirats, die Geschäftsordnung der Geschäftsleitung, den Dienstvertrag und seine Stellenbeschreibung gebunden gewesen; gleichwohl habe ihm gemeinsam mit den beiden anderen Geschäftsleitern die Führung des Unternehmens oblegen. Er habe ein Kontrollrecht über alle Vorgänge im Hause sowie ein Vetorecht gegenüber Anträgen und Vorschlägen der übrigen Geschäftsleiter besessen.
Diese Würdigung ist nicht zu beanstanden. Vergeblich versucht die Revision, dem persönlich haftenden Gesellschafter N die Möglichkeit, Unternehmerinitiative zu entfalten, mit der Begründung abzusprechen, alle Rechtsgeschäfte von Gewicht wie z.B. der Erwerb, die Veräußerung und Belastung von Grundstücken oder die Bestellung und Abberufung von Geschäftsführern und Prokuristen hätten der Zustimmung des Beirats bedurft. Dieses Erfordernis der Zustimmung zu bestimmten Maßnahmen der Geschäftsführung ändert nichts daran, daß der "normale Geschäftsverkehr" der Geschäftsleitung in eigener Verantwortung oblag und daß dem persönlich haftenden Gesellschafter N nach der Geschäftsordnung für die Geschäftsleitung i.d.F. vom 14.November 1969 innerhalb der Geschäftsleitung eine "erhöhte Verantwortlichkeit" aufgebürdet und demgemäß auch in der Form eines Kontroll- und Vetorechts eine herausragende Stellung eingeräumt war, um "die Firma und sich selbst vor Schaden zu bewahren". Danach war der Komplementär gerade nicht in jeder Hinsicht wie ein Angestellter weisungsgebunden. Dies reicht für die Bejahung von Mitunternehmerinitiative aus, wie schon daraus erhellt, daß bereits Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach Maßgabe der Bestimmungen des HGB Mitunternehmerinitiative begründen können (BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751).
Bei dieser Sach- und Rechtslage kann der Senat offenlassen, ob Mitunternehmerinitiative schon deshalb anzunehmen ist, "weil dem einzigen persönlich haftenden Gesellschafter allenfalls die Geschäftsführungsbefugnis, nicht aber die Vertretung der KG entzogen werden kann" (vgl. BFH-Urteil vom 11.Juni 1985 VIII R 252/80, BFHE 144, 357, 361, Betriebsberater --BB-- 1985, 2094; kritisch hierzu Fischer, BB 1986, 779).
b) Der Vorentscheidung ist auch darin beizupflichten, daß der persönlich haftende Gesellschafter N schon deshalb Mitunternehmerrisiko getragen hat, weil er mit 10 v.H. am steuerlichen Gewinn der Klägerin beteiligt war und für die Verbindlichkeiten der Klägerin persönlich mit seinem gesamten Vermögen unbeschränkt haftete.
Der VIII. Senat des BFH hat mit Urteil VIII R 252/80 (a.a.O.) entschieden, daß ein persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft allein schon im Hinblick auf seine unbeschränkte und unabdingbare Außenhaftung gegenüber den Gläubigern der KG (vgl. §§ 161, 128 HGB) Mitunternehmerrisiko trage und demgemäß selbst dann Mitunternehmer sei, wenn er im Innenverhältnis "wie ein Angestellter" von den Kommanditisten unbegrenzt, also nicht beschränkt auf die Kommanditeinlagen Freistellung von der Haftung für die Verbindlichkeiten der KG verlangen könne.
Der erkennende Senat läßt auf sich beruhen, ob er dieser weitreichenden Auffassung uneingeschränkt folgen könnte. Denn ein für eine Mitunternehmerschaft ausreichendes Mitunternehmerrisiko hat der persönlich haftende Gesellschafter einer KG jedenfalls dann zu tragen, wenn er sowohl während des Bestehens der Gesellschaft als auch im Liquidationsfalle von den Kommanditisten keine oder keine über deren Kommanditeinlagen hinausgehende Freistellung von der persönlichen Haftung für die Verbindlichkeiten der KG verlangen kann (vgl. BFH-Urteil vom 17.Januar 1980 IV R 115/76, BFHE 130, 58, 63, BStBl II 1980, 336).
So aber ist es im Streitfall. Zwar ist der persönlich haftende Gesellschafter N nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags i.d.F. vom 8./18.Januar 1971 nicht an einem Verlust der Klägerin beteiligt; dieser ist vielmehr von den Kommanditisten im Verhältnis ihrer Beteiligungen zu tragen (§ 8 Nr.2). Zutreffend hat das FG jedoch entschieden, daß aus dieser Regelung kein Anspruch des persönlich haftenden Gesellschafters gegen die Kommanditisten abgeleitet werden kann, der inhaltlich auf unbegrenzte Freistellung von der Außenhaftung durch die Kommanditisten gerichtet ist. Denn es entspricht gefestigter zivilrechtlicher Rechtsprechung und Lehre, daß für eine volle, eine unbegrenzte Nachschußverpflichtung einschließende "Verlusthaftung" der Kommanditisten eine ausdrückliche und unmißverständliche Abrede im Gesellschaftsvertrag erforderlich ist und daß dafür eine gesellschaftsvertragliche Bestimmung, der Komplementär nehme nicht am Verlust teil, nicht ausreicht (Oberlandesgericht --OLG-- Karlsruhe, BB 1982, 327; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 27.September 1984 II ZR 241/81, BB 1982, 2007; Schlegelberger/Martens, HGB, 5.Aufl., § 167 Rz.19 m.w.N.; Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., 7.Aufl. S.90 m.w.N.; vgl. auch BFHE 130, 58, 63, BStBl II 1980, 336).
Die Revision hält dem entgegen, "aus dem Gesellschaftsvertrag komme dem Anstellungsvertrag des Komplementärs und nach dem unwiderlegbaren Willen des Erblassers und seiner Erben, der Kommanditisten" ergebe sich ein Freistellungsanspruch des Komplementärs gegenüber den Kommanditisten. Bereits in der Klagebegründung sei unter Bezugnahme auf eine eidesstattliche Erklärung des Prozeßbevollmächtigten der Klägerin und eine Stellungnahme eines Beiratsmitglieds darauf hingewiesen worden, daß vereinbart worden sei, Herrn N "im Innenverhältnis von der Haftung völlig freizustellen"; das FG-Urteil beruhe insoweit auf einem Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten.
Diese Revisionsrüge ist unbegründet. Nach dem gemeinschaftlichen Testament der Eheleute B sollten deren Erben die Rechtsstellung von Kommanditisten und damit eine Rechtsposition erlangen, die sie nicht der unbeschränkten persönlichen Haftung für die betrieblichen Verbindlichkeiten aussetzt. Diese testamentarische Anordnung entspricht den rechtlichen Möglichkeiten, die das HGB den Erben des oder der persönlich haftenden Gesellschafter einer OHG oder KG einräumt (vgl. §§ 161, 139 HGB). Demgemäß wurde die OHG nach dem Tode der Eheleute B in eine KG umgewandelt, bei der eine neugegründete Verwaltungs-GmbH die Funktion des persönlich haftenden Gesellschafters übernahm. Damit war sichergestellt, daß die Haftung der Erben der Eheleute B für betriebliche Verbindlichkeiten auf die (im Erbwege erlangten) Kommanditeinlagen beschränkt ist. Irgendwelche Anhaltspunkte dafür, daß trotz des erklärten Willens der Erblasser, das geschäftliche Risiko der Erben zu beschränken, der Komplementär-GmbH gegen die Kommanditisten ein Freistellungsanspruch zustehen sollte, der eine unbegrenzte Nachschußpflicht der Kommanditisten begründet, sind nicht ersichtlich; auch die Klägerin vermag offenbar nicht zu behaupten, daß dies gewollt war.
Ende 1969 ist die Verwaltungs-GmbH aus der Klägerin ausgeschieden und statt dessen N als persönlich haftender Gesellschafter in die KG eingetreten. Veranlaßt war dies durch die beabsichtigte Umwandlung einer Tochter-GmbH auf die Klägerin und die insoweit hinderliche Vorschrift des § 1 Abs.2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG). Die Klägerin hat zu keiner Zeit substantiiert und schlüssig dargelegt, daß nach dem erklärten Willen aller Beteiligten, insbesondere auch der Erben und der Testamentsvollstrecker der Eheleute B mit diesem durch die Vorschriften des UmwG bedingten Wechsel in der Person des persönlich haftenden Gesellschafters auch eine grundlegende und weitreichende Änderung in der gesellschaftsrechtlichen Rechtsstellung der Erben der Eheleute B verknüpft sein sollte, und zwar derart, daß diese künftig und anders als bisher im Innenverhältnis unbeschränkt für betriebliche Verbindlichkeiten und damit für etwaige Verluste der KG einzustehen haben. Die pauschale Behauptung, aus dem Gesellschaftsvertrag, dem Anstellungsvertrag des Komplementärs und nach dem unwiderlegbaren Willen des Erblassers und seiner Erben ergebe sich ein Freistellungsanspruch des Komplementärs gegen die Kommanditisten, reicht hierfür nicht aus. Auch die von der Revision angeführte eidesstattliche Erklärung und die Stellungnahme eines Beiratsmitglieds sind insoweit unergiebig. Das FG hat sie demgemäß zu Recht außer Betracht gelassen.
Fundstellen
Haufe-Index 61326 |
BStBl II 1987, 60 |
BFHE 147, 432 |
BFHE 1987, 432 |
BB 1986, 2252 (LT) |
DB 1986, 2523-2524 |
DStR 1986, 835-836 (ST) |
HFR 1987, 13-13 (ST) |