BFH Urteil vom 14.09.1994 - I R 116/93 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufforderung zur Buchführung: Unterhalten einer Betriebstätte im Inland

Leitsatz (amtlich)

1. Wird ein unabhängiger Vertreter im branchenüblichen Geschäftsbereich der Berufsgruppe der Kommissionäre, Makler oder anderer unabhängiger Vertreter tätig, so handelt er im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit i.S. des Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabsatz V des Doppelbesteuerungsabkommens mit Großbritannien (Art. 5 Abs. 6 OECD-Musterabkommen).

2. Der Annahme eines Handelns im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit steht nicht entgegen, daß der Vertreter weitgehend auf Weisungen des Geschäftsherrn handelt.

Orientierungssatz

1. Unter die Vorschrift des § 141 AO 1977 fallen ausländische Unternehmer jedenfalls dann, wenn und soweit sie im Inland eine Betriebstätte unterhalten oder einen ständigen Vertreter bestellt haben. Die Vorschrift bezweckt bei ausländischen gewerblichen Unternehmen die zutreffende ertragsteuerliche Erfassung der im Inland beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte.

2. Ob ein Vertreter abhängig oder unabhängig i.S. des Art. II Abs. 1 Buchst. 1 Unterabsatz IV DBA-Großbritannien ist, kann nach der sachlichen oder nach der persönlichen Abhängigkeit oder nach beidem bestimmt werden. Eine sachliche Weisungsgebundenheit allein reicht noch nicht aus, um eine Abhängigkeit zu begründen. Der Begriff Unabhängigkeit i.S. des Art. II Abs. 1 Unterabsätze IV und V DBA-Großbritannien erfordert sowohl eine "rechtliche" als auch eine "wirtschaftliche" Unabhängigkeit.

Normenkette

DBA GBR Art. II Abs. 1 Buchst. 1 U Abs. 4; DBA GBR Art. II Abs. 1 Buchst. 1 U Abs. 5; OECDMustAbk Art. 5 Abs. 6; AO 1977 § 141

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 29.10.1987; Aktenzeichen 6 K 4693/87)

Tatbestand

I. 1. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) eine Kapitalgesellschaft englischen Rechts, ist eine Tochtergesellschaft der A-Company (USA). Sie vertreibt in Europa industrielle Produkte. Seit dem 1. November 1983 unterhält die Deutsche A-GmbH (GmbH) für die Klägerin ein Auslieferungslager. Die GmbH ist ebenfalls eine Gesellschaft des A-Konzerns. Sie produziert und vertreibt Industrieprodukte. Daneben vertreibt sie Produkte eines anderen Herstellers und führt Wartungen und Reparaturen an Verkehrsmitteln durch.

Nach einem zwischen der Klägerin und der GmbH geschlossenen Vertrag vom 1. November 1983 verkauft und liefert die GmbH Waren der Klägerin in deren Namen und für deren Rechnung an Kunden in bestimmten europäischen Ländern. Die Waren werden teils über das von der Klägerin unterhaltene Auslieferungslager und teils unmittelbar von der Klägerin an die Kunden ausgeliefert. Die GmbH betreibt auch die Werbung, Verkaufsförderung und Öffentlichkeitsarbeit, die nach den Haushaltsplänen der Klägerin als erforderlich oder wünschenswert angesehen wird. Die GmbH erbringt ihre Dienstleistung gegen Kostenerstattung zuzüglich eines Aufschlages von 5 % auf die Sachkosten.

Die Klägerin erzielte nach den von ihr eingereichten Umsatzsteuererklärungen in den Jahren 1984 und 1985 im Inland folgende Umsätze (einschließlich der nach § 4 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- steuerfreien Umsätze) in Höhe von rd. 3,2 Mio DM (1984) und 2,4 Mio DM (1985). Das Finanzamt (FA) forderte die Klägerin mit Verfügung vom 22. Januar 1986 --ohne Rechtsbehelfsbelehrung-- auf, ab 1. Januar 1987 Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen. Die Verpflichtung dazu ergebe sich aus der Höhe der von der Klägerin erzielten Umsätze. Das FA ging davon aus, daß die Klägerin mit ihren Einkünften beschränkt steuerpflichtig sei. Sie habe die GmbH durch Vertrag vom 1. November 1983 zum ständigen Vertreter i.S. des § 13 der Abgabenordnung (AO 1977) bestellt.

2. Gegen die Aufforderung des FA legte die Klägerin mit Schriftsatz vom 20. Januar 1987 --beim FA eingegangen am 21. Januar 1987-- Beschwerde ein. Sie machte geltend, im Inland keine Betriebsstätte zu unterhalten, da ihr inländischer Vertreter im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit tätig werde (Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabsatz V des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 --DBA-Großbritannien--). Da die GmbH artverwandte Produkte herstelle und vertreibe, nehme sie die Vertriebsaufgaben der Klägerin in wirtschaftlich sinnvoller Weise innerhalb ihres eigenen Aufgabenbereichs wahr.

Die Oberfinanzdirektion (OFD) wies die Beschwerde der Klägerin durch Beschwerdeentscheidung vom 29. Oktober 1987 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die gegen die Beschwerdeentscheidung erhobene Klage der Klägerin als unbegründet ab.

3. Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil und die Beschwerdeentscheidung der OFD aufzuheben und zu erkennen, daß die Klägerin nicht zur Führung von Büchern verpflichtet sei.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Beschwerdeentscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin war im Streitjahr 1986 nicht verpflichtet, gemäß § 141 Abs. 1 AO 1977 Bücher zu führen.

1. Es bedarf keiner Entscheidung, ob gesetzliche Buchführungspflichten des Sitzstaats der Klägerin (Großbritannien) als "andere Gesetze" i.S. des § 140 AO 1977 anzusehen sind und damit entsprechende inländische Verpflichtungen auslösen (vgl. dazu: Mathiak in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr.A 219; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 140 AO 1977 Tz.3; vgl. auch Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. August 1989 I B 118/88, BFHE 158, 40, BStBl II 1990, 175). Das FA hat die angefochtene Verfügung auf § 141 AO 1977 gestützt und damit eine den deutschen Buchführungsvorschriften entsprechende Buchführung gefordert. Mit diesen Erfordernissen wäre eine auf englischen handelsrechtlichen Bestimmungen gegründete Buchführungspflicht jedenfalls nicht deckungsgleich.

2. Nach § 141 AO 1977 in der zur Zeit der Verfügung des FA geltenden Fassung sind gewerbliche Unternehmer verpflichtet, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahme Abschlüsse zu machen, wenn sie u.a. für den einzelnen Betrieb Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze ohne die Umsätze nach § 4 Nrn.8 bis 10 UStG von mehr als 500 000 DM im Kalenderjahr gehabt haben. Unter diese Vorschrift fallen ausländische Unternehmer jedenfalls dann, wenn und soweit sie im Inland eine Betriebsstätte unterhalten oder einen ständigen Vertreter bestellt haben (Tipke/Kruse, a.a.O., § 141 AO 1977 Tz.2; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 141 AO 1977, Rz. 9). Die Vorschrift bezweckt bei ausländischen gewerblichen Unternehmen die zutreffende ertragsteuerliche Erfassung der im Inland beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Da diese Einkünfte der beschränkten Steuerpflicht nur unterliegen, wenn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist, kann die Buchführungspflicht sinnvollerweise nur für diese Gruppe von Steuerpflichtigen gelten. Als gesetzgeberisches Ziel einer Buchführungspflicht für ausländische Unternehmen käme zwar auch die Ermittlung der zutreffenden Umsatzsteuer aus inländischen Umsätzen in Betracht. Das ist jedoch auszuschließen, da das UStG für im Inland umsatzsteuerpflichtige ausländische Unternehmen durch die Spezialvorschrift des § 22 UStG besondere Aufzeichnungspflichten begründet.

3. Die Klägerin unterhielt zwar nach deutschem Recht im Inland eine Betriebsstätte und erzielte somit im Streitjahr beschränkt steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte. Sie hatte die GmbH durch den Vertrag vom 1. November 1983 als ständige Vertreterin bestellt und damit eine Betriebsstätte i.S. der §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 13 AO 1977 begründet. Nach den übereinstimmenden Angaben der Beteiligten hatte die GmbH das Lager der Klägerin nach deren Weisungen zu verwalten und die dort gelagerten Waren an die Kunden der Klägerin auszuliefern. Die durch innerstaatliches Recht im Interesse der deutschen Besteuerung begründete Buchführungspflicht entfällt jedoch im Streitfall, da die Klägerin durch das DBA-Großbritannien von der inländischen Besteuerung freigestellt ist.

a) Nach Art. III DBA-Großbritannien können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines der Gebiete im anderen Gebiet insoweit besteuert werden, als das Unternehmen im anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Als Betriebsstätte gilt nach Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabsatz IV DBA-Großbritannien u.a. ein abhängiger Vertreter im anderen Vertragsstaat, sofern er Abschlußvollmacht besitzt und diese Vollmacht dort auch gewöhnlich ausübt, es sei denn die Tätigkeit beschränkt sich auf den Einkauf von Gütern oder Waren. Nach Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabsatz V kann auch ein unabhängiger Vertreter eine Betriebsstätte begründen, sofern er nicht im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt.

b) Die GmbH war kein "abhängiger" Vertreter i.S. des Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabsatz IV DBA-Großbritannien. Das FG hat die GmbH ohne Rechtsirrtum als unabhängigen Vertreter i.S. des Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabsätze IV und V DBA-Großbritannien qualifiziert. Ob ein Vertreter abhängig oder unabhängig ist, kann nach der sachlichen oder nach der persönlichen Unabhängigkeit oder nach beidem bestimmt werden (BFH-Urteil vom 30. April 1974 I R 152/73, BFHE 115, 504, 507, BStBl II 1975, 626). Eine sachliche Weisungsgebundenheit allein reicht noch nicht aus, um eine "Abhängigkeit" in diesem Sinne zu begründen. Der Begriff der "Unabhängigkeit" i.S. des Art. II Abs. 1 Unterabsätze IV und V DBA-Großbritannien erfordert sowohl eine "rechtliche" als auch eine "wirtschaftliche" Unabhängigkeit (vgl. Nr. 36 Buchst. a des Kommentars der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung --OECD-- zu Art. 5 OECD-Musterabkommen --OECD-MustAbk--). Nr. 36 des OECD-Kommentars enthält eine grundsätzliche Interpretation des Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MustAbk und ist auch zum Verständnis der Ausführungen in Nr. 37 des OECD-Kommentars heranzuziehen. Der Senat schließt sich dieser Auslegung an. Sie entspricht sowohl dem deutschen Begriff "unabhängig" als auch dem im englischen Text verwendeten Wort "independent". Sie entspricht auch der bisherigen BFH-Rechtsprechung, der das Merkmal "unabhängig" im Sinne von persönlicher Freiheit ausgelegt hat (BFH in BFHE 115, 504, 507, BStBl II 1975, 626; Flick/ Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 5 Anm. 67). Da die GmbH als selbständige juristische Person verschiedene Erzeugnisse produziert und vertreibt, weitere Erzeugnisse nur vertreibt und schließlich eigenständig Dienstleistungen (Wartungen und Reparaturen) erbringt, ist sie sowohl sachlich als auch persönlich als unabhängige Person anzusehen. Entfaltet eine Tochtergesellschaft eine eigene umfassende Wirtschaftstätigkeit, so kann sie grundsätzlich nicht als abhängig angesehen werden (vgl. K.Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 2. Aufl. Art. 5 Rz. 170). Ihre Zugehörigkeit zu dem Konzern, dem auch die Klägerin angehört, steht der Annahme einer Unabhängigkeit nicht entgegen (Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabsatz VI DBA-Großbritannien).

c) Die GmbH begründete auch keine Betriebsstätte i.S. des Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabsatz V DBA-Großbritannien.

aa) Die GmbH war zwar unabhängige Vertreterin der Klägerin. Sie hatte nach Art. 4 Abs. 1 des Vertrages vom 1. November 1983 den Auftrag, Waren der Klägerin in deren Namen zu verkaufen und übte diese Funktion im Streitjahr auch aus. Unabhängige Vertreter begründen eine Betriebsstätte i.S. des Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabsatz V DBA-Großbritannien (ebenso Art. V Abs. 6 OECD-MustAbk) jedoch nur, wenn sie außerhalb des Rahmens ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln.

bb) Die GmbH handelte im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit. "Ordentliche" Tätigkeit in diesem Sinne ist als gewöhnliche, übliche Tätigkeit aufzufassen (vgl. "ordinary" und "ordinaire" im englischen und französischen Text). Dabei kommt es auf die verkehrsübliche Tätigkeit an (vgl. BFH-Urteile in BFHE 115, 504, BStBl II 1975, 626; vom 23. September 1983 III R 76/81, BFHE 139, 411, BStBl II 1984, 94, 96). Der Begriff der "ordentlichen Geschäftstätigkeit" in Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabsatz V DBA-Großbritannien (Art. 5 Abs. 6 OECD-MustAbk) ist allerdings insoweit nicht eindeutig, als sich der Begriff sowohl auf die reine Vertretertätigkeit als auch umfassend auf die Gesamttätigkeit --einschließlich sonstiger gewerblicher Tätigkeiten-- des Vertreters beziehen kann. Je nach der Auffassung des Begriffs liegt eine Überschreitung der "ordentlichen" Geschäftstätigkeit bereits vor, wenn eine Vertretertätigkeit neben anderen, bisher üblichen Tätigkeiten des einzelnen Vertreters aufgenommen wird oder nur dann, wenn für den ausländischen Auftraggeber eine vom üblichen Geschäftsbereich der gesamten Berufsgruppe der Vertreter abweichende Tätigkeit ausgeübt wird.

Nach Überzeugung des Senats ist auf den branchenüblichen Geschäftsbereich der Berufsgruppe der Kommissionäre, Makler oder anderer unabhängiger Vertreter abzustellen. Nach Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabsatz V DBA-Großbritannien (ebenso Art. 5 Abs. 6 OECD-MustAbk) ist zu prüfen, ob "Kommissionäre, Makler oder andere unabhängige Vertreter" im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln. Die Bezugnahme auf die ordentliche Geschäftstätigkeit dieser Berufsgruppe legt die Annahme nahe, daß die Auftragstätigkeit für den ausländischen Geschäftsherrn nicht mit dem individuellen Geschäftsbereich des einzelnen Vertreters, sondern abstrakt mit der ordentlichen (üblichen) Geschäftstätigkeit dieser Berufsgruppe zu vergleichen ist. Zwar ließe die Formulierung "..sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln" auch zu, in jedem einzelnen Fall die bisherige individuelle Geschäftstätigkeit des Vertreters zu den für den ausländischen Geschäftsherrn aufgenommenen Tätigkeiten in Beziehung zu setzen. Diese Auslegung würde jedoch nicht zu überzeugenden Ergebnissen führen. Je nach dem Umfang der bisherigen Tätigkeit des einzelnen Vertreters läge die Vertretertätigkeit innerhalb oder außerhalb der ordentlichen Geschäftstätigkeit. Ein reines Produktionsunternehmen würde sich mit der ersten Aufnahme einer Vertretertätigkeit außerhalb der (bisherigen) ordentlichen Geschäftstätigkeit bewegen, während die Übernahme weiterer Vertretungen diesen Rahmen nicht mehr überschreiten würde. Damit ergäben sich Vertreterbetriebsstätten, die ausschließlich von der bisherigen individuellen Geschäftsgestaltung des Vertreters abhingen. Nach Überzeugung des Senats wollten das OECD-MustAbk und das DBA-Großbritannien die Entstehung einer Vertreterbetriebsstätte jedoch von einem objektivierten, abstrakten Vergleichsmaßstab abhängig machen. Das kann nur die ordentliche Geschäftstätigkeit eines der in Art. 5 Abs. 6 OECD-MustAbk (Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabsatz V DBA-Großbritannien) genannten Berufsgruppen sein. Für diese Auslegung spricht auch Nr. 37 des OECD-Kommentars, wo ein Handeln im fremden Namen als Überschreitung des Rahmens ordentlicher Geschäftstätigkeit eines Kommissionärs angesehen wird, da diese Berufsgruppe üblicherweise im eigenen Namen handelt. Die Kommentierung geht von dem für Kommissionäre branchenüblichen Handeln aus und vergleicht damit das konkrete Handeln für den ausländischen Geschäftsherrn.

bb) Im Streitfall besteht kein Anlaß für die Annahme, daß die GmbH außerhalb des Rahmens der ordentlichen Geschäftstätigkeit eines Vertreters handelte. Sie schloß im Auftrag der Klägerin in deren Namen und für deren Rechnung Veräußerungsverträge und lieferte die verkaufte Ware aus. Der Annahme eines Handelns im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit steht nicht entgegen, daß die GmbH weitgehend auf Weisungen der Klägerin handelte. Auch unabhängige Vertreter sind an Weisungen ihrer Geschäftsherrn gebunden (vgl. BFH in BFHE 115, 504, BStBl II 1975, 626).