Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewinnkorrektur zwischen verbundenen Unternehmen
Leitsatz (NV)
1. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer GmbH wird keinen Aufwand zu deren Lasten übernehmen, zu dessen Tragung ein anderer vertraglich verpflichtet ist.
2. Die entgeltliche Vereinbarung einer verkaufsfördernden Namenslizenz kann auch für den Vertreiber eines Werkes wirtschaftlich sinnvoll sein, dem daran kein Urheber- oder Verlagsrecht zukommt.
3. Eine verdeckte Gewinnausschüttung wegen verhinderter Vermögensmehrung kann darin zu erblicken sein, daß die GmbH ein Verlagsrecht oder ein ähnliches immaterielles Wirtschaftsgut unentgeltlich oder zu einem unangemessen niedrigen Preis auf eine nahestehende Person überträgt.
4. Die Überwälzung eines Vertriebsaufwandes auf den Hersteller wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter jedenfalls dann verlangen, wenn jener die Tragung dieses Aufwands in den Stückpreis des von ihm hergestellten Produkts einkalkuliert hatte.
Normenkette
KStG 1968 § 6 Abs. 1 S. 2 (KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2)
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kommanditgesellschaft (KG), wurde durch Umwandlung zum 30. November 1972 Rechtsnachfolgerin der Firma . . . (nachfolgend kurz GmbH). Gesellschafter der GmbH waren . . . (nachfolgend X) und . . . (nachfolgend Y) zu gleichen Teilen. Gegenstand des Unternehmens waren nach dem Gesellschaftsvertrag ,,Verlagsgeschäfte und der Vertrieb von Büchern, . . .". Die GmbH war am 23. Januar 1969 errichtet worden.
Am 21. Januar 1971 wurde die Firma . . . KG (nachfolgend CH-KG) in der Schweiz gegründet. Am Kapital der CH-KG waren als Kommanditisten X und Y mit je 49 v.H. beteiligt.
Die wirtschaftliche Haupttätigkeit der GmbH erstreckte sich seit 1969 auf den Vertrieb des im Herbst 1972 erschienenen Buchwerks . . . in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Nach dem Impressum des Werkes war die CH-KG dessen Verlegerin.Bezüglich Inhalt, Umfang und Aufmachung des Buchwerks schloß die GmbH am 4. Juli 1969 einen Druckvertrag mit der Firma B ab. Danach sollte im Verlag der GmbH ein Buch erscheinen, das in Wort und Bild . . . zum Gegenstand hatte. Dazu ging die GmbH weitere Verträge mit dem . . .informationsdienst (nachfolgend D), der den Text und die wesentlichen Bilder liefern sollte, und mit der ,,Stiftung. . ." ein. Aufgrund der Vereinbarung vom 8. Dezember 1970 durfte die GmbH die Stiftung als ,,Herausgeberin" des Werkes nennen. Als Gegenleistung schuldete die GmbH einen ,,Herausgebererlös", der maximal . . .Mio DM betrug und an die Stiftung abzuführen war, sobald aus den Umsätzen . . .Mio DM bei der GmbH eingegangen waren. Diese Voraussetzung trat bereits im April 1971 ein.
Am 25./28. Dezember 1971 schloß die GmbH mit der CH-KG einen Vertrag, in dem diese sich an Stelle der Firma B zur Herstellung und Lieferung des . . .buches verpflichtete und dabei zusätzlich die Kosten der Redaktion übernahm. Im Eingang des Vertrages hieß es, ,,im Verlag der (CH-KG)" solle ein Buch erscheinen, das in Wort und Bild . . . zum Gegenstand habe.
Im Vorgriff darauf hatte die CH-KG am 21. Dezember 1971 einen Redaktionsvertrag mit D und am 21./23. Dezember 1971 mit der Firma B abgeschlossen. Die Präambel dieses Vertrages hatte insbesondere folgenden Inhalt:
,,Am 4. Juli 1969 wurde zwischen der Rechtsvorgängerin der Klägerin und B ein Vertrag über die Herstellung und Lieferung von Bildbänden über . . . geschlossen.
In der Zwischenzeit hat sich der Gegenstand dieses Vertrages wesentlich geändert. Der Vertrieb dieser Bände wurde auf das Ausland ausgedehnt, die ursprünglich vorgesehenen Auflagen wurden um ein Mehrfaches überschritten. Diese Umstände machten es erforderlich, die vorläufige Zusammenfassung von Verlag und Vertrieb aufzuheben.
Im Zuge dieser Neuordnung übernahm CH-KG . . . den Verlag der . . .bände zentral für ganz Europa.
Der (Rechtsvorgängerin der Klägerin) ist es daher möglich, voll und uneingeschränkt ihre Aufgabe als Vertriebsgesellschaft für das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland einschließlich West-Berlin wahrzunehmen."
Mit der CH-KG vereinbarte die GmbH im Vertrag vom 25./28. Dezember 1971 Herstellerpreise, die je nach Werk und Auflagenhöhe um rd. 46 bis 98 v.H. über den Preisen lagen, die die CH-KG an die Firma B zu zahlen hatte. Gegenüber den ursprünglichen Preisen, die die GmbH an die Firma B hätte zahlen müssen, ergab sich eine Erhöhung von rd. 13 bis 118 v.H.
Auf Drängen der Stiftung verpflichtete sich die GmbH als Ergebnis einer gemeinsamen Besprechung vom 19. Januar 1972 zur Erhöhung des der Stiftung zustehenden ,,Herausgebererlöses" von . . .Mio DM auf . . .Mio DM. In der Bilanz der GmbH zum 30. November 1972 war dementsprechend ein Aufwand in Höhe von brutto . . .Mio DM zurückgestellt und nicht mit einem Ersatzanspruch gegenüber der CH-KG verrechnet.
Aufgrund einer Betriebsprüfung kürzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) mit Wirkung für das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen und den Gewerbeertrag des Streitjahres (1972) einen von der Klägerin vorgenommenen Verlustabzug aus dem Veranlagungszeitraum 1971. Das FA ging dabei für dieses Jahr von einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von . . . DM aus, die es mit der Überlassung eines ,,Verlagsrechts" an dem geplanten . . .buch an die CH-KG begründete. Der Einspruch der Klägerin gegen den entsprechend geänderten Körperschaft- und Gewerbesteuermeßbescheid für das Streitjahr blieb erfolglos.
Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 6 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1968.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist begründet; das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung - FG O -). Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung der GmbH i.S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG 1968 in Höhe von (mindestens) . . . DM beurteilen zu können.
1. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG 1968 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854). Die Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) ist nach der Rechtsprechung des BFH durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).
2. Entsprechend den vorstehenden Grundsätzen führt der von der GmbH getragene Aufwand für die Redaktionsleistung des D zu einer Vermögensminderung bei der GmbH im Streitjahr in Höhe von 75000 DM. Diese Vermögensminderung ist durch das Gesellschaftsverhältnis zu X und Y veranlaßt: Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der GmbH häte diesen Aufwand nicht zu deren Lasten übernommen, da dazu die CH-KG verpflichtet war. Nach den Feststellungen des FG trat die CH-KG in den ursprünglich von der Klägerin mit D geschlossenen Vertrag ein. Nach § 3 Abs. 1 des Vertrages vom 25./28. Dezember 1971 zwischen der GmbH und der CH-KG verstehen sich die Buchpreise, die erstere an letztere zu bezahlen hatte, u.a. einschließlich Bild- und Textredaktion. Diese Rechtstatsachen rechtfertigen den Schluß des FG, daß die CH-KG zumindest im Innenverhältnis zur Tragung der Redaktionskosten des D verpflichtet war. Der damit verbundene Vorteil kam der CH-KG, einer Personenhandelsgesellschaft schweizerischen Rechts, als einer den Gesellschaftern der GmbH nahestehende Person zugute, da diese an ihr nahezu ausschließlich beteiligt waren (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1986 I R 54/83, BFHE 149, 33, BStBl II 1987, 459).
3. Hinsichtlich des an die Stiftung zu entrichtenden ,,Herausgebererlöses" hält die Würdigung des FG, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte sich diesen Aufwand ,,nach Einräumung der Verlegerstellung" erstatten lassen, einer revisionsgerichtlichen Prüfung nicht stand.
a) Ein solches Begehren setzte das Vorliegen eines gesetzlichen oder vertraglichen Anspruchs voraus, der im Streitfall nicht ersichtlich ist. Einen vertraglichen Anspruch der GmbH gegenüber der CH-KG hat das FG nicht festgestellt. Ein solcher ergibt sich namentlich nicht aus dem Vertrag vom 25./28. Dezember 1971 zwischen der CH-KG und der GmbH, der sich mit dem gegenüber der Stiftung zu zahlenden ,,Herausgebererlös" nicht befaßt. Der vom FG als Anspruchsgrundlage für die Zahlung des ,,Herausgebererlöses" herangezogene § 22 des Verlagsgesetzes könnte insoweit allenfalls die Stiftung, nicht aber die GmbH berechtigen. Ebensowenig könnte sich ein solcher Erstattungsanspruch ohne jegliche Vereinbarung aus der vom FG erkannten Übertragung des Verlagsrechtes ergeben, zumal das FG offengelassen hat, ob dieses Recht von den Gesellschaftern oder der Klägerin auf die CH-KG übertragen wurde. Die Verpflichtung der GmbH gegenüber der Stiftung aus den Vereinbarungen vom 8. Dezember 1970 und 19. Januar 1972 ist rechtlich nicht von einer Verlegerstellung der GmbH an dem Bildband abhängig, dessen Verkauf mit Hilfe des Namens der Stiftung gefördert werden sollte.
Hilfsweise stützt das FG den Kostenübernahmeanspruch der GmbH auf den Aufwendungsersatzanspruch des Kommissionärs gegen den Kommittenten (§§ 406, 396 des Handelsgesetzbuches - HGB -, §§ 670, 675 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -), wobei es anscheinend von einer Geschäftsbesorgungskommission hinsichtlich eines den Gesellschaftern der GmbH zustehenden Urheberrechts am . . .band und einer verhinderten Vermögensmehrung mangels Geltendmachung des Erstattungsanspruchs gegenüber den Gesellschaftern ausgeht. Sowohl hinsichtlich der Urheberschaft der Gesellschafter als auch der Vereinbarung einer Kommission zwischen diesen, der GmbH und der CH-KG, fehlt es indes an den notwendigen tatsächlichen Feststellungen durch das FG. Zudem erscheint es fraglich, ob die Vereinbarung des ,,Herausgebererlöses" in Höhe von letztlich . . .Mio DM als Aufwendung i.S. des § 670 BGB anzusehen ist, die die GmbH den Umständen nach für erforderlich halten durfte.
b) Es kann auch nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Vertriebs-GmbH - zumindest nicht mehr am 19. Januar 1972, an dem die Verlegereigenschaft nicht mehr bei der GmbH lag - für Rechnung der GmbH keine Namenslizenz mit der Stiftung vereinbart, sondern die Berechtigung und den Aufwand daraus der Verlegerin überlassen hätte.
Der Verleger ist zur Vervielfältigung und Verbreitung des überlassenen Werkes verpflichtet und berechtigt, dies für eigene Rechnung zu tun (§ 1, § 14 des Verlagsgesetzes). Aus der Verlegereigenschaft folgt indes nicht zwingend, daß die Kosten einer verkaufsfördernden Namenslizenz, wie sie die GmbH mit der Stiftung vereinbart hatte, stets vom Verleger zu übernehmen sind. Der Vertrag zwischen der Stiftung und der GmbH ist weder ein Herausgebervertrag noch ein sonstiger Vertrag im Sinne des Urheber- und Verlagsrechts, sondern lediglich ein schuldrechtlicher Gestattungsvertrag (Lizenz) über die Benutzung des Namens der Stiftung gemäß §§ 12, 305 BGB (vgl. Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 51. Aufl. 1992, § 12 Anm.2b und 3d), da die Stiftung in den getroffenen Vereinbarungen außer der Gestaltung zur Verwendung ihres Namens keine weiteren Verpflichtungen übernahm.
Die entgeltliche Vereinbarung einer solchen Namenslizenz kann auch für den Vertreiber eines Werkes sinnvoll sein, dem daran kein Urheber- oder Verlagsrecht zukommt. So hatte sich im Fall des BFH-Urteils vom 23. September 1969 I R 22/66 (BFHE 97, 164, BStBl II 1970, 104) eine Steuerpflichtige zur Zahlung von Lizenzgebühren und Künstlerhonoraren verpflichtet, obwohl sie nur Verkäuferin, nicht aber Herstellerin der Schallplatten war, auf die diese Vergütungen entfielen. Der erkennende Senat hat diese Vergütungen in der zitierten Entscheidung, weil sie - wie die streitigen Lizenzvergütungen - umsatzabhängig ausgestaltet waren, weder dem Anschaffungs- noch dem Herstellungsbereich, sondern dem Vertriebsbereich zugerechnet. Im Streitfall kann es deshalb für einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter der GmbH ebenfalls sinnvoll gewesen sein, den auf Druck der Stiftung am 19. Januar 1972 vereinbarten zusätzlichen Herausgebererlös in Höhe von . . .Mio DM zu Lasten der GmbH zu übernehmen, um die Lizenzberechtigung nicht zu gefährden. Dieser Aufwand kam unmittelbar den Vertriebserlösen der GmbH und nur mittelbar über die Staffelung der Herstellerpreise nach der Abnahmemenge den Erträgen der CH-KG zugute. Aufgrund der Feststellungen des FG, die GmbH habe als Vertriebs- bzw. Verkaufsorganisation für die . . .bücher fungiert, ist davon auszugehen, daß die damit verbundenen Erlöse von der GmbH für eigene Rechnung vereinnahmt wurden und nicht etwa (nach Abzug einer Vertriebsprovision) an die CH-KG abzuführen waren. Letzterer standen aufgrund der Vereinbarung vom 25./28. Dezember 1971 lediglich nach der Abnahmemenge degressiv gestaffelte Herstellerpreise zu, die das Eigeninteresse der Vertriebs-GmbH an einem möglichst hohen Absatz der Bücher nicht beeinträchtigen konnten. Der Aufwand für die Namenslizenz der Stiftung kann auch nicht deswegen an Stelle des Vertriebsbereichs der Sphäre des Verlegers zugeordnet werden, weil der werbewirksame Name dem Buch unmittelbar anhaftete. Da das Recht zur Verwendung des Namens der Stiftung auf einer Berechtigung der Vertriebs-GmbH beruht, darf es vom Verleger nicht mehr verwendet werden, wenn jene ihre Zustimmung entzieht. Dies wird sie insbesondere nach Beendigung ihrer Vertriebstätigkeit tun. Der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der Vertriebs-GmbH kann daher nicht entgegengehalten werden, sie habe insoweit einen Aufwand getragen, der üblicherweise vom Verleger des Werkes hätte übernommen werden müssen. Es ist deshalb auch kein Übernahmeanspruch kraft Übung (vgl. BFH-Urteil vom 1. Februar 1967 I 220/64, BFHE 88, 545, BStBl III 1967, 495) erkennbar.
4. Da sonach die Feststellungen des FG die von ihm angenommene verdeckte Gewinnausschüttung nur zu einem geringeren Teil tragen, war das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen.
Die Annahme einer (zusätzlichen) verdeckten Gewinnausschüttung der GmbH in Höhe von mindestens . . . DM erscheint unter drei jeweils für sich tragfähigen und grundsätzlich gleichwertigen Gesichtspunkten vorstellbar.
a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung wegen verhinderter Vermögensmehrung kann darin zu erblicken sein, daß die GmbH im Dezember 1971 der CH-KG das Verlagsrecht an dem . . .bildband oder, wenn ein solches urheberrechtlich noch nicht entstanden sein sollte, ein ähnliches immaterielles Wirtschaftsgut i.S. einer konkreten Gewinnchance unentgeltlich oder zu keinem angemessenen Preis übertrug, obwohl ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ein (höheres) Entgelt verlangt hätte. Für die Existenz eines solchen immateriellen Wirtschaftsguts sprechen die erheblichen Aufwendungen, die die GmbH bis dahin auf das Projekt getätigt hatte (insbesondere der bis dahin entstandene ,,Herausgebererlös" in Höhe von . . .Mio DM an die Stiftung) und die von der CH-KG nicht übernommen wurden. Für eine Geschäftschance erheblichen Werts im Zeitpunkt der Übertragung auf die CH-KG (Vertrag vom 25./28. Dezember 1971) spricht ferner die zeitlich unmittelbar folgende Verdoppelung der umsatzorientierten Vergütung gegenüber der Stiftung (am 19. Januar 1972). Insoweit liegt der Schluß nahe, daß die Beteiligten konkret von weiteren Umsätzen in Höhe von mehreren Millionen DM ausgingen und daß ihnen diese Einschätzung bereits im Zeitpunkt der Übertragung der Gewinnchance bekannt war.
Das FG wird daher - falls es aufgrund der ihm obliegenden Tatsachenwürdigung die Existenz eines solchen Wirtschaftsgutes feststellt - die von ihm bislang offengelassene Frage der Inhaberschaft dieses Wirtschaftsguts klären müssen. Immerhin sind den tatsächlichen Feststellungen des FG bereits Gründe zu entnehmen, die eher für eine Inhaberschaft der GmbH als einer solchen der Gesellschafter sprechen.
Daran anschließend wird das FG zu bewerten haben, welchen Preis ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter für die Übertragung eines solchen immateriellen Wirtschaftsguts verlangt hätte. Bei dieser Würdigung wird sich das FG neben den bisher von der GmbH getätigten Aufwendungen vor allem auf die künftigen Gewinnerwartungen der CH-KG stützen müssen, die sicherlich nicht deckungsgleich mit dem von der CH-KG tatsächlich ausgewiesenen Gewinn sind.
b) Unbeschadet des Vorstehenden kann das FG auch prüfen, ob im konkreten Einzelfall ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der GmbH den neuerlichen Aufwand für die von der Stiftung erteilte Namenslizenz als solchen des Vertriebs akzeptiert oder ihn nicht zumindest anteilig auf die CH-KG als Verlegerin überwälzt hätte. Diese Entscheidung hängt vom wirtschaftlichen Interesse der CH-KG am Verkaufserfolg des . . .bildbandes (nach dem Erkenntnisstand vom Dezember 1971/Januar 1972) im Vergleich zum Interesse der GmbH ab. Eine Überwälzung wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer jedenfalls dann verlangen, wenn die CH-KG die Tragung dieses Aufwands in den Stückpreis der von ihr hergestellten . . .bildbände einkalkuliert hätte. Eine solche Würdigung erfordert deshalb die Überprüfung der Preiskalkulation der CH-KG.
c) Schließlich könnte eine verdeckte Gewinnauschüttung auch darin liegen, daß die GmbH der CH-KG überhöhte Preise für die Herstellung und Lieferung der Bildbände zahlte. Dabei wird das FG annehmen können, daß die Firma B die von ihr der CH-KG gewährten, erheblich reduzierten Preise ebenso der GmbH zugestanden hätte. Davon ausgehend wird das FG prüfen müssen, ob die von der CH-KG (angeblich) erbrachten zusätzlichen Leistungen die von der GmbH an sie gezahlten Endpreise noch angemessen erscheinen
lassen.
Fundstellen
Haufe-Index 418774 |
BFH/NV 1993, 269 |